臺北高等行政法院97年度訴字第1545號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1545號判決

裁判日期：民國97年11月04日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1545號原告甲○○訴訟代理人 張德銘 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
4月18日臺財訴字第09700191570號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告配偶於民國（下同）94年12月12日，將其所有坐落臺北縣永和市○○段○○○○號土地（應有部分1/6，面積403.21平方公尺，下稱系爭土地）捐贈予臺北縣政府，嗣原告94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）3,722,970元，被告所屬大安分局初查以95年9月8日第0000000000號綜合所得稅核定通知書（更正前之核定）核定土地捐贈扣除額為0元，綜合所得總額7,436,727元，綜合所得淨額6,753,759元，補徵稅額1,153,782元；復因原告申請更正，被告所屬大安分局、以原告未能提示系爭土地取得成本確實證據，且該土地屬免徵地價稅之道路用地，乃按土地公告現值16%計算土地捐贈扣除額為595,675元，另以96年12月5日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定原告綜合所得總額7,436,727元，綜合所得淨額6,158,084元，補徵稅額915,512元。原告不服，主張系爭土地係其配偶於60年即以買賣取得，與惡意低價購地捐贈節稅不同，應以土地公告現值全額認列云云，申請復查。
案經被告審查認為：原告未能提示系爭土地取得成本確實證據且該土地屬免徵地價稅之道路用地，應按財政部92年6月
3日臺財稅字第0920452464號及95年2月15日臺財稅字第09504507680號令釋標準認列，原核定依土地公告現值16%計算系爭捐贈扣除額並無不合，遂作成97年2月18日財北國稅法二字第0970204393號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張主張捐贈系爭土地時，臺北縣政府核定每平方公尺移轉現值為55,400元，按系爭土地面積403.21平方公尺，以應有部分1/6計67.20平方公尺計算，捐贈金額為3,722,
970元，被告逕以土地之公告現值16%認定土地捐贈價值，顯違反所得稅法第17條第1項立法之本意及憲法保障人民財產權之規定；又遺產及贈與稅法第10條已明文規定贈與財產價值應以公告土地現值或評定標準價格為準，殊無由行政機關另行頒布違法命令變更法律明定而恣意認定時價云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依中央法規標準法第5條第2款規定：「關於人民之權利義務者，應以法律定之」，同法第6條規定：「應以法律規定之事項不得以命令定之」，行政程序法第158條第1款規定：「法規命令牴觸憲法法律者無效」。司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、繳納方法及繳納期間等項而負納稅之義務。」因此，規定人民捐贈土地予政府僅得依公告現值16%之時價准予減列所得額，顯屬逾越所得稅法第17條規定對政府捐贈不受限制之立法本旨，此就人民權利義務之事項逕以命令定之，顯違反上揭法律規定。
（二）所得稅法第17條就現金以外之財產，尤其是不動產為捐贈時，自以不動產之時價為計算標準：
⒈財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋表示「
個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除」，足以說明以土地對政府捐獻者，自以土地之時價為準「核實減除」，可見其以土地時價（公告現值）16%扣除為自相矛盾。
⒉依照所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為
實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，應以當地時價計算」，從而在計算以實物為所得而計算課徵所得稅時，係就該實物必須以政府規定之價格為計算，如未經政府規定者則以當地時價計算。就以土地為例，承買時係以政府規定之公告現值計算其所得額，並基此計算所得稅（增值稅），因此承買人以政府所規定之公告現值計算繳納增值稅後，如以同一標的捐獻政府時，卻遭折價認定只有16%之價值，並基此範圍減除所得額，實不合理。
⒊所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目對政府之捐
贈規定「不受金額之限制」，關於對政府捐贈之標的為不動產時，其價值（時價）應如何計算已有下列法律之明文規定可資適用：
⑴依平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政
府對於轄區內之土地，應經常調整其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據」，足知土地之公告現值係依一定法定程序蒐集土地地價資料據以評定，每年1月1日予以公告，資為認定土地移轉交易之現值參考。原告所捐贈之土地既經縣政府年年蒐集土地地價資料，據以評定民國94年捐贈當時之價值為3,722,972元，而被告則以捐贈之土地在94年的價值僅為3,722,972元之16%即595,675元。惟依據財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋「其未能提出土地取得成本者，參照捐贈者年度土地市場交易情形核定之標準定之」，被告自應詳列其已經蒐集交易之資料，證明何以寧捨縣市政府依照平均地權條例第46條規定年年蒐集更新之地價資料應棄置不用，而必須以其自行訂定所謂依公告現值16%才是真正實際價值之事證，否則即違反行政程序法第8條、第9條及第10條之規定。另依平均地權條例第47條之2第1款規定：「各級政府受贈之土地，以贈與契約訂定日當期之公告現值為準」。
⑵依遺產及贈與稅法第10條第1項規定：「贈與財產價值
之計算，以贈與人贈與時之時價為準」，同條第3項規定：「第1項所稱之時價，土地以土地公告現值為準，房屋以評定標準價格為準」，從而同樣是贈與行為，法律既已明文規定其時價在土地以土地公告現值作為計算贈與稅之標準，則上揭以公告現值16%作為時價之認定自屬違背法律明文。
⑶依土地法第153條規定：「標準地價之公布，應於開始
土地總登記前分區行之。」土地稅法第30條1項第6款規定：「經政府核定照價收買或協議購買之土地，以政府收買日或購買日當期公告之土地公告現值為準。」綜上，關於土地之時價法律既有明文規定應以行為當時土地公告現值為準，被告不得另創法律所無之公告現值16%之折價認定為捐贈土地之時價。
（三）法律明文規定人民相互間就土地所為之贈與及人民對政府就土地之贈與，均「以契約當時公告土地現值」計算其標的之時價作為課稅之依據，財政部卻捨棄上揭法律之明文規定，擅以92年6月3日臺財稅字第0920452464號及94年2月18日臺財稅字第09404500070號令函，就個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，顯屬擅自以行政命令變更上開法律明文規定，自屬無效之行政命令，而違反人民信賴平均地權條例及遺產及贈與稅法之信賴保護利益。系爭土地既非如上揭財政部令釋所稱之受贈或繼承取得，更與訴願決定所稱「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負」之情形完全不同。
（四）查所得稅法第17條第1項僅規定：「個人之綜合所得淨額為個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之餘額」；其同條項第2款第2目規定：「…（二）列舉扣除額：1.捐贈對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無所謂「其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算」之規定：
⒈所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目對政府之捐
贈規定「不受金額之限制」，其意即以捐贈土地之時價可全額扣抵減列所得額，財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號及94年2月18日臺財稅字第09404500070號函顯屬逾越母法之規定，且事涉人民納稅之權利義務事項，其不以法律形式而逕以行政命令增加法律所無之負擔，亦屬違反憲法第19條、中央法規標準法第5、6條及行政程序法第158條之違法行政命令。
⒉61年12月30日修正所得稅法第17條，其立法理由為「捐贈
扣除額之限制，原在保障稅收，防止浮濫，故對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故修正」，說明對政府之捐獻不論捐獻額為多少，均無礙於政府保障稅收，從而以公告現值16%為扣除額之限制，與立法精神亦有未合。
（五）被告稱財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號及94年2月18日臺財稅字第09404500070號令函係依據所得稅法第17條之規定云云，並稱「因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額，作為列報之基礎」，因而解釋就「土地捐贈予政府」亦應「以實際支付金額」為準。惟按所得稅法第17條就醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等均係以列舉方式立法，則該等扣除項目當然法有明文規定要以實際支付金額作為認定基礎；且上開法律列舉應以實際支付金額認定之項目當中，並無明文「土地捐贈政府」之項目；上開條文亦並未特別概括規定「有關捐贈」之獨立項目。因此被告以所得稅法第17條所謂「有關捐贈」均以實際支付金額作為列報扣除所得額依據之答辯，顯屬憑空自創，其不但法無所據，更將所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目對政府之捐贈「不受金額之限制」規定，擅自變更為「時價16%」之限制，自屬逾越母法之違法行政命令。
（六）多年來各級政府對於路地等公共設施保留地均因先行占用使用而怠為依法徵收，目前累計應補辦徵收之價款已高達6,000,000,000元。由於各級政府財政困窘，無力依照都市計畫法原限制應於15年內完成徵收之規定，遂不顧人民之權益而以修法廢除原15年之限制並增列「其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之公告土地現值為準，必要時得加成補償之。但加成最高以不超過百分之四十為限」之條款。數十年來，人民遭各級政府無權占用土地無法收益、又補償無期以致怨聲載道，因而促成有人以低價購入公共設施保留地捐贈政府，再以公告現值計算捐贈扣除額變通因應。其政府得已卸免徵收補償之義務，其價額（同為列舉扣除額）又以公共設施保留地之公告現值計算、而非以較高之毗鄰非公共設施保留地之公告土地現值計算，更免除加成補償之義務，對於整體政府而言可謂百利而無一害，唯一受害者僅土地原所有權人被迫賤賣土地停損而已。系爭土地係由原告配偶 胡蘭 早於60年5月3日即以買賣為原因登記為土地所有權人，其地目原為田；該地嗣於63年間經政府編為都市計畫、地目變更為道，殊與一般臨時購買土地旨在捐贈政府以圖綜合所得稅之捐贈列舉扣除以規避所得稅之情況，難以相提並論。何況原告在60年購買土地時也不會預知94年捐贈政府時還要提出契約及購入憑證供國稅單位查核而特意予以保留。因此原告捐贈土地之情形既非財政部頒布之上開行政命令所欲防止規避稅捐之對象，被告自應審酌捐贈土地早於60年間即已買賣取得迄93年間始捐贈，已逾30年之久之特殊背景事實，並非捐贈當年或近年始買受而有法律不溯及既往之精神，依照行政程序法第9條規定，被告應就人民有利之事實應一律予以注意而為不適用該財政部所頒行政命令，始符合行政行為公平原則等語。
（七）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額…（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「
一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除…二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」及「核定94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」為財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令則及95年2月15日臺財稅字第09504507680號令所明釋。而上開令釋係財政部基於職權，就所得稅法第17條關於個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定而為釋示，係闡明法規之原意，未逾越法律規定，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照），自得援用。
（二）原告94年度綜合所得稅結算申報，列報配偶胡蘭所有坐落臺北縣永和市○○段○○○○號（應有部分1/6）土地，於94年度捐贈臺北縣政府之捐贈扣除額3,722,970元，原告未能提示上開捐贈土地取得成本確實證據且該土地屬免徵地價稅之道路用地，被告原核定乃依法按該土地公告現值之16%認定該捐贈扣除額為595,675元，發單補徵應納稅額915,512元。
（三）本件原告94年度綜合所得稅結算申報，所列報土地捐贈扣除額係其配偶胡蘭所有之系爭土地（應有部分1/6），為免徵地價稅之道路用地。又財政部鑑於所得稅法對於個人購地捐贈應如何計算於綜合所得稅之列舉扣除額列報，並未明文規定，以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值）列報捐贈列舉扣除，常有高所得者以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，故首揭函釋規定自93年起，納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，再考慮其變現價值亦即當時之市場交易價格；而94年度就無法提示土地取得成本確實證據者，捐贈公共設施保留地等用途受限之土地，財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內94年度土地市場交易之行情資料（約10%至20%之間；另供公眾通行之私有之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書公會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10%至20%，與坊間公共設施保留地之市價相當），核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，既均係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定執行之行政規則，認定之標準且經各地區稅捐稽徵機關針對該年之市場交易行為為調查，係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意無違，並未增加法律所無之限制，更未涉稅基，而無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，所屬機關辦理相關案件自得援用。
（四）既成道路用途受限不易出售變價之特性，與公共設施保留地之情形並無二致，且原告未能提示土地取得成本等確實證據，乃依財政部令釋意旨及認定標準，按土地公告現值之16%計算，據以核定原告94年度以土地對政府之捐贈扣除額為595,675元。原告取得系爭土地係在61年間，於94年12月12日捐贈系爭土地前，財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋業已發布，並明言將自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之，原告既已知悉其未保存系爭土地之買賣契約書、付款證明或其他足資證明文件，且土地係屬既成道路，市場之交易價值不高，則原告在捐贈該土地前，即應自行斟酌及評估捐贈之可行性。且捐贈土地「捐贈時」之價值判定標準，在「捐贈時」之市場變現交易價值不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響；上開令釋復已考量納稅義務人得否舉證取得成本證明及是否為公共設施保留地，採計不同標準，非概以單一標準認定，自符合實質課稅原則。
（五）既成道路因用途受限，其市場行情本較公告現值為低，且所得稅法與遺產及贈與稅法各有其不同構成要件，遺產及贈與稅法第10條所規定之時價，係土地贈與時之時價認定，乃規範遺產及贈與財產價值之計算，而捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額作為列報之基礎，即與遺產及贈與稅法等規定之情形不同。所得稅法既無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣抵價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法，被告採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，復符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法立法意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額作為列報之基礎，而不能昧於經濟實質，逕以公告現值認定，以免不當擴大此所得之減項，致悖量能課稅之公平原則。至直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；且上開土地現值與土地所有權人取得土地之成本及市場交易價格未盡相符，此與所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人捐贈土地予政府時，應以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額，復屬二事。又各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂土地捐贈列舉扣除金額認定標準，係各區稅捐稽徵機關認定課稅事項有無及其範圍之標準，屬事實認定問題，本件原告既未能提出系爭土地取得成本之相關證明，則被告依上開財政部令釋查認之市場交易價格認定系爭土地捐贈列舉扣除金額，自無違誤。
（六）至原告訴稱該土地係於62年以後始因都市○○○○○道路用地，並因政府機關怠未依土地徵收法令相關規定辦理徵收程序，即強制開闢作為道路使用一節，查系爭土地使用分區為「住宅區」，非屬都市計畫劃設之公共設施用地，自無原告訴稱政府機關怠於徵收等情。
（七）綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬大安分局96年9月17日財北國稅大安綜所字第0960029623號函、臺北縣政府94年12月27日北府財產字第0940857673號函、徵銷明細檔查詢、稅額繳款書、被告所屬大安分局96年12月5日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、95年9月8日第0000000000號綜合所得稅核定通知書（更正前）、94年度綜合所得稅結算申報書、臺北縣土地登記簿、土地登記申請書、土地登記謄本、土地所有權狀、土地增值稅免稅證明、土地贈與所有權移轉契約書、贈與稅不計入贈與總額證明書、土地異動索引查詢資料等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號及94年2月18日臺財稅字第09404500070號令是否違背所得稅法意旨？得否作為本件核定依據？被告按土地公告現值16%核定捐贈扣除額，有無違誤？茲分述如下：
（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」由於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係有助於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20%為限，以保障稅收，防止浮濫，迄至61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。是以，納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格）。
（二）次按，行政程序法第159條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」又主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，亦經司法院釋字第407號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159條明定之行政規則之一種。財政部有鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，且以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之情形；並參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內土地市場交易之行情資料，核定公共設施保留地或道路用地若無實際交易金額，其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算【一般而言，供公眾通行之私有之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書工會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10%至20%，與坊間公共設施保留地之市價相當（參照月旦法學雜誌第11
2期「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁）】，乃分別作成：⒈92年6月3日臺財稅字第0920452464號函令：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除…二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」⒉93年5月21日臺財稅字第0930451432號函令：「個人以繼承之土地捐贈…其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年
6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」⒊95年2月15日臺財稅字第09504507680號函令：「『94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」上開函令係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化。亦即，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意尚無違背，自無增加法律所無之限制。又該等函令係主管稅捐稽徵事務之機關財政部，於法定職權範圍內，就列舉扣除額之計算事項，所為認定事實及行使裁量權之統一釋示，參酌前開說明，自屬行政規則之一種，並已依規定下達下級機關，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法規之生效日起有其適用。
（三）另按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則…」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則…」分經司法院釋字第217、597、607號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。查前揭函令均係有關捐贈土地之價值評定之釋示，核屬舉證及事實認定之事項，此觀該等函令分別載明「應檢附左列文件…購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件」、「個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之」等語即可知。是以，原告訴稱上開92年6月3日臺財稅字第0920452464號及95年2月15日臺財稅字第09504507680號函令（原告將95函令誤載為94年2月18日臺財稅字第09404500070號函令）涉及納稅義務人權利義務，卻未以法律訂之，除相互矛盾外，且逾越母法，增加法律所無之負擔，已違反憲法第19條、中央法規標準法第5、6條及行政程序法第158條等規定，應屬違法及無效之行政命令云云，尚有誤解，委非可取。
（四）本件原告固於94年12月12日對臺北縣政府捐贈其所有之系爭土地，隨後於94年度綜合所得稅結算申報，列舉申報對政府之土地捐贈扣除額3,722,970元，然上開土地係原告之配偶因買賣取得，且屬道路用地等情，為原告所不爭執，復有臺北縣政府94年12月27日北府財產字第0940857673號函、95年8月22日北府城開字第0950592545號函、臺北縣土地登記簿、土地登記申請書、土地登記謄本、土地所有權狀、土地贈與所有權移轉契約書、贈與稅不計入贈與總額證明書等件在卷足憑。由於上開土地係原告之配偶因買賣所取得，且未能提示土地取得成本確實證據，雖系爭土地非屬都市計畫劃設之公共設施保留地，但其地目為「道」，現為道路用地，原告無從自由使用及收益，自與公共設施保留地無異，因此被告參酌首揭解釋函令意旨，依捐贈時土地公告現值3,722,970元按16%計算核定該部分捐贈扣除額為595,675元（計算式：3,722,970×16%＝595,675元，元以下四捨五入），並剔除其餘之3,127,29
5元，經核即無不合。
（五）固然，前揭財政部函令之作成係肇因於社會上常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之現象，但該等函令以「捐贈時」之「市場變現交易價值」作為捐贈土地價值之判定標準，為通盤檢討之結果，核屬舉證及事實認定之釋示，且該標準復係各區稅捐稽徵機關參照相關土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，自符合實質課稅原則，故在適用上不應受納稅義務人取得土地之時點、原因、目的及捐贈動機所影響，應就所有性質相同者一體適用，否則即有違反課稅公平性之原則，故原告訴稱「系爭土地既非如上揭財政部令釋所稱之受贈或繼承取得，更與訴願決定所稱『高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負』之情形完全不同。」及「因此原告捐贈土地之情形既非財政部頒布之上開行政命令所欲防止規避稅捐之對象，被告自應審酌捐贈土地早於60年間即已買賣取得迄93年間始捐贈，已逾30年之久之特殊背景事實，並非捐贈當年或近年始買受而有法律不溯及既往之精神，依照行政程序法第9條規定，被告應就人民有利之事實應一律予以注意而為不適用該財政部所頒行政命令，始符合行政行為公平原則。」云云，俱有誤解，洵非可採。
（六）復按，「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」「依法免徵土地增值稅之土地，主管稅捐機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第三十五條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準。但各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。…」固經遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及平均地權條例第46條、第47條之2第1款規定甚明。但查，上開遺產及贈與稅法規定係有關遺產及贈與財產價值之估價原則，而平均地權條例之地價規定，則為政府依法辦理土地所有權移轉或設定典權登記，認定其土地移轉現值之參考，或主管機關審核其土地移轉現值及補償徵收土地地價，或核發免稅證明之依據，皆與所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人以捐贈土地予政府時，應以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額之情形有別。況且，既成道路因用途受限，其市場行情，本較公告現值為低，被告採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，既符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法立法意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，而不能昧於經濟實質，逕以公告現值認定，以免不當擴大此所得之減項，致悖量能課稅之公平原則。又各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂土地捐贈列舉扣除金額認定標準，係各區稅捐稽徵機關認定課稅事有無及其範圍之標準，屬事實認定問題，本件原告既未能提出系爭土地取得成本之相關證明，則被告依其查認之市場交易價格認定系爭土地捐贈列舉扣除金額，自無違誤，原告主張原處分違反人民信賴平均地權條例第46條、第47條之2及遺產及贈與稅法第10條之信賴保護利益等云，核無足取。至於原告所引用之土地稅法第30條1項第6款規定，亦係有關政府核定照價收買或協議購買土地之價格，要難與本件為有關綜合所得稅捐贈土地究應如何計算列舉扣除額之事件相提並論，且原告有上開選擇權，自可選擇其最為有利之項目辦理，況本件係依實質課稅原則計算稅賦，對原告亦無不公平之處，是原告以政府核定照價收買或協議購買之規定為例，主張本件應放寬扣除額度，即非有理。
（七）再者，原告訴稱該土地係於62年以後始因都市○○○○○道路用地，並因政府機關怠忽未依土地徵收法令相關規定辦理徵收程序，即強制開闢作為道路使用一節，核屬土地徵收補償之爭議，與本件稅捐稽徵機關辦理認列土地捐贈扣除額應考慮核實課稅原則之立場有所不同，故被告所為之核定尚難謂有何違反行政程序法第9條規定之情事。另外原告所舉本院96年度訴字第03041號判決，要屬個案見解，本件並不受其拘束，附此敘明。
六、綜上所述，原處分依行為時所得稅法規定及財政部函令意旨，按上開土地公告現值3,722,970元按16%計算核定該部分捐贈扣除額為595,675元，並剔除3,127,295元，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月4日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國97年11月4日
書記官陳德銘