裁判字號：最高行政法院94年判字第600號判決
裁判日期：民國94年05月05日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00600號上訴人乙○○訴訟代理人 蘇誌明 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月23日臺北高等行政法院91年度訴更一字第11號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查原判決（即原審法院91年度訴更一字第11號判決，下同）認納稅義務人依法申請復查，得享有暫緩繳納稅款之利益。然卻又謂所得稅法第114條之期限不兼指經稽核機關核准之延展期限。於此，原判決之理由顯有矛盾。次查所得稅法第114條和稅捐稽徵法第35條二者所指補繳之稅款，乃指同一筆稅款，而如納稅義務人就責令補繳之稅款，有所爭執，依稅捐稽徵法第35條之規定，依法提出復查，則依法該筆稅款自得依法得暫緩繳納。詎料，原審竟認為，所得稅法第114條之期限不包含依法延展之期限而僅指第一次通知期限；果如斯，則納稅義務人於收受稽徵機關要求補繳稅款之行政處分時，雖依稅捐稽徵法第35條得申請復查並享暫緩繳納稅款之利益；但如此時不繳納則應處罰3倍。如此原指同一筆稅款，一方面法律規定得因申請復查而暫緩繳納；一方面謂如果享有暫緩繳納之利益要處罰3倍，顯不合理。事實上，所得稅法第114條第1款之規定乃行為罰之規定，乃指納稅義務人違反稅款應補繳之期限所為之處罰；而依稅捐稽徵法第35條、第38條之規定，依法聲請復查得暫鍰繳納稅款；而稅捐稽徵法又為所得稅法之母法；故所得稅法第114條所謂之期限，自應兼指應法依延展之期限在內，原判決顯有適用法規不當之違法。另上訴人於原審主張「被上訴人於復查決定後新延展之繳納期限」為一新的行政處分，則舊處分業已為新處分所取代，舊處分業已失其效力。且上訴人信賴繳款書上既然記載訴願時方須繳納半數，則提起復查程序當然不須先行繳納任何稅款才是。就此上訴人主張無故意、過失之防禦方法，惟就此等訴訟上重要之攻擊、防禦方法，原審竟隻字未提，復未於其理由項下說明，顯屬判決不備理由之違背法令。另查復查決定後，被上訴人所填發之補繳通知書上明白記載「因復查決定，延自民國（下同）86年6月6日起至86年6月15日止。」惟原審竟謂被上訴人無延展系爭稅款繳納之期限。又被上訴人於復查決定後所為之行政處分其上業已明白記載延展系爭稅款之原繳納期限，然原判決竟謂：「因本件罰鍰之行政處分先於復查決定；故被上訴人無展延補繳系爭稅款之意思」，此顯置該書證於不顧，單以被上訴人之主張而認定系爭稅款未有延展繳納期限，自有違證據法則之違法。此外，被上訴人一再強調納稅義務人欲提起行政救濟須繳納本稅之1.5倍，原審判決竟予採納，明顯違背論理法則。末按行政院原再訴願決定及更審前判決之論理完全合法正確。乃原審竟為此違法判決，置公平正義於不顧，且原判決實有諸多違法之處，爰請求廢棄原判決等語。
貳、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。是當事人提起上訴，以原判決有違背法令為理由時，始得提起上訴。按上訴人所主張之各節，原判決對於待證之事實，已綜合相關事證及全辯論意旨加以審判，並無判決不適用法規或判決不備理由之情形，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按所得稅法第114條第1款前段規定係令扣繳義務人限期補繳、補報之作為義務；後段規定係對未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，後段所稱「限期」，即前段「限期」的期限。另就立法目的而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，政府可儘速獲得稅收。基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。從而，上開法條規定所稱期限，非兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內。次按稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服申請復查，無需先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等；是扣繳義務人被限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額3倍之罰鍰，僅為違反扣繳義務之處罰，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第35條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。本件上訴人係大東影藝股份有限公司（下稱大東影藝公司）負責人，該公司於81年8月22日給付 張彥明 、 張彥亭 2人之執行業務所得，自應負有扣繳所得稅之義務。被上訴人於85年11月19日以財北國稅大安資字第40530號函檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書通知上訴人依限繳納，其逾期未繳，已該當所得稅法第114條第1款之處罰要件，被上訴人按其應扣未扣之稅款新臺幣（下同）2,080,000元，科處3倍之罰鍰計6,240,000元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。次查被上訴人以85年11月19日財北國稅大安資字第40530號函責令上訴人於同年12月16日起至12月25日止，補繳系爭扣繳稅款及補報扣繳憑單所附罰鍰繳款書，係在被上訴人填發補繳稅款繳納通知書記載復查決定自86年6月6日起至同年6月15日止之前，而上訴人縱於86年5月17日繳納稅款，亦在86年5月2日財北國稅大安財字第141586407847號函所附罰鍰處分書（即6,240,000元）之後，故本件尚難以復查後被上訴人另填發應加計利息及補繳稅款之繳納通知書，而逕認被上訴人有展延補繳系爭應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之意思。況所得稅法第114條第1款後段規定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其應扣未扣稅額3倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰，係基於扣繳規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成租稅公平及確保國庫收入之立法政策考量，故與稅捐稽徵法第35條有關復查之行政救濟規定並無牴觸。又被上訴人前述85年11月19日函及所附稅額繳款書均已載明請依限繳納，上訴人逾期未繳，縱非故意，亦難謂無過失，自已該當所得稅法第114條第1款之處罰要件，被上訴人按其應扣未扣之稅款處3倍罰鍰6,240,000元，核無不合。綜上說明，本件被上訴人對上訴人按應扣未扣之稅款處3倍罰鍰，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查:(一）、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資．．．。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左．．．一、．．．
二、薪資、利息．．．，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，事業負責人及執行業務者；．．．。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。本件上訴人為大東影藝公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，被上訴人依據財政部賦稅署查獲資料，以該公司81年度給付執行業務所得計20,800,000元（下稱系爭給付款），上訴人未依規定按給付額扣繳10%稅款，遂依同法第114條第1款前段規定，令其於85年12月16日起至同年12月25日止補繳應扣未扣稅款2,080,000元及補報扣繳憑單，惟上訴人未依限補報及補繳，遂按同法條第1款後段規定處以應扣未扣稅額3倍之罰鍰計6,240,000元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以86年4月23日財北國稅法字第86055689號決定，維持原處分，上訴人循序提起訴願、再訴願，經行政院88年3月29日台88訴字第12532號再訴願決定，將訴願決定撤銷，著由訴願決定機關另為適法之決定，嗣經財政部訴願決定駁回，上訴人復提起行政訴訟，經原審法院89年度訴字第673號判決，訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人不服，提起上訴，經本院91年度判字第1121號判決廢棄發回原審法院更為審理。原判決關於上訴人違規之事實，未依限補報及補繳，以及上訴人主張其於期限內繳納乙節如何不足採等事項均已詳為論斷。又所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」若扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，經稅捐稽徵機關限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，則其違規事實之構成要件已該當，依法予以裁罰在案，並不因扣繳義務人申請復查，經復查決定駁回，而稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第35條第3項規定，於復查決定後另填發應加計利息及補繳稅款之繳款通知書記載復查決定，自86年6月6日起至86年6月15日止，而受影響或變更，亦即違規事實之構成要件是否該當，係以行為當時之事實為認定準據，並不因有無申請復查而異其認定之準據，否則違反平等原則；再者，稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」，納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行，並非暫緩繳納稅款，故稅捐稽徵法第38條規定若依復查決定，應補繳稅款者，除通知補繳稅款外，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。足見該規定之立法意旨並非在變更或延展原應繳納期間。則本件上訴人主張被上訴人於復查決定後新延展之繳納期限，為一新的行政處分，則舊處分業已為新處分所取代，舊處分業已失其效力乙節，自不足採。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月5日
第二庭審判長法官葉振權
法官黃合文法官侯東昇法官劉鑫楨法官吳明鴻以上正本證明與原本無異中華民國94年5月5日
書記官陳盛信