裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第376號判決
裁判日期：民國92年04月17日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三七六號
原告財團法人亞洲土地改革與農村發展中心代表人甲○訴訟代理人 林財生 律師被告財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十九日台財訴字第○九○一三五六六八四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告受託辦理武陵遊樂區污水處理工程，違反公平交易法，業經行政院公平交易委員會決議處分，其中接受政府委辦業務之收入，係屬銷售勞務行為，惟未依規定報繳營業稅，經財政部台北市國稅局將案關資料函移台北市稅捐稽徵處，嗣由台北市稅捐稽徵處松山分處查明後依法審理核定原告逃漏營業稅，應補徵七年稅額計新台幣（以下同）四、七○三、三四四元（原告已於民國【以下同】八十八年四月七日繳納），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十年十二月十九日台財訴字第○九○一三五六六八四號訴願決定駁回。原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉被告應給付原告四百七十萬三千二百四十四元，及自八十八年四月七日起至給付日止，按郵政儲金匯業局之一年期定存利率按日加計利息。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，有無營業稅法第八條第一項第三十一款免徵營業稅規定之適用？
甲、原告主張：㈠按本件原處分機關據以核課營業稅之客體，乃原告受台北縣政府委託辦理武陵遊
樂區污水處理工程及台北縣蘆洲鄉南港子市地重劃業務所取得之勞務收入，而關於原告代辦市地重劃等工作之收入，其性質屬於「執行業務所得」，有七十一年間台北縣政府、台北縣稅捐稽徵處及財政部台北市國稅局諸往來公文可稽。
㈡按營業稅法所定「執行業務者」，並無限指自然人，亦無明文排除法人，而自民
法所謂人者，兼指自然人及法人觀之，該法第三條第二項所定，自應包含法人。又該法第三條第二項但書觀之，並未明定其種類範圍，而依該施行細則第六條觀之，原告所執行之業務，雖非該條文所列舉之行業，然應屬該施行細則所概括規定之「其他以技藝自力營生者」，蓋該施行細則第六條所列舉之律師、會計師．．．著作人、表演人、引水人．．．等等職業間並無任何共通性，足徵該規定所列舉者僅為例示性規定而已，並無排除其他提供專業性勞務以收取對價者亦為營業稅法第三條第二項但書所示之執行業務自明；是該一列舉，實不足以作為排除原告有「其他以技藝自力營生者」適用之理由，此徵諸原告之主管機關內政部就原告接受土地重劃業務之委託屬「專業性勞務之提供」範疇可稽。毋寧惟是，縱令稅捐稽徵機關就原告受託辦理市地重劃業務之收入，亦認定屬「執行業務所得」，而「執行業務所得」寧非「執行業務者」提供專業性勞務所取得之代價乎？㈢被告稱「原告營業性質，非屬營業稅法施行細則第六條規定執行業務者之範疇」
云云，惟始終未說明該條規定之執行業務者有何共通之性質，該條文所定者係何「營業性質」？又該條文所稱「其他以技藝自力營生者」何所指？是本件被告之課稅處分實違背行為時營業稅法第三條第二項但書之規定，且與該機關前此就原告相同性質之業務收入所認定屬「執行業務所得」之見解相背。
㈣查原告係東方公共行政組織所設立四個學術性研究中心之一，並經報奉內政部六
十五年四月二十三日台內地字第六七六五五六號函復同意，及於同年七月二十一日台內地字第六九○一三四號函核准許可成立，並已依法向台北地方法院申請財團法人登記，領有法人登記證書職業各在案。而內政部八十八年二月二十五日台內地字第八八○二八二二號函示：「查貴中心係依據報經本部六十八年九月十八日台內地字第二四八○七號函核准備案之捐助章程所設立之財團法人，依捐助章程第四條規定：『‧‧‧辦理土地改革、農村發展、環境保護之調查、研究、分析，及其工程之規劃、設計、監造，以及土地測量、土地重劃、土地估價等技術服務。』觀之，貴中心接受上開業務事項，均應具備專業知識與技術始能提供，應可認定屬專業性勞務之提供範疇。」是原告應屬營業稅法施行細則第六條所定之「其他以技藝自力營生者」。
㈤按原告之所以受託辦理屬原告專業範疇之業務，均係委託單位依據行政院頒「各
機關委託技術顧問機構承辦技術服務處理要點」委託原告辦理該等課稅處分所認定之業務，而查原告既依該要點受託為技術服務，自屬該要點所稱之「技術顧問機構」，且係就原告之專業性技術始得受託。再依該要點第二點規定所稱「本國技術顧問機構，係指政府推動以財團法人方式組設不以營利為目的，受各該主管機關考核之技術顧問機構。」足證原告之組織雖為財團法人，然仍係屬「技術顧問機構」，則原告就該等專業技術範圍提供勞務服務以收取對價，寧非即「以技藝自力營生」乎？㈥財政部曾以原告非屬「學術、科技研究機構」而無營業稅法第八條第一項第三十
一款免稅規定之適用云云，惟查原告是否為學術、科技研究機構，似非本件原告主張免稅之主要理由，且原告業務之主管機關為內政部，財政部卻向教育部、經濟部等單位為函查，足證原處分之疏漏及避重就輕。
乙、被告主張：㈠卷查原告受託辦理武陵遊樂區污水處理工程及台北縣蘆洲鄉南港子市地重劃業務
所取得之勞務收入，均未依規定報繳營業稅，分別經財政部台北市國稅局及審計部台灣省台北縣審計室將案關資料函移台北市稅捐稽徵處，並由台北市稅捐稽徵處松山分處查明後依法審理核定原告逃漏營業稅，應補徵七年稅額，事證明確，洵屬有據。
㈡原告主張其係屬營業稅法第三條第二項但書規定之執行業務者提供其專業性之勞
務，應免徵營業稅乙節，經查財政部於八十八年二月二日曾就本案以台財稅第000000000號函釋規定：「財團法人亞洲土地改革與農村發展中心受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款免徵營業稅規定之適用，‧‧‧說明：‧‧‧二、本案經函准教育部‧‧‧行政院國家科學委員會‧‧‧及經濟部‧‧‧函復，財團法人亞洲土地改革與農村發展中心非屬經教育部、行政院國家科學委員會或經濟部核准設立之學術、科技研究機構，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款免稅規定之適用。」又按行為時營業稅法第三條第二項但書規定，係指執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務之收入免徵營業稅，惟查原告營業性質非屬營業稅法施行細則第六條規定執行業務者之範疇，自無上開法條之適用。從而原處分機關依照查得之資料核定補徵原告七年之營業稅，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤，財政部訴願決定遞予維持亦無不合，敬請續予維持。綜上論結，原告之訴應認為無理由。
理由
甲、程序部分：有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由臺北市稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺北市國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、按行為時營業稅法第三條第二項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」，同法第八條第一項第三十一款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅：三十一、經主管機關核准設立之學術、科技研究機構提供之研究勞務。」；另營業稅法施行細則第六條規定：「本法第三條第二項所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、稅務代理人、表演人、引水人及及其他以技藝自力營生者。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰‧‧‧。」
二、本件係台北市稅捐稽徵處以原告受託辦理武陵遊樂區污水處理工程，其中接受政府委辦業務之收入，係屬銷售勞務行為，惟未依規定報繳營業稅，經財政部台北市國稅局將案關資料函移台北市稅捐稽徵處，嗣由台北市稅捐稽徵處松山分處查明後依法審理核定原告逃漏營業稅，應補徵七年稅額計四、七○三、三四四元。原告則主張其為一專業性國際組織，係秉承政治土地改革政策及協助亞洲各國之土地改革與農村發展為目的，並非以營利為目的之事業，乃屬「其他以技藝自力營生者」，為營業稅法第三條第二項但書所謂之執行業務，自應免徵營業稅云云。
三、經查：㈠原告受託辦理武陵遊樂區污水處理工程及台北縣蘆洲市南港子市地重劃業務，所取得之勞務收入，均未報繳營業稅，為原告所不爭執，堪信為真實。
㈡營業稅法施行細則係依營業稅法第五十九條規定所訂定，該細則第六條對於營業
稅法第三條第二項所稱執行業務之範圍所為規定，為法律授權，依法自屬有據。揆諸上開營業稅法施行細則第六條規定，謂律師、會計師、建築師者等人員，為例示規定，其所列舉者均屬於個人；而後所謂「其他以技藝自力營生者」，雖為概括規定，惟概括規定乃應以所列舉規定之範圍之拘束；從而，原告主張法人亦應有營業稅法施行細則第六條規定之適用，尚乏有據。又按營業稅法第三條第二項但書規定，係指執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務之收入免徵營業稅，查原告營業性質，非屬營業稅法施行細則第六條規定執行業務者之範疇，自亦無上開法條之適用。
㈢另依財政部於八十八年二月二日曾就本案以台財稅第000000000號函釋
：「財團法人亞洲土地改革與農村發展中心受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款免徵營業稅規定之適用，‧‧‧說明：‧‧‧二、本案經函准教育部‧‧‧、行政院國家科學委員會‧‧‧及經濟部‧‧‧函復，財團法人亞洲土地改革與農村發展中心非屬經教育部、行政院國家科學委員會或經濟部核准設立之學術、科技研究機構，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款免稅規定之適用。」等語，亦足認原告受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，並無營業稅法第八條第一項第三十一款免徵營業稅規定之適用。
四、綜上所述，原告受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，並無營業稅法第八條第一項第三十一款免徵營業稅規定之適用，已如上述；從而，台北市稅捐稽徵處依照查得之資料核定補徵原告七年之營業稅，原處分依法自無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分、復查決定、訴願決定，及訴請被告應給付原告四百七十萬三千二百四十四元，及自八十八年四月七日起至給付日止，按郵政儲金匯業局之一年期定存利率按日加計利息，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年四月十七日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年四月十七日
書記官王琍瑩