裁判字號：臺北高等行政法院91年簡字第984號判決
裁判日期：民國92年02月27日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決九十一年度簡字第九八四號
原告甲○○○訴訟代理人 卓隆燁 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人乙○○右當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月十五日台財訴字第○九○○○四九四六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告甲○○○為 安麗 日用品股份有限公司（下簡稱安麗公司）之負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司民國（下同）八十六及八十七年度帳列直銷商（個人參加人）海外旅遊業務研討會費用新台幣（下同）六、九一四、四○六元及五、九三九、九一一元。案經被告審認，該項費用屬直銷商佣金所得，應依所得稅法第八十八條第一項第二款規定扣取稅款，並於次年一月三十一日前向被告申報扣繳憑單，原告遲至八十八年九月十七日及八十八年十月二十日始自動申報為由，依所得稅法第一百一十四條第二款規定，按扣繳稅額處百分之十處原告罰鍰六九一、四四○元及五九三、九九一元。原告不服，迭經復查及訴願決定，經財政部九十年六月五日台財訴第0000000000號訴願決定書，以原罰鍰六九一、四四○元及五九三、九九一元之差額分別為六八○、一九○元及五八二、七四一元應予核減為由，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分，經被告九十年度七月十六日財北國稅法字第九○○二三五八八號複查決定核減八十七及八十八年度扣繳罰鍰六八○、一九○元及五八
二、七四一元變更為一一、二五○元及一一、二五○元，原告不服，再提起訴願，亦遭財政部九十年十一月十五日台財訴字第九○○○四九四六五號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如左：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
二、理由：
㈠、本件安麗公司舉辦之直銷商海外旅遊業務研討會，既係以直銷商向安麗公司進貨累積積分達一定標準作為邀請之審核標準，為原、被告及訴願決定機關所不爭，則訴願決定機關縱認是項費用仍屬於直銷商之所得者，依財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋（三）之３規定，亦應屬直銷商之其他所得，尚無應予扣繳稅款之責，原告僅負列單申報義務，縱係逾限填發免扣繳憑單，亦僅涉所得稅法第一百十一條規定處新台幣一千五百元罰鍰。乃被告及訴願決定機關將直銷商向安麗公司進貨累積積分認屬同函釋（三）之２規定因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額衍生之屬佣金所得，即率予否准，顯有適用法令錯誤之情，難謂有合。查安麗公司八十四、八十五年同性質之研討會費用有關營利事業參加人應分攤部分，前亦經被告核准更正認屬進貨折讓，則該研討會費用均同屬直銷商因向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬者，依理對個人參加人與營利事業參加人就同一本質相同之事務，其所得性質自應相同，方符平等原則，則本件自亦屬個人參加人之進貨折讓，要屬無疑，參諸個人購貨折讓例無所得發生亦無扣繳問題，原告亦無擔負扣繳稅款及申報扣繳憑單之義務，更無短漏扣繳稅款處罰之適用，乃上開財政部函釋對相同事物之本質，卻為不同性質之課稅規範，違反租稅公平原則。
㈡、系爭研討會費用，縱如被告及訴願決定機關所稱，仍應認屬直銷商之佣金所得，該等費用係由安麗公司就實際發生金額逕付予國內、外旅行社（含機票、住宿、場地租金等各項費用），則依財政部六十七年七月二十一日台財稅第三四八二七號、八十二年六月二十二日台財稅第000000000號、七十二年三月三十日台財稅第三二○二九號及六十七年八月二日台財稅第三五一五八號等諸多函釋規定，針對未直接給付予所得人之所得，或基於扣繳有實際困難者，無論該所得類屬薪資、租金或執行業務所得，均得免予扣繳所得稅款，即無須處扣繳稅額一倍罰鍰之適用。安麗公司舉辦之直銷商海外業務研討會費用，縱為原處分認屬執行業務所得性質之佣金所得，然該等費用既均係直接對國內、外旅行社為給付，未直接給付予所得人，其扣繳顯有實際困難之情形即與前揭各函釋規定相同，自得免予扣繳稅款，僅涉列申報免扣繳憑單之義務。乃被告及訴願決定機關見未及此，徒以原告所引諸多函釋均非本件可援引適用，卻未明白揭示不可援引適用之依據，有違行政程序法第四條之規定，不符行政法上之平等原則及法規雙面拘束力，顯有拒不適用現行有效之行政命令之情，即非法之所許。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、聲明：原告之訴駁回。
二、理由：
㈠、原告為所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，對於安麗公司於八十六年一月一日至八十六年十二月三十一日及八十七年一月一日至八十七年十二月三十一日給付納稅義務人執行業務（佣金）所得，已扣繳稅款六、九一四、四○六元及五、
九三九、九一一元，未依同法第九十二條第一項規定向被告申報扣繳憑單，遲至八十八年九月十七日及八十八年十月二十日始自動申報，有各類所得資料申報書及逾期申報扣繳或免扣繳憑單聲明書附卷可稽，被告乃依所得稅法第一百十四條第二款中段規定，按扣繳稅額處百分之十罰鍰六九一、四四○元及五九三、九九一元。惟依九十年一月三日修正公布之所得稅法第一百十四條第二款規定，所處罰鍰不得超過一一、二五○元，是與原處罰鍰六九一、四四○元及五九三、九九一元之差額為六八○、一九○元及五八二、七四一元，重核復查決定准予核減。
㈡、查安麗公司有關海外旅遊業務研討會，係規定在安麗事業手冊第五項獎銜與獎勵，且該公司係以直銷商向安麗公司進貨累積積分達一定標準作為邀請之審核標準，此與財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋「個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入」規定是一致的，是安麗公司全額補助符合資格之直銷商赴海外參加旅遊業務研討會之費用，應依該函釋核課直銷商之佣金收入。又依所得稅法第三十七條規定，交際費係業務上直接支付之交際應酬費用，並以進、銷貨、運輸等為目的，於交易時所支付之交際費用，是安麗公司支付海外旅遊業務研討會費用，係依直銷商向安麗公司進貨累積積分達一定標準，此乃依直銷商之進貨額成績作為是否邀請之依據，為事後之獎勵，並非以銷貨為目的而產生之交際費，且營利事業為加強促銷活動，按經銷金額之比例，支付經銷商出國考察之費用，應屬佣金性質。
㈢、查安麗公司七十八、七十九、八十、八十一、八十二年度營利事業所得稅，皆採書面審核方式核定，尚難察覺該項費用之實際性質，惟自八十三年度起系爭海外旅遊業務研討會之費用，業經財政部賦稅署稽核組深入查核，已如前述核屬佣金支出性質，是原告誤解法令，仍有過失，應予處罰。次查依行為時所得稅法第八十八條第一項第二款規定，營利事業給付佣金予所得人，依規定辦理扣繳；再依同法第八十九條第三項規定，列單申報免扣繳憑單之要件為因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍；而原告所引用財政部諸多函釋規定，均非本件可援引適用。
理由
壹、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第九十二條第一項前段所分別明定。次按「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次：．．．（三）個人參加人部分：２個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，３個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得」為財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
貳、本件被告以原告為負責人之安麗公司八十六及八十七年度帳列直銷商海外旅遊業務研討會費用分別為六、九一四、四○六元及五、九三九、九一一元，經被告審認，該項費用屬直銷商佣金所得，扣繳義務人應依法扣繳並於次年一月三十一日前向被告申報扣繳憑單，原告遲至八十八年九月十七日及八十八年十月二十日始自動申報為由，按扣繳稅額處百分之十處原告罰鍰六九一、四四○元及五九三、九九一元，嗣最後核減為一一、二五○及一一二五○元，原告不服該處分，循序提起行政救濟等情，有複查決定、訴願決定書附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為實。本件原告主張理由略謂：安麗公司舉辦直銷商海外業務研討會費用，非屬直銷商之佣金所得，無須扣繳稅款及申報扣繳憑單，縱認該費用係以直銷商之進貨累積積分為邀請條件，具有獎勵性質，亦應認屬個人直銷商之其他所得，而無庸予以扣繳稅款，且依財政部現行諸多函釋規定，對於此種非直接支付予直銷商之佣金支出，基於實際困難，於給付時亦得免予扣繳等語。
參、本件兩造對於安麗公司舉辦八十六、八十七年度海外旅遊業務研討會其費用之審核，係針對個人參加人處理，其他營利事業參加人及獨資商號的代表人非本件課稅範疇一節，均不爭執。被告乃依前揭財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋２「個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，‧‧‧」之意旨，執為處分之依據。是本件所應審究者，被告以參加上開海外旅遊業務研討會之個人參加人之旅費，全以佣金核定是否適法？
肆、本院判斷如下：
一、經查原告係多層次傳銷事業，依公平交易法第八條規定之意旨，其參加人係給付一定代價（給付金錢、購買商品、提供勞務或負擔債務），以取得推廣、銷售商品或勞務及介紹他人參加之權利，並因而獲得佣金、獎金或其他經濟利益之人，是以原告之個人參加人自原告進貨或購進商品，除因下層直銷商之外，並有因自已直接銷售推廣該商品之行為，則就參加人之定義而言，即包括前揭財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋２「個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，」及３「個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，」兩種情形，合先敘明。
二、再個人參加人出席安麗公司海外旅遊研討會，於卷附安麗事業手冊第五十三頁明載：「任一安麗直銷商於符合直系直銷商資格後，便可開始累計出席『海外旅遊研討會』的資格積分，每年一度的安麗海外旅遊研討會，係安麗領導人齊聚一堂的年度盛會‧‧‧。以下係安麗海外研討會的出席資格：⒈應邀出席「傑出直銷商領導人海外旅遊研討會」的直銷商，必須是安麗日用品股份有限公司的直系直銷商，且確實遵守安麗直銷商營業守則，經安麗公司審核後，邀請符合資格者參加。⒉出席者必須符合下列資格積分累計的最低標準：第一次出席者—八二○○分；第二次出席者—一○六○○分；第三次出席者一三○○○分；第四次出席者一五四○○分；第五次出席者一七八○○分；第六次出席者二○二○○分。⒊鑽石直系商若曾一度達到最高分數限度二○二○○分，則只需在每一會計年度重新符合鑽石直系直銷商的資格，即可受邀參加此海外旅遊研討會。⒋直銷商若於當年度符合直系直銷商資格，無論其符合的月份是幾月，其海外旅遊研討會的資格積分累計均由當年的會計年度開始，亦即當年的九月份算起，不論其當月份業績是否達到二十一％業績獎金，均計算在內。而每月出席資格積分計算方式項下，有計算公式如下：個人推薦小組積分額（下手直系直銷商或銀獎章直銷商的上推積分額）乘以獎金百分比，再乘以○．二五—①；四％領導獎金乘以當月之「（積分額）除以（售貨額）」之比率，再乘以一．一二五—②；①加上②即為海外旅遊積分。」
三、足見本件安麗公司舉辦之直銷商海外旅遊業務研討會之要件，亦係兼以直銷商「直接」及「因下層直銷商」兩種情形向安麗公司進貨，累積積分達一定標準作為邀請之審核標準，即包括前揭財政部函釋２及３所示之兩種情形，則若參加之直銷商其係前開函釋３所規定之「個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費」之情形，即屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，而非函釋２所指之佣金甚明，既屬直銷商之其他所得，即無扣繳義務人應依法扣繳並於次年一月三十一日前向被告申報扣繳憑單之義務，僅負列單申報義務，縱係逾限填發免扣繳憑單，亦僅涉所得稅法第一百十一條規定處新台幣一千五百元罰鍰。
四、基上所論，安麗公司直銷商以個人參加人身分參加海外旅遊研討會之資格，當依前開手冊所載之計算方式認定。上開積分之計算，包括前揭財政部函釋２及３所述個人參加人積分額之兩種計算方式，且前揭財政部函釋２及３所定之分類既為被告主管機關所訂之標準，被告自有遵守並執行之義務，亦即對合乎一定法規構成要件之行為，有義務予以一定之法律效果，否則即有違平等原則之「行政合法原則」。則被告自應就核定系爭海外旅遊研討會個人參加人之旅費中，何者為函釋２之佣金，何者為函釋３之其他所得，依據前揭財政部函釋２及３所訂標準明確勾稽，被告率依佣金所得核計，自屬不合。原告主張被告此項核計違法，為有理由。
五、被告認定安麗公司系爭海外旅遊研討會旅費，均係安麗公司直銷商個人參加人之佣金，而未明確劃分個人參加人其他所得部分，率以原告為安麗公司負責人，亦即扣繳義務人，未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，原按扣繳率百分之十罰鍰，嗣依九十年一月三日修正之所得稅法第一百十四條第二款規定，核減為一一、二五○元及一一、二五○元，發單通知原告繳納，即有未合，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告訴請一併撤銷，為有理由，應予准許。可得而言者，縱欲對安麗公司海外研討會費用，以個人參加人業績所得論，亦應由被告明確勾稽「佣金」及「其他所得」金額後，再為處分，始符法制。亦即，本件安麗公司舉辦直銷商海外業務研討會費用，並非只有直銷商之佣金所得，其中依規定亦應認屬個人直銷商之其他所得，即無應予扣繳稅款之情，僅負列單申報義務。至多亦僅涉及所得稅法第一百十一條第二項未依規定申報免扣繳憑單之責而已，依法亦僅得裁處一千五百元之罰鍰，被告及訴願決定機關以佣金論斷，並逕依修正後所得稅法第一百十四條第二款規定，均按一一、二五○元罰鍰，顯有未合，應予撤銷，由被告另為適法之處分。
伍、從而，原處分既有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合，爰將訴願決定及原處分以予撤銷，以昭折服。本件法律關係及事實已臻明確，其餘攻繫防禦方法（如原告對於前揭函釋就營業事業參加人及個人參加人不同處理之質疑、海外旅遊研討會交際費不應認定為佣金、依財政部現行諸多函釋規定，對於非直接支付予直銷商之佣金支出，基於實際困難，於給付時亦得免予扣繳等）核與前開論斷無礙，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年二月二十七日
臺北高等行政法院第五庭
法官劉介中右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年二月二十七日
書記官黃明和