裁判字號：最高行政法院94年判字第603號判決
裁判日期：民國94年05月05日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
94年度判字第00603號上訴人辛○○
己○○丁○○丙○○戊○○庚○○共同訴訟代理人甲○○律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年11月28日高雄高等行政法院92年度訴字第1008號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：參照稅捐稽徵法第10條有關因天災、事變而遲延繳納稅捐期間者，得延長其繳納期間之規定，可知如不可歸責於納稅義務人之事由，致本件系爭農業使用證明無法依限補具者，亦應准延至該不可歸責之事由消滅時，才符合公平正義及衡平之法則。查本件上訴人之不能按被上訴人所限之期限民國（下同）91年10月31日前補正系爭嘉義縣○○鄉○○○段第188之1地號土地之為農業使用證明，係因受第三人無權占有、非法使用所致，應有不可歸責之事由。而被上訴人亦明知上訴人之未補具上開188之1地號之農用證明，係因訴訟之關係，但仍故意發函限於91年10月31日前補正。從而可知，補正之時間，依不可抗力或事變之理論，應以「臺灣嘉義地方法院91年訴字第547號民事案判決確定並執行完畢及用於回復農用所須之時間」為限期，才符合稅捐稽徵法第10條所稱之實際情形。被上訴人因未依法核延農用證明補正之時間，更將免徵遺產稅之188之1地號(上訴人誤載為118之1地號)農地亦列算遺產稅，致上訴人於92年8月22日取得系爭188之1地號土地農用證明後，已無意義，被上訴人認事用法顯與法不符。次查系爭188之1地號之土地，共為12,609平方公尺，其中10,315平方公尺原出租給 賴順滿 ；另2,294平方公尺出租給 賴水程 種水稻之用。原審未依職權調查，如出租給賴順滿部分因未作農業使用不能扣除遺產稅，則出租給賴水程部分應可扣除。且為保護上訴人之權益，自應履勘現場，瞭解實情，再為認定。但原審未依職權調查，更未於理由內記載不為調查之理由，自有違法。另本件上訴人雖已繳清系爭土地遺產稅，但仍有上訴之利益。原判決既有不適用法規及適用不當之違法，且有理由不備之情形，爰請廢棄原判決發回，以為救濟等語。
貳、被上訴人則以：依遺產及贈與稅法第17條第1項規定，遺產中作農業使用之農業用地得自遺產總額中扣除，惟並未訂定排除條款，本件被繼承人所有系爭土地出租與賴順滿，承租人於土地上加蓋違章建築物，至繼承發生當時確未作農業使用，已不符合農業用地作農業使用之要件。又被上訴人於91年10月15日以南區國稅法字第0910063312號函請上訴人於文到15日內提示農業用地作農業使用證明書供核，上訴人於91年10月16日收執，屆期上訴人仍未提示該證明書供核，嗣上訴人雖於92年8月22日取得農業用地作農業使用證明書，惟該證明書僅證明系爭土地於目前之狀況係作農業使用，無法證明於繼承發生當時作農業使用，被上訴人否准自遺產總額中扣除，並無不合。又依行為時農業發展條例第39條規定，申請免徵遺產稅應檢附主管機關核發之農業用地作農業使用證明，而上訴人迄未能提供繼承當時作農業使用之證明供核，被上訴人否准列為農業用地扣除額，並無不合等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人被繼承人 賴耀南 於92年5月2日死亡，上訴人申請延期申報遺產稅，嗣於91年2月1日依限辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）31,247,201元，並列報被繼承人所遺坐落嘉義縣○○鄉○○○段188之1地號土地屬農業用地，應自遺產總額扣除。嗣經被上訴人以91年10月15日南區國稅法字第0910063312號函請上訴人於文到15日內提示農業用地作農業使用證明書供核，上訴人於91年10月16日收執，屆期上訴人仍未提示該證明書供核。被上訴人遂以其未能提示農業用地做農業使用證明書供核，乃否准認列，並據以核定遺產總額31,280,313元，遺產淨額20,880,313元，應納稅額4,583,503元。上開事實有兩造陳述在卷，並有90年度遺產稅繳款書、前揭南區國稅法字第0910063312號函暨掛號回執等附原處分卷可稽，應堪信實。次查，課稅處分合法性之判斷，應以課稅事實發生時之法律或事實狀態為基準。本件參諸卷附系爭土地租賃契約書、復查申請書暨照片等事證所示，本件被繼承人生前即將所有系爭農地出租予第三人，承租人於土地上加蓋有違章建築物，足認系爭農地至繼承事實發生當時（即90年5月2日）未供農業使用，並不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款農業用地作農業使用之要件。又被上訴人復曾以前揭南區國稅法字第0910063312號函請上訴人提示農業用地作農業使用證明書供核，上訴人仍未提示，揆諸前開說明，被上訴人以遺產稅課徵事實發生當時，系爭土地未作農業使用，據以否准列為農業用地扣除額，並無不合。又，上訴人縱已於92年8月22日取得系爭農業用地作農業使用證明書屬實，然此至多僅能證明系爭土地嗣後已供農業使用而已，無解於系爭土地於繼承當時未為農業使用之事實，即不符合免徵遺產稅之相關規定。至系爭土地未為農業使用，縱係因第三人違章加建地上物所致，亦不影響上訴人未能享有遺產稅扣除額之判斷。據上，本件被上訴人將系爭土地併入被繼承人遺產課徵遺產稅，於法核無違誤。綜上所述，上訴人之主張既不足取，而系爭土地於繼承時未為農業使用，自不合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定免徵遺產稅之要件，被上訴人將系爭土地併入被繼承人遺產課徵遺產稅，核定遺產總額31,280,313元，遺產淨額20,880,313元，應納稅額4,583,503元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定。本件上訴人之被繼承人賴耀南於90年5月2日死亡，上訴人申請延期申報遺產稅，經被上訴人核准延至91年2月2日以前申報，上訴人等於91年2月1日依限辦理遺產稅申報，列報遺產總額31,247,201元，並列報被繼承人所遺坐落嘉義縣○○鄉○○○段188之1地號土地屬農業用地，應自遺產總額扣除。經被上訴人以其未能提示農業用地做農業使用證明書供核，乃否准認列，並據以核定遺產總額31,280,313元，遺產淨額20,880,313元，應納稅額4,583,503元。上訴人不服，就農業用地扣除額申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭農地未能於申報遺產時提出作農業使用之證明資料，又本件被繼承人生前即將所有系爭農地出租予第三人，承租人於土地上加蓋有違章建築物，足認系爭農地至繼承事實發生當時未供農業使用，並不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款農業用地作農業使用之要件，再者，上訴人雖於92年8月22日取得系爭農業用地作農業使用證明書屬實，然此僅能證明系爭農地嗣後已供農業使用而已，並不得據之補正或變更系爭土地於繼承當時未為農業使用之事實狀態，且此未為農業使用之事實狀態，並不因何人所形成而有所不同，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。至上訴人上訴時提出訴外人賴水程92年12月27日所出具其自84年起承租系爭農地部分，作農耕使用迄今等語，惟其係在原判決92年11月28日判決後所出具，且租稅法定主義，租稅之徵免均須法律明文規定，而遺產及贈與稅法第17條第1項第6款為獎勵農地繼續農用而免徵遺產稅之規定，並無明文規定「農業用地其中部分未作農業經營者，得按實際作農業經營之農地面積以免徵遺產稅。」，則上訴人主張按實際作農業經營之農地面積以免徵遺產稅，於法尚屬無據。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年5月5日
第二庭審判長法官葉振權
法官黃合文法官侯東昇法官劉鑫楨法官吳明鴻以上正本證明與原本無異中華民國94年5月5日
書記官陳盛信