裁判字號：最高行政法院93年判字第1081號判決
裁判日期：民國93年08月26日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一○八一號
上訴人財團法人亞洲土地改革與農村發展中心代表人甲○訴訟代理人 林財生 律師被上訴人財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代表人 張盛 和右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月十七日臺北高等行政法院九十一年度訴字第三七六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：被上訴人以上訴人受託辦理武陵遊樂區污水處理工程及台北縣蘆洲鄉南港子市地重劃業務所取得之收入，係屬銷售勞務行為，未依規定報繳營業稅，乃核定上訴人逃漏營業稅，應補徵七年稅額計新台幣（以下同）四、七○三、三四四元（上訴人已於民國【以下同】八十八年四月七日繳納）。惟查上訴人為一專業性國際組織，係以協助推行本國及亞洲各國之土地改革與農村發展為目的，經報奉內政部六十五年七月二十一日台內地字第六九○一三四號函核准許可成立，並已依法向臺北地方法院申請財團法人登記，領有法人登記證書，並非以營利為目的之事業。依內政部八十八年二月二十五日台內地字第八八○二八二二號函、上訴人捐助章程及行政院頒「各機關委託技術顧問機構承辦技術服務處理要點」，系爭收入性質屬於「執行業務所得」，乃屬「其他以技藝自力營生者」，為營業稅法第三條第二項但書所謂之執行業務，自應免徵營業稅。請判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並命被上訴人應給付上訴人四百七十萬三千二百四十四元，及自八十八年四月七日起至給付日止，按郵政儲金匯業局之一年期定存利率按日加計利息等語。被上訴人則以：查財政部於八十八年二月二日曾就本案以台財稅第000000000號函釋：「財團法人亞洲土地改革與農村發展中心受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款免徵營業稅規定之適用，．．．說明：．．．二、本案經函准教育部．．．行政院國家科學委員會．．．及經濟部．．．函復，財團法人亞洲土地改革與農村發展中心非屬經教育部、行政院國家科學委員會或經濟部核准設立之學術、科技研究機構，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款免稅規定之適用。」又按行為時營業稅法第三條第二項但書規定，係指執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務之收入免徵營業稅，惟查上訴人營業性質非屬營業稅法施行細則第六條規定執行業務者之範疇，自無上開法條之適用。從而原處分機關依照查得之資料核定補徵上訴人七年之營業稅，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時營業稅法第三條第二項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」，同法第八條第一項第三十一款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅：三十一、經主管機關核准設立之學術、科技研究機構提供之研究勞務。」；另營業稅法施行細則第六條規定：「本法第三條第二項所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、稅務代理人、表演人、引水人及其他以技藝自力營生者。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．。」查上訴人受託辦理武陵遊樂區污水處理工程及台北縣蘆洲市南港子市地重劃業務，所取得之勞務收入，均未報繳營業稅，為上訴人所不爭執，堪信為真實。又營業稅法施行細則係依營業稅法第五十九條規定所訂定，該細則第六條對於營業稅法第三條第二項所稱執行業務之範圍所為規定，為法律授權，依法自屬有據。揆諸上開營業稅法施行細則第六條規定，謂律師、會計師、建築師者等人員，為例示規定，其所列舉者均屬於個人；而後所謂「其他以技藝自力營生者」，雖為概括規定，惟概括規定乃應以所列舉規定之範圍之拘束；從而，上訴人主張法人亦應有營業稅法施行細則第六條規定之適用，尚乏有據。又按營業稅法第三條第二項但書規定，係指執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務之收入免徵營業稅，查上訴人營業性質，非屬營業稅法施行細則第六條規定執行業務者之範疇，自亦無上開法條之適用。另依財政部於八十八年二月二日曾就本案以台財稅第000000000號函釋：亦認上訴人受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，並無營業稅法第八條第一項第三十一款免徵營業稅規定之適用。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
查行為時營業稅法施行細則第六條規定：「本法第三條第二項所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、稅務代理人、表演人、引水人及其他以技藝自力營生者。」該條於例示規定外，復概括規定「其他以技藝自力營生者」，即靠自己技藝謀營生活者，且未明文規定包括機關或團體，應係指個人而言。上訴人為財團法人，當非屬「執行業務者」之範疇。復參以行為時營業稅法第六條第二款亦規定非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，即為營業人，為營業稅之納稅義務人，其接受政府、公營事業或工商界委託，提供技術服務所收費用，並無免稅規定。內政部八十八年二月二十五日台內地字第八八○二八二二號函僅謂上訴人所提供之勞務具有專業性而已，惟尚不能據以認定上訴人屬營業稅法第三條第二項但書之「執行業務者」，而得免予課徵營業稅。又上訴人縱符合行政院頒定「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之規定，惟免徵所得稅並不表示亦得免徵營業稅（實則依該標準第三條規定，符合該標準之機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，原則上仍應課徵所得稅），上訴人主張系爭收入不在課徵營業稅之列，並無足採。原判決並無違背法令，上訴意旨，求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月二十六日
最高行政法院第五庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃璽君法官廖宏明法官林茂權法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年八月二十六日