裁判字號：最高行政法院95年判字第829號判決
裁判日期：民國95年06月08日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00829號上訴人財翰企業股份有限公司代表人甲○○送達處所同上被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 送達處所同上
（送達代收人乙○○送達處所同上）上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月22日臺北高等行政法院92年度訴字第5053號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：多層次傳銷之行業代號「4812－12，毛利率23%」於民國（下同）93年1月14日始訂定，自92年度適用，而本件係發生於00年度，依租稅法定主義，自無繳稅義務。縱應納稅，上訴人係屬多層次傳銷行業，按法律從新從輕原則，亦應適用4812－12多層次傳銷行業代號核定。又上訴人之收入來源係透過本身及下線完成買賣行為，大多數下線之行銷商，係上訴人之直屬下線自行招募而來，故上訴人所提供之專題演講等大型支出絕大多係為已是下線之行銷商作再教育，即上訴人如有居間之形式，實質上仍係以買賣行為為依據，屬多層次行業，倘訂約人無消費，上訴人之收入為0元，即無課稅標的，原審從形式上認上訴人為居間業，有違實質課稅原則。另上訴人88年度之結算申報係因成本無法一一勾稽而依行業代號之部頒標準申報，並非無保留帳簿憑證，原審誤認上訴人違反保存帳冊憑證之義務故無信賴原則之適用，實屬錯誤。再者，上訴人87年度以前已接獲財政部所核發之核定通知書，秉持對法之信賴沿用原先申報之同業代號，並無違法，被上訴人卻變更行業代號之認定，有違法安定性及可預測性之要求，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按營利事業所從事營業活動之行業「定性」，涉及特定事實在法律概念上之歸類，屬於法解釋論之課題，其標準應取向於實際營業活動之主要特徵與各種行業之法律定義是否相合為斷。而稅捐法制上行業之分類本身依其上、下位類型之關連性，又形成一個體系結構，單一之上位類型底下可以再細分出多數之下位類型。又當多種具體之下位類型加總結果仍然無完全涵蓋上位類型之全部內涵，立法上可能會把不能涵蓋之部分全部列為另外一類的下位類型，通常即標以「其他無法歸入具體下位類型之其他類型」（下稱「其他類型」），此等「其他類型」具有補充性，乃是上位類型中無法具體歸類剩餘類型之總集合。因此其在定性活動過程中之特徵為：「當特定行業活動符合上位類型之要件，必須沒有任何具體下位類型可以適當歸入時，最後才能歸入該『其他類型』中」。從法律之論理邏輯言之，「其他類型」乃是「上位類型」之例示性或補充性規定。另外須注意者，「類型」非屬「概念」，只是對法律事實特徵之大體描述，著重在以數個重要的特徵來架構所描述事務之整體內涵，容許細節上之出入。而未如同「法律概念」一般，將定義事物所應具備之全部特徵窮盡列舉。因此在將事實歸入類型的涵攝過程中，其所強調的是營業活動重要特徵之整體觀察，其他不重要之事實細節，對歸類結果並不產生作用，爰在此先行敍明之。按本案中兩造所各自主張之業別，均可歸入上位類型「服務業」中，剩下者僅是：在相互排斥的多數下位類型，應如何再作細部歸類。而基於以下之理由，認定上訴人之營業活動應被歸類為「居間業」：按依民法第565條之規定，居間類型在民事法上將之定義為：當事人訂立以下約定之民事契約：⑴一方為他方提供以下之服務：①報告訂約之機會。②為訂約之媒介。⑵他方因為上開取得服務而給付報酬。其類型特徵強調的是，對居間人而言，其以提供「報告訂約之機會」或「為訂約之媒介」之服務來獲取報酬，任何營業活動只要符合上開類型之重要特徵即符合居間業之類型，而應被歸入該業別中。至於給付報酬之方式為何，則非屬類型判斷之重要特徵，簡言之，提供居間服務成功以後，居間人取得佣金之數額與計算方式及取得時間，均非判斷居間契約成立與否之重要法律特徵（此即上述類型與概念間之區別），此等約定對居間契約之認定不生影響。而上訴人在本案中對法翰企業股份有限公司（以下簡稱法翰公司）所提供之服務內容與獲得之對價為法翰公司出售之人蔘粉產品，對外召開說明會，介紹該產品之特色，並遊說參加說明會之成員與法翰公司訂約，買入法翰公司之人蔘粉出售他人。而參加說明會之成員理論上雖然可能有不特定之第三人參加，但實際上大部分均為上訴人下線召募而來者。又這些因參加說明會而與法翰公司簽約之第三人往後向法翰公司買入人蔘粉時，即列為上訴人之業績，上訴人可以從中分得一定比例之佣金。此時就參加說明會而與法翰公司簽約之第三人而言，上訴人實是對法翰公司提供「媒介締約」之服務，並因此自法翰公司取得報酬，符合居間業之重要特徵，因此其營業活動應被定性為「居間業」。至於上訴人爭執之報酬計算方式與給付時點，揆之首揭說明，實與居間業別之定性無涉。至上訴人提及「信賴保護」課題，而謂：「其以往年度均以7909－99其他未分類工商服務業申報，均經被上訴人許可，現突然於88年度擅自變更，有違信賴保護」云云，惟現行所得稅法制是採自動申報制，加上稅捐行政本身有大量行政之特質，因此被上訴人雖保有事後稽核之權利，但未必一定會核實調查，故稅捐稽徵機關申報內容保持沈默能否視為信賴保護構成要件中之「信賴基礎」，實值懷疑。何況營利事業本來即有設帳及保存憑證之義務，推計課稅乃是因為納稅義務人不盡其應盡之設帳及保存憑證義務時所為之不得已處置，此時人民已違反義務在先，實難再主張信賴保護構成要件中之「信賴表現」。另上訴人尚要求按照現行有關「多層次傳銷同業利潤標準」之毛利率來推計其88年度之課稅所得，然上訴人之營業活動與標準之多層次傳銷行業並不相同，標準之多層次傳銷行業是自行招募下線，且主管機關公平交易委員會亦是該傳銷事業本身與消費者及其下線間之關係，為其主要管制目標，其間沒有居間之問題存在。而上訴人之營業活動乃是：在多層次傳銷營利事業本身不實際召募下線，委由類似上訴人之公司來為其招募下線，此時對該傳銷事業與受託召募會員事業間，即應由居間之法律關係來處理，是以即使現行法制有「多層次傳銷同業利潤標準」，也未必一定能適用於上訴人。最多只能謂：「上訴人之營業活動是居間業的下位類型，以居間成立『多層次傳銷契約』為其營業目標」而已。何況在88年間當時並無「多層次傳銷同業利潤標準」之制定，此時仍應按照當時最接近之業別來歸類，以為推計標準。綜上所述，被上訴人主張上訴人之營業活動應定性為「行業代號7300—13之居間業」，毛利率78％。不過因為復查階段已將上訴人之營業活動定性為「行業代號7409—11之其他顧問服務業」，毛利率68％，故基於「不利益變更禁止原則」，仍然維持毛利率68％之核定。本件原處分在推計過程中對上訴人所屬營業活動之業別歸屬以及在此基礎下所為之同業利潤毛利率推計，基於不利益變更禁止原則，並無違法可言，訴願決定予以維持亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。次按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」亦為民法第565條所明定。再按「民法第565條所定之居間有二種情形，一為報告訂約機會之報告居間，一為訂約之媒介居間。所謂報告居間，不以於訂約時周旋於他人之間為之說合為必要，僅以為他方報告訂約之機會為已足，而居間人之報酬，於雙方當事人因居間而成立契約時，應許其請求。至於居間行為就令自始限於媒介居間，而僅為報告即已有效果時，亦應許居間人得請求報酬之支付。」「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」亦有最高法院52年台上第2675號判例及本院62年判字第298號判例可資參照。本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，因成本無法一一勾稽，而依行業代號7909－99「其他未分類工商服務業，毛利率34%」部頒標準申報營業成本為新臺幣（下同）38,306,457元。原查以上訴人營業成本係於全省租用處所舉辦之演講及說明會支出，主要為執行業務報酬支出，非屬原申報行業代號7909－99之範疇，故改按行業代號7409－11「其他顧問服務，毛利率68%」核定營業成本為18,572,827元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定以上訴人正確行業代號應為7300－13「居間業，毛利率70%」，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，乃維持原處分。上訴人仍未甘服，乃提起行政訴訟。原判決關於上訴人之營業行為之事實認定，定性為居間，涵攝適用正確行業代號應為7300－13「居間業，毛利率70%」，但基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，而乃維持原處分，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按推計課稅之合法性，乃屬專業判斷之合法性問題，行政法院得對其為合法性之司法審查，其是否符合推計課稅之法定要件？以及其推計課稅之基準或方式是否合理？本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，因成本無法一一勾稽，而依行業代號7909－99（復查決定及訴願決定均誤植為7409－99，應予更正）部頒標準申報營業成本為38,306,457元。原查以上訴人營業成本係於全省租用處所舉辦之演講及說明會支出，主要為執行業務報酬支出，非屬原申報行業代號7909－99（其他未分類工商服務業毛利率34％）之範疇，故改按行業代號7409—11（其他顧問服務毛利率68％）核定營業成本為18,572,827元。揆諸前揭規定，本件符合推計課稅之法定要件，至於原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依據上訴人之營業行為之認定事實存在，定性為居間，涵攝適用正確行業代號應為7300－13「居間業，毛利率70%」，但基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，而維持原處分。（三）、又本院72年判字第1651號要旨：「中央法規標準法第18條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」，乃闡釋著實體從舊程序從新之原則，上訴人主張本件課稅處分之實體關於推估計算部分從新從輕乙節，係其法律見解歧異之主張，尚不足採。（四）、按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，而人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權，況且各年度之營利事業所得係個別的，其情況並非一致，應依法分別核定之，尚不得執前此各年度之營利事業所得稅核定通知書，主張信賴保護原則而本年度援引之。本件尚無上訴人所指摘違反信賴保護原則、法安定性及可預測性而違法之情事。（五）、綜上所述，原判決以前揭理由，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月8日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年6月8日
書記官陳盛信