裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第456號判決
裁判日期：民國100年01月05日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
99年度訴字第456號民國99年12月22日辯論終結原告豐群水產股份有限公司代表人 李文宏 訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師 黃秋火 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 陳金鑑 局長訴訟代理人 蔡叔倖 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月30日臺財訴字第09900054040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資收益及一般股息及紅利新臺幣（下同）85,506,423元、依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額18,209,924元。被告初查以其中豐群新加坡私人有限公司（原告國外子公司，下稱原告新加坡子公司）配發之股利54,797,274元（含股利淨額39,060,000元及可扣抵稅額15,737,274元），其可扣抵稅額應按該公司於新加坡所繳納之稅款11,016,923元認列，剔除可扣抵稅額4,720,351元，核定投資收益及一般股息及紅利80,786,072元、依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額13,489,573元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第372號判決駁回原告之訴，原告仍不服提起上訴，並經最高行政法院96年度裁字第3291號裁定駁回上訴確定，原告對上開最高行政法院確定裁定不服聲請再審，亦經最高行政法院97年度裁字第2325號裁定駁回其再審之聲請確定在案。另原告93至96年度營利事業所得稅結算申報案，關於原告新加坡子公司配發之股利，其可扣抵稅額之計算方式，原告亦已依據92年度被告核定方式申報，且未提起行政救濟，均已確定在案。嗣原告於98年11月3日依據稅捐稽徵法第28條規定，以被告就原告新加坡子公司配發之股利，其可扣抵稅額之計算方式適用法令錯誤為由，向被告申請退還92至96年度營利事業所得稅溢繳稅額21,530,605元，經被告以98年11月17日財高國稅審一字第0980081102號函否准其申請在案。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）關於「申請退稅」與「課稅處分之救濟」兩種程序間之關係，最高行政法院61年判字第173號判例即有闡釋：「納稅義務人不服核定之遺產稅額與申請退還溢繳或誤繳之遺產稅款，係屬兩事。而退稅之申請，自不受遺產稅法第22條所定期限之限制。」蓋稅捐稽徵法第28條為公法上不當得利之特別請求權，行使本條請求權所提起之行政訴訟，其訴訟標的為退稅請求權之權利主張。至於就違法課稅處分之救濟程序，係依稅捐稽徵法第35條、第38條提起復查、訴願及依行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，其訴訟標的為課稅處分違法之權利主張。易言之，稅捐稽徵法第28條請求退稅與請求撤銷原課稅處分之行政救濟程序，係分屬兩種不同之程序與請求權基礎，所適用之要件亦相異，兩者為併存而非互斥之關係。此有最高行政法院92年度判字第1624號判決：「至上訴人於核稅處分確定後，依稅捐稽徵法第28條規定提起本訴，縱其所為主張與稅捐稽徵法第28條規定之要件不合，亦屬納稅義務人之訴有無理由之問題，而非其訴欠缺權利保護必要。」92年度判字第1769號判決：「稅捐之課徵期間，於稅捐稽徵法第21條有特別規定，而有關請求返還溢繳稅款之時效，同法第28條亦有特別規定。從而本件上訴人請求被上訴人更正遺產總額並退還溢繳遺產稅，自應適用同法第28條之規定。」及93年度判字第783號判決：「當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權。」可供參酌。故而，不得以原課稅處分經判決確定為由，遽然否准原告之退稅請求，故原課稅處分縱經確定，亦無礙於申請退還溢繳稅款之請求權。
（二）次按所得稅法第3條第2項係就設於中華民國境內之事業總機構及分支機構所得合併及已納稅額扣抵之規範，並不及於本件係國外子公司股利已扣抵稅額如何扣抵之爭議。被告援用財政部93年9月14日臺財稅字第09300452930號函釋，否准原告退稅之申請，即有法令適用錯誤之違誤。如被告及訴願機關認該函釋得適用於本件之案件類型，則該函釋即有將租稅客體以行政函釋規範，而違反租稅法定主義之違法，鈞院即應積極行使規範審查之職權，予以拒絕適用。
（三）被告未依「中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定」（下稱中新租稅協定）之特別規定，核定原告營利事業所得稅之可扣抵稅額，而適用財政部93年9月14日臺財稅字第09300452930號函釋，致錯誤高估原告之應納稅額，原告即因被告適用法令錯誤而溢繳稅款：
1.按「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中另有特別規定者，依其規定。」「雙重課稅之消除：一、依照任何一方領土稅法有關准許應付其領土外之稅捐，用以抵扣應納該領土之稅捐之規定，凡就一方領土內起源之所得對該一方領土應納之稅，應准抵扣該項所得在他方領土內之應納之稅。如一方領土之居住者公司分配股利予他方領土內之居住者公司，該後者公司持有前者公司之股份不少於25％時，則該稅額抵扣應將前者公司就其所得應納之稅考慮在內。但此項抵扣不得超過其在他方領土未減除此項抵扣前就此項所得核計之應納稅額。」分別為所得稅法第124條及中新租稅協定第18條第1項所明定。故而，中新租稅協定第18條第1項之效力優先於所得稅法第3條第2項之適用。
2.由於各國有獨立之租稅主權，故發生對同一所得標的重複課稅之現象，而隨著自由化與全球化之趨勢，各國亦致力於消除國際重複課稅，以促進國際貿易之發展。從而，中新租稅協定第18條之意旨，即在於消除臺灣與新加坡對營利事業所得稅雙重課稅之情形，並設有「可扣抵稅額上限」以為限制納稅義務人之抵稅權。蓋消除雙重課稅之目的，在於避免國際間就同一來源之所得而重複課稅，以增進兩國間經貿之往來，並消除在一方國家已繳納所得稅之目的，不在於使在他方國家因此可獲得高於本國稅率而額外享有退稅之租稅利益，故設有「可扣抵稅額上限」資為限制。是以，我國營利事業如有新加坡來源之股利所得，可扣抵稅額上限即為新加坡分支機構「實際繳納」之公司法人所得稅。易言之，凡未逾上限金額者，於新加坡實際繳納之公司法人所得稅，皆視同是繳納我國之營利事業所得稅，而可全數准予扣抵我國之營利事業所得稅。
3.查新加坡之公司法人所得稅稅率，於西元1984至1985年稅率為40％、1986至1988年稅率為33％、1989年稅率為32％、1990至1991年稅率為31％、1992年稅率為30％、1993至1995年稅率為27％、1996至1999年稅率為26％、2000年稅率為25.5％、2001年稅率為24.5％、2002至2003年稅率為22％、2004至2006年稅率為20％、2007年稅率為18％。故欲正確計算可扣抵稅額，即應就過去年度實際繳納之公司法人稅，採「加權平均法」計算「可扣抵稅額比率」，方能落實中新租稅協定第18條消除雙重課稅之意旨。所謂「加權平均法」，即以累積繳納公司法人所得稅實際數（分子），除以新加坡子公司之累積未分配盈餘（分母），所算得「加權平均可扣抵比率」，而非僅以單一年度稅率為基準。
4.次查，原告持有其新加坡子公司100％之股權，於西元1992至2002年間皆未曾發放股利，於2003年方發放新加坡幣200萬元股利。截至原告新加坡子公司開始發放股利之前一年度，即2002年底累積之未分配盈餘為新加坡幣10,042,370元，此係該子公司於1992至2002各年之稅後淨利所累積，而各年之稅後淨利係「稅前淨利」減該年「公司法人所得稅」，惟此期間內新加坡之公司法人所得稅稅率有多次調降，已如前述，故而，於稅率呈現逐年下降之情況下，若以股利分配當年單一年度之稅率作為「可扣抵稅額比率」，將造成過去適用高稅率所繳納之稅款，僅得適用低稅率來計算可扣抵稅額，即無法消除對同一所得標的重複課稅，殊有違中新租稅協定第18條之目的。是以，於各年度稅率有所變更之情況下，採「加權平均法」方能正確反映實際已繳納之稅額，即可避免重複課稅而符合中新租稅協定之本旨。
5.承上所述，就原告於西元2003年獲得其新加坡子公司分配之股利收入新加坡幣200萬元，採加權平均法計算可扣抵稅額比率，即以1983至2002年累積「實際繳納」稅額為新加坡幣4,045,654.6元，除以2002年底累積未分配盈餘為新加坡幣10,042,370元，而得可扣抵稅額比率約40.29％。再以可扣抵稅額比率40.29％，乘以2003年所分配之股利所得為新加坡幣200萬元，再乘以當年度匯率19.53（即每一新加坡幣可換得19.53元新臺幣），可得出可扣稅額為新臺幣15,737,274元。
6.另被告係適用財政部93年9月14日臺財稅字第09300452930號函釋，以西元2003年「單一年度」新加坡之公司法人所得稅稅率22％，核計原告之可扣抵稅額（即「直接扣抵法」），惟該函釋係針對所得稅法第3條第2項所作成之解釋，以無國際協定時方有適用，已如前述。故而，所得稅法第124條既有特別規定，則依特別法優先於普通法之法理，當應優先適用中新租稅協定第18條之規定。此外，被告以新加坡之法規（股利免稅法）計算原告新加坡來源所得之可扣抵稅額，適用外國法規之合法性本即有疑，且新加坡所定之股利免稅法僅以居住於新加坡之股東為適用對象，並未考慮到國外之股東在其母國之繳稅情況。況且，新加坡公司分配予國外股東股利所得，其累積盈餘之結構未必是相同年度，原告新加坡子公司於92至96年度各年度所分配之盈餘，係該子公司自西元1983年設立後20餘年所累積，被告以新加坡單一年度之稅率核計為可扣抵稅額，顯然有所錯誤，以致原告溢繳稅款。
7.基上，被告援引一般規定核計原告之可扣抵稅額，而未適用中新租稅協定之特別規定，自有適用法令錯誤，致使低計原告之可扣抵稅額，即原告之應納稅額被高估，被告係無法律上原因而取得利益，則被告即應依稅捐稽徵法第28條退還原告溢繳之稅款。又被告 於鈞院 99年11月12日行準備程序時，並無法就其否准原告退稅請求之法律依據予以回答，足見被告否准原告請求退稅，實無法律依據。
8.綜上所陳，本件原告對於新加坡子公司股利所得之可扣抵稅額計算，應以中新租稅協定第18條為準據，被告卻錯誤適用所得稅法第3條第2項、財政部93年9月14日臺財稅字第09300452930號函釋，致原告新加坡子公司所繳納新加坡政府之公司法人所得稅21,530,605元永遠沒有退還機會，違反所得稅法第124條、中新租稅協定第18條「消除雙重課稅」之意旨，當屬違法。退步言之，縱鈞院對於原告「可扣抵稅額」之計算方式，以目前現有法令未明確規範而存有疑義，亦可由鈞院撤銷訴願決定及原處分後，並命被告重為適法之處分。對於被告適用法令錯誤，訴願決定未予糾正，同屬違法等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應作成退還原告溢繳稅款21,530,605元，並自繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息之行政處分。
三、被告則以：
（一）被告是否有適用法令錯誤：
1.原告92年度營利事業所得稅結算申報案，業經鈞院95年度訴字第372號判決駁回，理由略以：「‧‧‧貳、股利收入及依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅扣抵之稅額部分：‧‧‧四、‧‧‧經查，新加坡股利課稅規定，自2003年1月1日起由設算扣抵制，修訂為單一階段公司課稅制，並訂有過渡條款適用於西元2003年1月1日起至2007年12月31日，合先敘明。次查，本件依新加坡國內稅務局納稅憑證－西元2003年4月13日至10月21日S44ABalance計算說明（S44ABalance類似我國可扣抵稅額帳戶），新加坡公司於西元2003年10月21日自該帳戶減除新加坡幣564,
102.56元，以做為其所發放股利之可扣抵稅額，因此該公司於92年度仍採用設算扣抵制。在完全設算扣抵制下，營利事業所繳納之所得稅應計入可扣抵稅額帳戶；發放股利時，則計算該部分股利之可扣抵稅額自該帳戶中減除。準此，不論營利事業所得稅率是否變動、抑或逐年調降或調升，在完全設算扣抵制下，營利事業各年度繳納之所得稅均計入其可扣抵稅額帳戶累計，配發股利之可扣抵稅額核屬源自營利事業實際繳納之所得稅。新加坡之設算扣抵制與我國之股利可扣抵稅額制有所差異，又各國之營利事業所得稅損益認列原則未盡相同，其採設算扣抵制者，各國之可扣抵稅額帳戶之加項及減項亦或有差異。因此，在完全設算扣抵制下間接稅額之計算宜以所得來源地國之稅法認定之，亦即本件應以依新加坡稅法規定計算該部分股利之可扣抵稅額。如上所述，本件依原處分卷所附新加坡國內稅務局核發之新加坡子公司納稅憑證－西元2003年4月13日至10月21日S44ABalance，既經載明西元2003年10月21日新加坡子公司自該帳戶減除新加坡幣564,102.56元，以作為其配發股利之可扣抵稅額，核尚符合首揭適用租稅協定稽徵作業要點第14點所訂有關公司國外稅額扣抵之申報，比照所得稅法第3條規定辦理，是本件間接稅額扣抵，應以納稅憑證所載該次配發股利之可扣抵稅額為準。又財政部93年9月14日臺財稅字第09300452930號令，已明文規定扣抵其中華民國境外所得已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證。所稱『同一年度納稅憑證』，係指營利事業按權責基礎併計之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證，而原告併計取自新加坡之股利所得所屬年度之同一年度納稅憑證所載稅額為11,016,923元（即依新加坡稅法規定按股利分配年度之稅率計算之繳納稅額），是本件間接稅額扣抵，應以納稅憑證所載該次配發股利之可扣抵稅額為準。又有關雙重課稅之消除，原告應將其獲配股利總額50,076,923元（即股利淨額39,060,000元與其新加坡間接稅額11,016,923元），併入其營利事業所得課徵營利事業所得稅，被告依據新加坡公司納稅憑證－西元2003年4月13日至10月21日S44ABalance核計原告系爭股利之可扣抵稅額為11,016,923元及股利總額為50,076,923元，揆諸上開規定，並無不合。況依原告所主張之計算方式，系爭部分其本年度可扣抵稅額為15,737,274元，此與加計該部分股利總額後，於我國課徵之營利事業所得稅僅為13,699,318元，顯與中新租稅協定第18條第1項規定有違，更足見原告所主張之計算方式應不合理。是原告主張其取自新加坡公司股利之可扣抵稅額應還原為當地實際已納稅額，並自行依所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比例40.29％，核計其可扣抵稅額為15,737,274元及不得適用財政部93年9月14日臺財稅字第09300452930號函釋云云，仍無足採。
」等語，並經最高行政法院96年度裁字第3291號裁定駁回，理由略以：「‧‧‧又本件關於子公司股利所納當地營利事業所得稅之扣抵，與適用租稅協定稽徵作業要點第14條無涉，足見原審之認事用法及適用法令顯有違誤等理由，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反論理及經驗法則，核屬對於法令規範意旨之誤解，而未具體表明原判決合於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認為對原審判決之如何違背法令已有具體之指摘，依首揭說明，其上訴為不合法，應予駁回。」等語。準此，被告核定原告92年度其新加坡子公司分配股利之可扣抵稅額並無適用法令錯誤之情事。
2.又原告93至96年度營利事業所得稅結算申報案，原告已依據92年度核定情形申報，且未提起行政救濟，均已確定在案，本件原告主張之理由與其就92年度營利事業所得稅提起行政訴訟所持理由相同，自亦無適用法令錯誤的問題。
（二）至於被告是否有計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，原告既未提出可歸責於被告錯誤之事證，自難認被告有何計算錯誤，或有其他可歸責於被告之錯誤。
（三）綜上，依原告主張，難認被告就原課稅處分，有何稅捐稽徵法第28條第2項所規範適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤，致有由稅捐機關查明退還溢繳稅款之情形。被告否准原告退稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告於92至96年度自原告新加坡子公司配發之股利，於各該年度營利事業所得稅結算申報時，就此配發之股利，究應依新加坡稅法規定或依原告主張之「加權平均法」計算可扣抵稅額？被告依新加坡稅法規定計算可扣抵稅額有無適用法令錯誤，致原告得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第1項至第3項定有明文。又按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）著有決議可資參照。
（二）經查，原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資收益及一般股息及紅利85,506,423元、依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額18,209,924元，被告初查以原告新加坡子公司配發之股利54,797,274元（含可扣抵稅額15,737,274元），其可扣抵稅額應按該公司於新加坡所繳納之稅款11,016,923元認列，核定投資收益及一般股息及紅利80,786,072元、依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額13,489,573元；原告不服，循序提起行政訴訟（即本院95年度訴字第372號營利事業所得稅事件），原告在上開案件訴訟中即主張：「．．．原告爰主張參照我國所得稅法第66條之6（為貫徹於設算扣抵制下，營利事業分配盈餘之可扣抵稅額以該盈餘實際所含之所得稅為準之精神）之立法理由，按股利分配時，其股東可扣抵稅額（即實際繳納當地之營所稅額）帳戶餘額，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比例，作為實際繳納當地營所稅之平均稅率，予以推計其已納當地之營所稅，進而計算出約當之稅前淨利（而非如被告主張依新加坡稅法規定以分配年度適用稅率推算之當地股東可扣抵稅額．．．），作為參照所得稅法第3條第2項精神計算得扣抵稅額，．．．。再者，被告援引財政部93年9月14日臺財稅第00000000000號令，主張『扣抵境外所得已納當地所得稅，應按權責基準併計之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證』為限，惟查此項規定係補充所得稅法第3條第2項規定，並不適用系爭之國外股利所得，．．．。」等語。而上開本院判決則以：「．．．四、惟按，中新租稅協定第18條第1項所定中新雙方雙重課稅之消除，係由居住地國採稅額扣抵法，故如我國之營利事業持有新加坡領土內營利事業股份25％以上，前者自後者取得之股利得准予間接稅額扣抵（即該部分股利所屬之公司盈餘所課徵之公司所得稅於適用稅額扣抵時應予考量，類似我國之股利可扣抵稅額制）。經查，新加坡股利課稅規定，自2003年1月1日起由設算扣抵制，修訂為單一階段公司課稅制，並訂有過渡條款適用於西元2003年1月1日起至2007年12月31日，合先敘明。次查，本件依新加坡國內稅務局納稅憑證－西元2003年4月13日至10月21日S44ABalance計算說明（S44
ABalance類似我國可扣抵稅額帳戶），新加坡公司於西元2003年10月21日自該帳戶減除新加坡幣564,102.56元，以做為其所發放股利之可扣抵稅額，因此該公司於92年度仍採用設算扣抵制。在完全設算扣抵制下，營利事業所繳納之所得稅應計入可扣抵稅額帳戶；發放股利時，則計算該部分股利之可扣抵稅額自該帳戶中減除。準此，不論營利事業所得稅率是否變動、抑或逐年調降或調升，在完全設算扣抵制下，營利事業各年度繳納之所得稅均計入其可扣抵稅額帳戶累計，配發股利之可扣抵稅額核屬源自營利事業實際繳納之所得稅。新加坡之設算扣抵制與我國之股利可扣抵稅額制有所差異，又各國之營利事業所得稅損益認列原則未盡相同，其採設算扣抵制者，各國之可扣抵稅額帳戶之加項及減項亦或有差異。因此，在完全設算扣抵制下間接稅額之計算宜以所得來源地國之稅法認定之，亦即本件應以依新加坡稅法規定計算該部分股利之可扣抵稅額。如上所述，本件依原處分卷所附新加坡國內稅務局核發之新加坡子公司納稅憑證－西元2003年4月13日至10月21日S44ABalance，既經載明西元2003年10月21日新加坡子公司自該帳戶減除新加坡幣564,102.56元，以作為其配發股利之可扣抵稅額，核尚符合首揭適用租稅協定稽徵作業要點第14點所訂有關公司國外稅額扣抵之申報，比照所得稅法第3條規定辦理，是本件間接稅額扣抵，應以納稅憑證所載該次配發股利之可扣抵稅額為準。又財政部93年9月14日臺財稅字第09300452930號令，已明文規定扣抵其中華民國境外所得已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證。所稱『同一年度納稅憑證』，係指營利事業按權責基礎併計之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證，而原告併計取自新加坡之股利所得所屬年度之同一年度納稅憑證所載稅額為11,016,923元（即依新加坡稅法規定按股利分配年度之稅率計算之繳納稅額），是本件間接稅額扣抵，應以納稅憑證所載該次配發股利之可扣抵稅額為準。又有關雙重課稅之消除，原告應將其獲配股利總額50,076,923元（即股利淨額39,060,000元與其新加坡間接稅額11,016,923元），併入其營利事業所得課徵營利事業所得稅，被告依據新加坡公司納稅憑證－西元2003年4月13日至10月21日S44ABalance核計原告系爭股利之可扣抵稅額為11,016,923元及股利總額為50,076,923元，揆諸上開規定，並無不合。況依原告所主張之計算方式，系爭部分其本年度可扣抵稅額為15,737,274元，此與加計該部分股利總額後，於我國課徵之營利事業所得稅僅為13,699,318元，顯與中新租稅協定第18條第1項規定有違，更足見原告所主張之計算方式應不合理。是原告主張其取自新加坡公司股利之可扣抵稅額應還原為當地實際已納稅額，並自行依所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比例40.29％，核計其可扣抵稅額為15,737,274元及不得適用財政部93年9月14日臺財稅字第09300452930號函釋云云，仍無足採。」為由，駁回原告之訴；原告不服猶執前揭情詞提起上訴，業經最高行政法院96年度裁字第3291號裁定，以原告對上開本院判決如何違背法令並無具體指摘，其上訴不合法，而駁回原告之上訴確定；原告對上開最高行政法院確定裁定仍不服聲請再審，主張：「．．．聲請人更分別於上訴理由狀第5頁第17行及上訴補充理由狀揭示第一審判決就中新租稅協定第18條第1項之雙方雙重課稅消除乙事，錯誤適用法規範，將設算扣抵制誤解為完全設算扣抵制，與我國租稅法制認定『中新租稅協定第18條規定，我國公司持有新加坡公司之股份不少於25％可採間接稅額扣抵法』之意旨背道而馳，致生聲請人過度負擔營利事業所得稅之結果，顯屬適用法規不當之判決違背法令，足證聲請人業已就第一審判決所為之違背法令情事具體闡明，尚無何種違反行政訴訟法上訴程式之情事。」等語；亦經最高行政法院97年度裁字第2325號裁定以：「．．．惟經核聲請人之上訴意旨，無非就原審判決所為法律上見解為相異之看法，原裁定以其上訴不合法裁定駁回其上訴，依首揭說明，要難謂適用法規顯有錯誤之情事，其再審之聲請為顯無再審理由，應予駁回。」為由，而駁回其再審之聲請確定在案等情，此有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、本院95年度訴字第372號判決及最高行政法院96年度裁字第3291號裁定等影本附原處分卷足稽，復經本院調取上開本院卷、最高行政法院卷及再審卷閱明屬實。本件原告再以前揭情詞主張對其新加坡子公司股利所得之可扣抵稅額計算，應以中新租稅協定第18條為準據，被告卻錯誤適用所得稅法第3條第2項、財政部93年9月14日臺財稅字第09300452930號函釋，致原告新加坡子公司所繳納新加坡政府之公司法人所得稅沒有退還機會，違反所得稅法第124條、中新租稅協定第18條「消除雙重課稅」之意旨，當屬違法，故其得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還92年度營利事業所得稅款云云。揆諸前揭最高行政法院決議意旨，其主張原處分適用法令錯誤乃屬原確定判決意旨範圍，原告自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判。
（三）另原告93至96年度營利事業所得稅結算申報案，關於原告新加坡子公司配發之股利，其可扣抵稅額之計算方式，原告已依據前揭92年度被告核定方式申報，且未提起行政救濟，均已確定在案，嗣原告於98年11月3日依據稅捐稽徵法第28條規定，以其適用法令錯誤為由，向被告申請退還92至96年度營利事業所得稅溢繳稅額21,530,605元，經被告以98年11月17日財高國稅審一字第0980081102號函否准其請在案，業據兩造分別陳明在卷，復有被告92至96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、98年11月17日財高國稅審一字第0980081102號函及原告98年11月3日申請書等影本附原處分卷可參。按關於原告新加坡子公司配發之股利，其可扣抵稅額之計算方式，其中92年度部分業經最高行政法院裁定確定，應以新加坡國內稅務局核發之納稅憑證所載該次配發股利之可扣抵稅額為準，是原告自不得再以與原確定判決確定力範圍相反之理由請求退稅，已如前述；而原告93至96年度營利事業所得稅結算申報案，其所涉及年度雖與92年度不同，惟關於原告新加坡子公司配發之股利，其可扣抵稅額之計算方式，基於相同事物應為相同處理之原則，仍應以前揭判決確定之計算方式為準，故原告93至96年度營利事業所得稅結算申報案，關於其新加坡子公司配發之股利可扣抵稅額之計算方式，原告依據前揭92年度被告核定方式申報，並無不合。本件原告再以前揭情詞主張依據稅捐稽徵法第28條規定，以被告就原告新加坡子公司配發之股利，其可扣抵稅額之計算方式適用法令錯誤為由，向被告申請退還92至96年度營利事業所得稅溢繳稅額21,530,605元云云，自屬無據。
（四）綜上所述，原告之主張既不足取，被告否准原告依稅捐稽徵法第28條規定退還稅款之申請，並無違誤；訴願決定遞以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應作成退還原告溢繳稅款21,530,605元，並自繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年1月5日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年1月5日
書記官周良駿