裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第5053號判決
裁判日期：民國93年12月22日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第五○五三號
原告財翰企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳秀華 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月十六日台財訴字第○九二○○五○三四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報後，經被告機關認其帳證無法查核而依同業利潤標準推計核定原告全年所得額為新台幣（下同）
一二、一一○、五一七元。
二、原告亦承認其帳證無法查核，同意被告機關採取推計方式來認定其課稅所得額，但對推計過程中，被告機關所選取之行業代號表示不服（因為會影響到其毛利率比例，進而影響到其課稅所得額），而申請復查。
三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告公司八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報之營業收入淨額為五八、○四○、○八六元，營業成本乃按原告公司申報之行業代號七九○九─九九「其他未分類工商服務」同業利潤標準列報為三八、三○六、四五七元，營業費用二七、四一四、八二七元，全年所得額為虧損七、六三九、五七三元，原告公司系爭行業代號之分類，被告機關在未諳原告公司行業特性之前，遽予更改原告公司行業代號為其他顧問服務業，原告公司依法提出行政救濟程序，復查及訴願決定皆遭駁回，而訴願決定書中之駁回理由卻又覺得原告公司之營業性質為民法所稱「居間業」云云，理由更教原告公司不服，前查人員認定原告公司為「其他顧問業」，訴願決定書中又忽爾認定原告公司應為「居間業」，可見原查及駁回訴願之機關財政部皆未明暸原告公司之實質營業型態，遽予草率認定，均應予撤銷。
Ｂ、原告公司對顧問服務業之認知，係根據行政院主計處編印的中華民國行業標準分類而來，所謂顧問服務業即指凡從事對個人、公司行號或機關團體提供專業性顧問服務，如農、林、漁、礦、工程、測量、地質等研究發展之諮詢及顧問，統計調查之設計、資料蒐集、整理、分析及提供建議、工商行情、債權、債務、信用之調查、分析及建議以及市場發展規劃、企業管理規劃，及有關問題研討等行業均屬之。依據同書，顧問服務業又分為工程服務業、投資顧問業管理顧問業、市場徵信業、其他顧問業五類，而工程顧問業：凡從事對個人、公司行號或機關團體提供工程、測量等研究發展之諮詢及顧問之行業均屬之；投資顧問業：凡從事對個人、公司行號或機關團體提供投資顧問之行業均屬之；管理顧問業：凡從事對個人、公司行號或機關團體提供企業管理及有關問題研討顧問之行業均屬之；市場徵信業：凡從事對個人、公司行號或機關團體提供工商行情、債權、債務、信用之調查、分析及建議，統計調查之設計、資料蒐集整理、分析及提供建議等有關問題研討等行業均屬之。顯而易見其他顧問業係上述四項以外專業性顧問服務以及有關問題研討等行業均屬之。原告公司所提供之服務並非「專業性顧問服務以及有關問題研討等」，所以原告公司非屬其他顧問服務業已極明確。
Ｃ、依民法第五百六十五條所稱「居間」之定義謂：當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。原告公司提供服務後，並非以為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介為最終標的，實質上若只為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介時，原告公司並無任何收入可言，原告公司產生收入之決定點係取決於他方所產生增加之銷貨收入，原告公司與他方（法翰企業股份有限公司《下稱法翰公司》）之計算收入方式以合約訂之；他方（法翰公司）之產品銷售方式係以傳銷制度來推行，但重點是法翰公司仍屬買賣業公司，沒有收入產生是不可能發放任何佣金，亦不可能因「訂約之機會或訂約之媒介」就發放獎金，此點與民法所稱之「居間」並不符合。原有之行業分類標準，並未明確將傳銷業歸屬，原告公司服務之對象為個人，最終目的當然希望來原告公司各會場聽說明會之個人或為消費者使用產品，縱使此個人簽訂契約，如未實質買賣商品，原告公司亦無任何收入可言，故原告公司並非居間業亦非其他顧問服務業，而原告公司主張之行業代號係最符合原告公司之營業特性，且被稽徵機關認定有年。按營利事業所得稅查核準則第五十八條第三項：無同業情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之，但上年度適擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。原告公司上年度（八十七）之核定亦按原告公司主張其他未分類工商服務七九○九—九九行業代號。
Ｄ、原告主張原處分違法所憑之法理：
１、原決定違背租稅法定主義：按租稅課徵應以法律明文規定者為限，原告公司行業為多層次傳銷商，至八十八年止並無明確行業代號，亦無明文課徵之規定，迄九十三年一月十四日財政部台財稅字第○九三○四七○○七○號函所訂之九十二年營利事業各業所得額標準及同業利潤標準中，才訂定四八一二─一二多層次傳銷，故原處分、復查決定及訴願決定均屬違法決定，請准予撤銷。
２、原決定違背信賴原則：原告公司成立於八十五年，基於信賴被告機關核定公司歷年所申報之行業代號，該行業代號為七四○九─九九其他未分類工商服務業，故八十八年度亦沿用此代號申報並無違誤。
３、原決定之法律適用違背從輕從優之原則：本案系爭行業代號，同是被告機關八十七年度以前均核定行業代號為七九○九─九九其他未分類工商服務業、八十八年度被告機關原查更改原告公司行業代號為七四○九─一一其他顧問業、復查決定仍維持七四○九─一一其他顧問業、財政部訴願決定認為七三○○─一三居間業，若使本案應課徵，在法律上之適用亦應從輕、從優適用方屬適法，在法無明文規定課徵下，原決定違背此法律原則，自屬違法不當。
４、人民有依法納稅之義務，但政府不能濫用課稅之權利：憲法第十九條「人民有依法納稅之義務」，依司法院釋字第四九六號敘明係指人民依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，稅法之解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之。但由於人民繳納租稅是一種經濟負擔，因此必須透過民意制定法律作為政府徵稅和人民納稅之共同依據，這種「租稅法定主義」正是民主國家應有的準繩，人民依法納稅，亦可約束政府不能濫用課稅的權利。本案緣起原告公司之營業收入為多層次傳銷事業之佣金收入，依公平交易法第八條所稱對多層次傳銷事業之定義係指就推廣或銷售之計畫或組織，參加人給付一定代價以取得推廣、銷售商品或勞務及介紹他人參加之權利，並因而獲得佣金、獎金或其他經濟利益者而言。前項所稱給付一定代價，謂給付金錢、購買商品、提供勞務或負擔債務。公平交易法所稱多層次傳銷事業，係指就多層次傳銷訂定營運計畫或組織、統籌規劃傳銷行為之事業。公平交易法所稱參加人如下：一、加入多層次傳銷事業之計畫或組織，推廣、銷售商品或勞務，並得介紹他人參加者。
二、與多層次傳銷事業約定，於累積支付一定代價後，始取得推廣、銷售商品或勞務及介紹他人參加之權利者。原告公司從事或銷售或統籌規劃係在符合公平法及多層次傳銷管理辦法下之公司從事運作，原告公司除了做產品之分享及介紹，更精心策劃不同層次之傳銷人所需求之精英專家演講，以期參加人能從其經營獲得健康及財富。原告公司已依法納稅申報，被告機關不應濫用課稅之權利枉顧原告公司之權益。
５、原告公司之經營型態為多層次傳銷：原告公司係一兢兢業業經營之多層次傳銷人，迄今已邁入第八年，但法令之頒定一直跟不上社會經營的變遷，原告公司之行業代號係因財政部頒訂之行業代號中並無合適原告公司之實質特性之行業代號，而且就課稅事實的認定與法規適用之看法，同是稽徵單位，均有不同之見解。足見同是稽徵單位，對本案之事實認定及法規之適用，仍存著爭議，何者為正確尚無定論，本案事實之認定與法規之適用顯有困難。按司法院釋字第五二一號解釋謂法律明確性之要求非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及運用於個案之妥當性，運用概括條款而為相應之規定。多層次傳銷管理辦法自八十一年二月十八日（八一）公秘法字第○○一號令訂定發布，但財政部遲至九十三年一月十四日財政部台財稅字第○九三○四五○○七○號函所訂之九十二年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準中，標準代號四八一二─一二多層次傳銷才赫然出現，在財政部頒定之標準中，在尚未符合原告公司實際經營狀態出現前，原告公司只有盡力在部頒標準中擇一最貼合原告公司經營型態之行業代號。
Ｅ、原告公司自八十六年成立以來，皆以行業代號七九○九─九九申報納稅，被告機關亦以此行業代號核定。但自八十八年度起擅自更改行業代號為七四○九─一一，違反了行政法上之信賴原則。多層次傳銷這種商業行為在八十一年以前即已引進國內。多層次傳銷管理辦法亦於八十一年二月十八日訂定發布。財政部遲至九十三年一月十四日始訂定發布多層次傳銷所得額標準及同業利潤標準行業代號為四八一二─一二。在這之前法無明定，既無明定就不應該課稅。又就原告公司經營型態為多層次傳銷這一事實，因法無課稅規定，所以三個層次的稽徵單位，被告機關原查、復查與訴願機關皆有不同之認事用法，足見法未明定亦造成稽徵機關無法適從。而原告八十八年度以前申報及核定之代號為七九○九─九九，成本率為百分之六六；被告機關原查更改的代號為七四○九─一一，成本率為百分之三二；訴願機關認定為是七三○○─一三，成本率為百分之二二；若使稽徵單位不尊重租稅法定主義，硬要課徵，亦應以從優從輕的行政法適用原則來核定課稅。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。次按「稱居間者謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介他方給付報酬之契約。」亦為民法第五百六十五條所明定。再按「民法第五百六十五條所定之居間有二種情形，一為報告訂約機會之報告居間，．．．所謂報告居間，不以於訂約時周旋於他人之間為之說合為必要，僅以為他人報告訂約之機會為已足，而居間人之報酬，於雙方當事人因居間而成立契約時，應許其請求。」「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」亦有最高法院五十二年台上第二六七五號判例及前行政法院六十二年判字第二九八號判例可資參照。
Ｂ、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，因成本無法一一勾稽，而依行業代號七四○九─九九（應為七九○九─九九，被告機關記載有誤）部頒標準申報營業成本為三八、三○六、四五七元。原查以原告營業成本係於全省租用處所舉辦之演講及說明會支出，主要為執行業務報酬支出，非屬原申報行業代號七四○九─九九（其他未分類工商服務業毛利率三十四％）之範疇，故改按行業代號七四○九─一一（其他顧問服務毛利率六十八％）核定營業成本為一八、五七二、八二七元。
Ｃ、原告稱所謂顧問業，指凡從事對個人、公司行號或機關團體提供專業性顧問服務，應包含委託人與受託人，受託人接受委託人之聘雇或委託，受託人並從中獲取報酬。但其服務之對象為多層次傳銷人，不管是已加入之傳銷人或潛在之傳銷人，其透過傳銷體制將傳銷精神及法翰公司（係多層次傳銷商，主要販售人蔘粉）之產品做一系列完整之介紹及推薦，因各傳銷人向法翰公司進貨，原告則可自法翰公司獲取佣金，應屬工商服務業。
Ｄ、原核定依據中華民國稅務行業標準分類（第四次修訂版）所示，行業代號七九○九─九九（其他未分類工商服務）包括：集郵、代辦出口押匯、速記、剪報、圖片收集，估價及工業工程檢驗等，而原告除對傳銷人說明法翰公司所售之人蔘粉之效用外，亦會教授如何進行傳銷事業之方法及技巧，因此其營業性質應屬對個人提供專業性顧問服務以及相關問題研討，應適用行業代號應屬七四○九─一一（其他顧問服務），而非原申報之行業代號七九○九─九九（其他未分類工商服務）。原告經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定：原告係替法翰公司（人蔘粉進口商）尋找直銷商，向直銷商簡介、宣傳、推薦法翰公司產品，並約定每月以法翰公司獲取之收入給付原告百分之七十上限佣金，核屬民法第五百六十五條所稱「居間業」，正確行業代號應為七三○○─一三，毛利率七十八％，本案重行核算營業毛利應為四
五、二七一、二六七元（58,040,086×0.78），較原核定
三九、四六七、二五八元（58,040,086×0.68）為高；依前行政法院六十二年判字第二九八號判例規定，重核決定不得為更不利於行政救濟人之決定，是本案原核定應予維持。依前揭法令規定及判例，原核定、復查及訴願決定並無不當，原告之主張，應予駁回。
Ｅ、原告於九十二年十二月十七日所提行政訴訟補充狀稱其營業成本均有確實之憑證可供查核，並提示系爭年度之帳證備核，原告復於九十三年四月八日向被告借回全部帳證，聲明於九十三年四月十二日前送回被告機關（取有借據），截至目前尚未送回，致原告之主張無從審酌，並予敘明。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院九十三年七月三十日院授人力字第○九三○○六三四五三號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、本案兩造爭執之要點：
一、針對原告八十八年度營利事業所得額之認定，兩造均承認原告當年度之成本無法核實勾稽認定，因此須依所得稅法第八十三條第三項之規定，按同業同業利潤標準，依毛利率推計原告當年度之全年所得額。
【註】：原告雖於起訴狀載明其有意重新整理帳證供被告機關核實認定，但
事後並未提出帳證資料為憑，且在準備程序中對此課題不再表示意見，而將之排除於爭訟焦點之外。
二、現兩造之法律爭點主要集中在推計過程中，原告實際營業活動在法律上之業別歸屬定性，而業別之歸屬結果會造成毛利率之差異。就此雙方之主張如下：
Ａ、原告主張其營業活動應定性為「行業代號七九○九─九九之其他未分類工商服務業」，毛利率百分之三四。
Ｂ、被告機關主張原告之營業活動應定性為「行業代號七三○○─一三之居間業」，毛利率百分之七八。不過因為復查階段已將原告之營業活動定性為「行業代號七四○九─一一之其他顧問服務業」，毛利率百分之六八，故基於「不利益變更禁止原則」，仍然維持毛利率百分之六八之核定。
三、是以本案之爭點僅集中在原告所屬行業之定性一節而已。
參、本院之判斷：
一、行業歸類所涉相關法理之說明：
Ａ、進行營利事業營業活動之業別定性，所應遵守之標準：按營利事業所從事營業活動之行業「定性」，涉及特定事實在法律概念上之歸類，屬於法解釋論之課題，其標準應取向於實際營業活動之主要特徵與各種行業之法律定義是否相合為斷。
Ｂ、而稅捐法制上行業之分類本身依其上、下位類型之關連性，又形成一個體系結構，單一之上位類型底下可以再細分出多數之下位類型。又當多種具體之下位類型加總結果仍然無完全涵蓋上位類型之全部內涵，立法上可能會把不能涵蓋之部分全部列為另外一類的下位類型，通常即標以「其他無法歸入具體下位類型之其他類型」（下稱「其他類型」），此等「其他類型」具有補充性，乃是上位類型中無法具體歸類剩餘案型之總集合。因此其在定性活動過程中之特徵為：「當特定行業活動符合上位類型之要件，必須沒有任何具體下位類型可以適當歸入時，最後才能歸入該『其他類型』中」。從法律之論理邏輯言之，「其他類型」乃是「上位類型」之例示性或補充性規定。
Ｃ、另外須注意者，「類型」非屬「概念」，只是對法律事實特徵之大體描述，著重在以數個重要的特徵來架構所描述事務之整體內涵，容許細節上之出入。而未如同「法律概念」一般，將定義事物所應具備之全部特徵窮盡列舉（參閱 黃茂榮 著「法學方法與現代民法」一九八二年版；第二四五頁以下）。因此在將事實歸入類型的涵攝過程中，其所強調的是，營業活動重要特徵之整體觀察，其他不重要之事實細節，對歸類結果並不產生作用，爰在此先行敘明之。
二、按本案中兩造所各自主張之業別，均可歸入上位類型「服務業」中，剩下者僅是：在相互排斥的多數下位類型，應如何再做細部歸類。而雙方所主張之「居間業」與「其他未分類工商服務業」間又存在著上述「具體下位類型」與「補充下位類型」之邏輯關係。換言之，如果原告之營業活動可以被歸入「具體下位類型」之「居間業」，即無庸再檢討其應否被歸入「其他未分類工商服務業」之問題。
三、而本院基於以下之理由，認定原告之營業活動應被歸類為「居間業」，則被告機關之原核定，基於不利益變更禁止原則，即無違誤可言。
Ａ、按依民法第五百六十五條之規定，居間類型在民事法上將之定義為：當事人訂立以下約定之民事契約：
⑴一方為他方提供以下之服務：
①報告訂約之機會。
②為訂約之媒介。
⑵他方因為上開取得服務而給付報酬。
其類型特徵強調的是，對居間人而言，其以提供「報告訂約之機會」或「為訂約之媒介」之服務來獲取報酬，任何營業活動只要符合上開類型之重要特徵即符合居間業之類型，而應被歸入該業別中。
Ｂ、至於給付報酬之方式為何，則非屬類型判斷之重要特徵，因此：⑴給付佣金之多寡，可以在按照固定金額給付，亦可按照報告或實際訂約金
額之比例來給付。甚至可以按照締約後，該委任人與締約第三人間履行因媒介而成立之契約，所獲致績效比例來決定應支付之佣金數額。
⑵給付佣金之時間也未必一定要在報告或媒介成功後立即支出，同樣可以等到委任人與締約第三人間履行媒介成立契約，獲致績效後再行支付。
簡言之，提供居間服務成功以後，居間人取得佣金之數額與計算方式及取得時間，均非判斷居間契約成立與否之重要法律特徵（此即上述類型與概念間之區別），此等約定對居間契約之認定不生影響。
Ｃ、而原告在本案中對法翰公司所提供之服務內容與獲得之對價為：
１、為法翰公司出售之人蔘粉產品，對外召開說明會，介紹該產品之特色，並遊說參加說明會之成員與法翰公司訂約，買入法翰公司之人蔘粉出售他人。而參加說明會之成員理論上雖然可能有不特定之第三人參加，但實際上大部分均為原告下線召募而來者。
２、又這些因參加說明會而與法翰公司簽約之第三人往後向法翰買入人蔘粉時，即列為原告之業績，原告可以從中分得一定比例之佣金。
Ｄ、此時就參加說明會而與法翰公司簽約之第三人而言，原告實是對法翰公司提供「媒介締約」之服務，並因此自法翰公司取得報酬，符合居間業之重要特徵，因此其營業活動應被定性為「居間業」。至於原告爭執之報酬計算方式與給付時點，揆之首揭說明，實與居間業別之定性無涉。
四、原告法律觀點不可採之理由說明：
Ａ、實則原告對本案法律觀點之主要誤會出在：其認為「自己居間媒介時並沒有收取報酬，而是等到媒介成立之契約，在履約過程中，委任人因此取得收入時，其方可按一定比例來獲取收入。這樣的約定不符合居間活動之定義（即直接因為媒介契約成功而收取報酬）」等情。但是本院前已言之，只要報酬約定即可，至於支付報酬之時點及計算方式，並非居間約定之必要特徵。原告因為對居間營業活動之主要特徵認識不清，才會產生上述誤會。
Ｂ、原告又提及「信賴保護」課題，而謂：「其以往年度均以七九○九─九九其他未分類工商服務業申報，均經被告機關許可，現突然於八十八年度擅自變更，有違信賴保護」云云，惟查：
１、現行所得稅法制是採自動申報制，加上稅捐行政本身有大量行政之特質，因此被告機關雖保有事後稽核之權利，但未必一定會核實調查（現行法制是採抽查方式），故稅捐稽徵機關申報內容保持沈默能否視為信賴保護構成要件中之「信賴基礎」，實值懷疑。
【註】：所謂「信賴基礎」，是指行政機關表現在外之舉止（明示的，甚
至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。
２、何況營利事業本來即有設帳及保存憑證之義務，推計課稅乃是因為納稅義務人不盡其應盡之設帳及保存憑證義務時所為之不得已處置，此時人民已違反義務在先，實難再主張信賴保護構成要件中之「信賴表現」。
【註】：所謂「信賴表現」，是指人民基於上述「信賴基礎」之法效性決
策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。
Ｃ、原告尚要求按照現行有關「多層次傳銷同業利潤標準」之毛利率來推計其八十八年度之課稅所得（八十八年度間尚無此行業分類），然查：
１、原告之營業活動與標準之多層次傳銷行業並不相同，標準之多層次傳銷行業是自行招募下線，且主管機關公平交易委員會亦是該傳銷事業本身與消費者及其下線間之關係，為其主要管制目標，其間沒有居間之問題存在。
２、而原告之營業活動乃是：在多層次傳銷營利事業本身不實際召募下級，委由類似原告之公司來為其招募下級，此時對該傳銷事業與受託召募會員事業間，即應由居間之法律關係來處理，是以即使現行法制有「多層次傳銷同業利潤標準」，也未必一定能適用於原告。最多只能謂：「原告之營業活動是居間業的下位類型，以居間成立『多層次傳銷契約』為其營業目標」而已。
３、何況在八十八年間當時並無「多層次傳銷同業利潤標準」之制定，此時仍應按照當時最接近之業別來歸類，以為推計標準。
肆、綜上所述，本件原處分在推計過程中對原告所屬營業活動之業別歸屬以及在此基礎下所為之同業利潤毛利率推計，基於不利益變更禁止原則，並無違法可言，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十二月二十二日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月二十二日
書記官蘇亞珍