裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第909號判決
裁判日期：民國97年11月04日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第909號原告和立聯合科技股份有限公司代表人甲○○（董事長）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月13日臺財訴字第09700004930號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實及理由
一、程序事項：
（一）本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
（二）本件原告起訴時，其代表人為乙○○，嗣於訴訟中變為甲○○，茲據本院依職權裁定命新任代表人承受訴訟。
二、事實概要：原告係經營金屬品表面電鍍、板金及烤漆製造業，民國（下同）84年度經科學工業園區管理局（下稱科管局）核准新投資創立，免稅產品項目為：「（一）研究、開發、生產、製造、銷售真空表面處理機及各式產品之真空鍍膜。（二）有關前項產品之設計、規劃、組裝、測試、按裝及技術諮詢顧問。」原告並選定自86年1月1日起連續5年內免徵營利事業所得稅，嗣其90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）2,336,713,965元、免稅產品銷貨收入淨額919,789,621元及免稅所得49,028,414元、研究與發展支出82,629,515元及可抵減稅額20,657,379元，被告初查以：（一）經核准免稅產品銷貨收入僅有真空設備類收入838,748,692元及鍍膜產品收入12,903,142元，且其中進口設備出售之銷貨收入191,467,440元核非屬經核准免稅之產品收入，故調整免稅產品銷貨收入淨額660,184,394元；（二）原告列報免稅生產設備比率63.86﹪〔計算式：200,382,266÷（200,382,266＋113,414,561）〕，其中固定資產及遞延資產中合計19,813,265元（分別為3,309,523元及16,503,742元）核屬與增加產量有關之生產設備，研發設備中電子槍蒸鍍系統（含OLED鍍膜設備，按服務月份6個月計算）等19筆合計77,024,051元非設置於研發單位，又OLED鍍膜設備22,916,667元（按服務月份5個月計算）非屬研發設備，核屬與增加產量有關之生產設備，故予以併入設備比分母，核算免稅生產設備比率46.22﹪〔計算式：200,382,26
6÷（200,382,266＋113,414,561＋19,813,265＋77,024,051＋22,916,667）〕，核定免稅所得為25,466,048元；（三）原告列報研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資14,920,463元，其中員工 陳維宗 、 王清富 、黃銘欽、 林陳福 、 孫振利 、 翁暖旭 、 何松朋 、 周孟儒 、 湯榮祥 、 林玉尉 、 盧鴻華 及 蔡昇穎 12人（下稱陳維宗等12人）核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，故否准 認列渠 等薪資5,823,957元；（四）原告列報專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本57,276,271元，其中55,000,000元係OLED鍍膜設備，非屬專供研究發展單位研究用之設備，乃否准認列，核定研究與發展支出21,805,558元及可抵減稅額5,451,389元，並以94年6月29日90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，補徵稅額11,414,009元。
原告不服，主張進口設備出售之銷貨收入191,467,440元係承攬和鑫光電股份有限公司（下稱和鑫公司）所委製「連續濺射系統NewARISRO1400」及「連續濺射系統NewARISRO1200L」之機械設計、規格制訂、電機設計、軟體設計與規格需求、工程圖規範訂定、工程進度會議、設備組裝、工程圖修訂及功能測試等，連續濺射系統屬真空設備之一種，該筆收入屬與經核准免稅產品有關之「設計、規劃、組裝、測試、按裝及技術諮詢顧問」收入，應可列報於免稅產品銷貨收入項下；免稅所得計算公式中「機器設備比」應以與「直接參與免稅產品之生產且能增加免稅產品產量者」為限，且機器設備比之分母，應包括與量產無關之水電配管工程；又系爭超微細表面形狀測定器／ET－4000、超音波清洗機／T910DH及DigitalSourceMeter2400等3筆設備係置放於研發部門，OLED鍍膜設備係為投入「有機發光二極體（OLED）鍍膜技術之應用研究」計畫，由研發部門採購供研發新技術使用，屬專供研究發展單位使用之研發設備，且會計師於計算非受獎勵生產設備時，漏未注意誤將研發設備OLED鍍膜設備（55,000,000元）、微調望遠鏡、ET4000之3D系統、連續式真空濺鍍機及輝度計等5筆合計56,648,093元歸屬非受獎勵生產設備，計入機器設備比之分母，被告初查以該5筆研發設備屬非受獎勵生產設備，重複計入設備比分母計算，復以OLED鍍膜設備（22,916,667元）非屬研發設備，再重複計入設備比分母計算，應予更正減除；又陳維宗等12人均擔任課長、副課長、副理等職位，被告剔除理由係因渠等職稱之故，與公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點有違，另OLED鍍膜設備55,000,000元係供「有機發光二極體（OLED）鍍膜技術之應用研究」計畫研發使用，應核實認定云云，申請復查。案經被告審查認為：就原提示之科管局核准免徵營利事業所得稅函、主要生產設備清單、和鑫公司FAB3BM系統工程預定工時表、契約書、財產目錄、未報備機器設備明細表及科學工業園區創新技術研究發展計畫書－有機發光二極體（OLED）鍍膜技術之應用研究等資料查核：（一）原告未能提示承攬和鑫公司所委製之「連續濺射系統NewARISRO1400」及「連續濺射系統NewARISRO1200L」相關規劃、設計、組裝、測試、安裝紀錄及報告、相關工作人員工時紀錄、進口機器設備之買賣契約書、估價單及其他證明等資料供核，被告核定免稅產品銷貨收入淨額660,184,394元，並無不合；（二）原告經核准免稅之主要生產設備包含空調、高壓供電、氣體管路工程、冷凝管路及管架、蒸氣冷卻抽排風管工程等，被告初查將財產目錄「固定資產－房屋及建築」中南科廠房冷凝管路及管架工程等及「遞延資產」中南科二樓水電空調工程及鍍膜機配電工程等項設備，認屬與增加產量有關之生產設備，原告亦未能提示系爭設備、廠房水電工程等管線裝置合約書、配置位置圖及其他與生產無關之證明資料，被告初查認屬非受獎勵生產設備予以計入設備比分母計算免稅生產設備比率，並無不合；系爭研發設備中，原告僅提示有機發光二極體（OLED）鍍膜技術之應用研究計畫，主張OLED鍍膜設備係專供該研究計畫使用，惟查該研究計畫中所需儀器設備並無OLED鍍膜設備
1項，且其未能提示其餘研發設備專供研究發展單位使用之相關研究計畫、用途證明及系爭19筆研發設備與生產無關之證明資料供核，難以證明系爭設備77,024,051元係專供研究發展單位使用，被告初查認屬非受獎勵生產設備予以計入設備比分母計算免稅生產設備比率，亦無不合；經查與增加產量有關之「遞延資產」16,503,742元中，南科二樓水電空調工程及南科組裝區無塵室空調工程正確金額為23,600,000元，被告初查誤計為5,833,332元，應調增17,766,668元；另查原告列報非受獎勵生產設備金額113,414,561元，惟經就所提示未報備機器明細表，按服務月份核算應為115,595,25
9元；又該非受獎勵生產設備中已包含OLED鍍膜設備、微調望遠鏡、ET4000之3D系統、連續式真空濺鍍機及輝度計等5筆，被告初查自研發設備中將該5筆設備28,852,995元重複計入設備比分母計算，另超微細表面形狀測定器/ET－40001,940,245元係屬受獎勵生產設備，被告初查亦重複計入設備比分母計算，共30,793,240元應自系爭研發設備77,024,051中減除；且被告初查重複將OLED鍍膜設備22,916,667元計入設備比分母計算，亦應一併減除，重行核算非受獎勵生產設備金額為199,406,003元〔計算式：115,595,259＋（19,813,265＋17,766,668）＋（77,024,051－30,793,240）＋0〕及免稅生產設備比率50.12﹪〔計算式：200,382,26
6÷（200,382,266＋199,406,003）〕，核定免稅所得27,615,526元｛計算式：〔全年所得額273,378,673－各項免計所得額78,357,139－與合於獎勵免稅產品銷貨無關之（非營業收入－非營業損失）0×（合於獎勵免稅產品銷貨收入金額÷全部產品銷貨收入淨額2,336,713,965）〕＝27,615,526｝，原核定免稅所得應予追認2,149,478元。（三）就原告提示之研究發展計畫書、研發機器設備明細表及研發人員名單等資料查核，陳維宗等12人負責外包部品（品質、交期、價格）跟催、檔案管理、工作進度規劃、機械加工圖面校對、新進人員訓練、客戶試片打樣安排及進度之掌控、研發單位之採購及行政等工作，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計5,823,957元，初查否准認列並無不合；另依「有機發光二極體（OLED）鍍膜技術之應用研究」計畫內容，所需使用之儀器設備，僅有無氧手套箱、點膠機、UVcuring機及PowerSupply等，並無OLED鍍膜設備，其未能提示確供研發單位使用之證明，且依會計師提示之未報備機器設備明細表可知該設備係屬生產設備，原處分否准認列，核定研究與發展支出21,805,558元及可抵減稅額5,451,389元，亦無不合，遂作成96年11月12日北區國稅法一字第0960008781號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其起訴狀記載）：
（一）原告當初向科學工業園區管理局申請免稅產品的項目為研究開發生產製造銷售真空表面處理機，及各式產品之真空鍍膜，亦包含前述機器及產品的設計規劃、組裝、測試、安裝及技術諮詢顧問，且其中進口設備亦為完成前述工作所必須的支出，否則一家公司如何從產業中技術升級，將其出售有技術策略之整合涵義，主管機關應能體察企業生存及技術升級過程之艱辛，故請本院詳查研究發展支出中有關人員薪資及OLED鍍膜設備之歸屬科目問題等語。
（二）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）免稅所得：⒈按「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起
2年內，自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅五年。」為行為時科學工業園區設置管理條例第15條第1項所明定。次按「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明。」為財政部64年1月13日臺財稅第30768號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）36年度判字第16號著有判例。
⒉原告係經營金屬品表面電鍍、板金及烤漆製造業，84年度
經科學工業園區管理局核准新投資創立，免稅產品項目為研究、開發、生產、製造、銷售真空表面處理機及各式產品之真空鍍膜、有關前項產品之設計、規劃、組裝、測試、按裝及技術諮詢顧問。原告選定自86年1月1日起連續
5年內免徵營利事業所得稅，90年度列報營業收入淨額2,336,713,965元、免稅產品銷貨收入淨額919,789,621元及免稅所得49,028,414元，被告初查以：經核准免稅產品銷貨收入僅有真空設備類收入838,748,692元及鍍膜產品收入12,903,142元合計851,651,834元，且其中進口設備出售之銷貨收入191,467,440元核非屬經核准免稅之產品收入，調整免稅產品銷貨收入淨額660,184,394元；又原告列報免稅生產設備比率63.86﹪中固定資產及遞延資產中合計19,813,265元（分別為3,309,523元及16,503,742元），核屬與增加產量有關之生產設備，研發設備中電子槍蒸鍍系統（含OLED鍍膜設備，按服務月份6個月計算）等19筆合計77,024,051元非設置於研發單位及OLED鍍膜設備22,916,667元（按服務月份5個月計算）非屬研發設備，核屬與增加產量有關之生產設備，予以併入設備比分母，核算免稅生產設備比率46.22﹪，核定免稅所得25,466,048元。原告不服，申請復查，經被告以原處分追認免稅所得2,149,478元。
⒊經就原告所提示之科管局核准免徵營利事業所得稅函、主
要生產設備清單、和鑫公司FAB3BM系統工程預定工時表、契約書、財產目錄、未報備機器設備明細表及科學工業園區創新技術研究發展計畫書－有機發光二極體（OLED）鍍膜技術之應用研究等資料查核，其84年度經科管局核准新投資創立，免稅產品項目為研究、開發、生產、製造、銷售真空表面處理機及各式產品之真空鍍膜、有關前項產品之設計、規劃、組裝、測試、按裝及技術諮詢顧問。其90年度列報營業收入淨額2,336,713,965元、免稅產品銷貨收入淨額919,789,621元及免稅所得49,028,414元。經被告查核：
⑴免稅產品銷貨收入淨額：原告列報919,789,621元，惟
查其經核准免稅產品銷貨收入僅有真空設備類收入838,748,692元及鍍膜產品收入12,903,142元合計851,651,
834元，其中進口設備出售之銷貨收入191,467,440元，係其承攬和鑫公司所委製之「連續濺射系統NewARISR
O1400」及「連續濺射系統NewARISRO1200L」採完工比例法所認列之收入，前項「連續濺射系統NewARISRO1400」部分，依原告簽證會計師91年11月18日說明，係其向國外購置「連續濺射系統」出售予和鑫公司，並於和鑫公司安裝成為生產線，其只耗費人工安裝機臺及測試，且其未能提示「連續濺射系統NewARISRO1400」及「連續濺射系統NewARISRO1200L」相關規劃、設計、組裝、測試、安裝紀錄及報告、相關工作人員工時紀錄、進口機器設備之買賣契約書、估價單及其他證明等資料供核，無法證明與經核准之免稅產品有關，原核定免稅產品銷貨收入淨額660,184,394元（851,651,834－191,467,440）並無不合。
⑵免稅生產設備比率：免稅所得計算公式中免稅生產設備
比率係由受獎勵生產設備之成本金額為分子，受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之成本金額為分母計算而得，即計算公式之分子係指經核准與免稅產品有關之生產設備；又免稅產品於生產過程中同時使用受獎勵與非受獎勵之生產設備，應按設備比例分攤，即計算公式之分母係指所有之生產設備，包含經核准之生產設備與非經核准之生產設備（除生財器具、辦公用具及房屋與建築等與生產無關之設備，或經事業主管機關證明非屬增加產量之生產設備外），依首揭函釋，原告如於核准免稅期間內另行購置生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，應取具事業主管機關證明，如未經取得該項證明之生產設備，即應計入生產設備比之分母計算免稅生產設備比率。原告90年度列報受獎勵生產設備成本金額200,382,266元、非受獎勵生產設備成本金額113,414,561元及免稅生產設備比率63.86﹪〔計算式：
受獎勵生產設備成本金額200,382,266÷（受獎勵生產設備成本金額200,382,266＋非受獎勵生產設備成本金額113,414,561〕，被告依科管局核准之生產設備清單及財產目錄等資料查核：
①原告經核准免稅之主要生產設備包含空調、高壓供電
、氣體管路工程、冷凝管路及管架、蒸氣冷卻抽排風管工程等，被告初查將財產目錄「固定資產－房屋及建築」中南科廠房冷凝管路及管架工程等及「遞延資產」中南科二樓水電空調工程及鍍膜機配電工程等項設備，認屬與增加產量有關之生產設備，原告未能提示系爭設備、廠房水電工程等管線裝置合約書、配置位置圖及其他與生產無關之證明資料，被告認屬非受獎勵生產設備予以計入設備比分母計算免稅生產設備比率並無不合。
②系爭研發設備中，原告僅提示有機發光二極體（OLED
）鍍膜技術之應用研究計畫，主張OLED鍍膜設備係專供該研究計畫使用，惟查該研究計畫中所需儀器設備並無OLED鍍膜設備1項，且其未能提示其餘研發設備專供研究發展單位使用之相關研究計畫、用途證明及系爭18筆研發設備（不含超微細表面形狀測定器/ET－4000）與生產無關之證明資料供核，難以證明系爭研發設備係專供研究發展單位使用，從而被告認屬非受獎勵生產設備予以計入設備比分母計算免稅生產設備比率並無不合。
③與增加產量有關之「遞延資產」16,503,742元中，南
科二樓水電空調工程及南科組裝區無塵室空調工程正確金額為23,600,000元，被告初查誤計為5,833,332元，復查時予以調增17,766,668元；另查原告列報非受獎勵生產設備金額113,414,561元，惟經就所提示未報備機器明細表，按服務月份核算應為115,595,25
9元；又該非受獎勵生產設備中已包含OLED鍍膜設備、微調望遠鏡、ET4000之3D系統、連續式真空濺鍍機及輝度計等5筆，原查自研發設備中將該5筆設備28,852,995元重複計入設備比分母計算，另超微細表面形狀測定器/ET－40001,940,245元係屬受獎勵生產設備，被告初查亦重複計入設備比分母計算，合計30,793,240元應自系爭研發設備77,024,051中減除；且被告初查重複再將OLED鍍膜設備22,916,667元計入設備比分母計算，亦應一併減除；重行核算非受獎勵生產設備金額199,406,003元〔115,595,259＋（19,813,265＋17,766,668）＋（77,024,051－30,793,240）＋0〕及免稅生產設備比率50.12﹪〔200,382,266÷（200,382,266＋199,406,003）〕。
⒋本件係屬部分產品合於獎勵類目及標準者，生產設備非全
部受獎勵者，被告依財政部91年5月20日臺財稅字第0910451619號令發布「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」一、（三）之計算公式核定免稅所得27,615,526元並無不合。
（二）研究與發展支出及可抵減稅額：⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制訂本條例。」
「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之…公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為行為時促進產業升級條例第1條第1項及第6條第1項前段、第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣一百五十萬元或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之二十五抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1項第1款、第4款及第5條第1項前段所規定。又「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員…但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」「限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二及壹、
四、認定原則一所規定。⒉原告90年度列報研究與發展支出82,629,515元及可抵減稅
額20,657,379元，被告初查以研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報14,920,463元，其中員工陳維宗等12人核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計5,823,957元否准認列。另外，專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本列報57,276,271元，其中55,000,000元係OLED鍍膜設備，非屬專供研究發展單位研究用之設備，否准認列，核定研究與發展支出21,805,558元及可抵減稅額5,451,389元。原告不服，申請復查，然此部分經核無誤，被告乃以原處分駁回之。
⒊本件經就原告提示之研究發展計畫書、研發機器設備明細
表及研發人員名單等資料查核，員工陳維宗等12人負責外包部品（品質、交期、價格）跟催、檔案管理、工作進度規劃、機械加工圖面校對、新進人員訓練、客戶試片打樣安排及進度之掌控、研發單位之採購及行政等工作，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資合計5,823,957元被告否准認列並無不合；另依「有機發光二極體（OLED）鍍膜技術之應用研究」計畫內容，所需使用之儀器設備，僅有無氧手套箱、點膠機、UVcuring機及PowerSupply等，並無OLED鍍膜設備，其未能提示確供研發單位使用之證明，且依會計師提示之未報備機器設備明細表，系爭設備係屬生產設備，被告否准認列並無不合。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、科學工業園區管理局84年3月23日園商字第03643號函、原查轉列至機器設備比分母77,024,051元明細表、機器設備比分母明細表、核定稅額繳款書、原告主要生產設備清單、民營製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明申請書、原告免稅所得計算表、原告90年度合於獎勵類目擊標準免稅所得計算說明、90年度未報備機器設備明細、公開說明書、OLED鍍膜技術之應用研究計畫書、OLED應用於生物晶片感測器之研究、和鑫光電FAB3
ITO系統工程預定工時表、FAB3BM系統工程預定工時表、資產負債表、會計傳票、驗收單、統一發票、90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、90年度營利事業所得稅覆核報告（89年度未分配盈餘申報核定通知書、94年6月29日90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、真空部門收入表、各部門比較損益表、原查報告、促進產業升級條例減免稅額通報單、90年度機器設備權數計算、營業外收入支出申報數、職工福利攤銷、和鑫光電ITO系統工程銷貨明細表及工時表、原告與和鑫光電契約書、總帳試算表、90年度案件重點查核分析、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常查核清單、資產損失表）、91年度營利事業所得稅重點查核審查報告書（營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表）、89年度營利事業所得稅覆核報告（營利事業所得稅結算申報書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、促進產業升級條例減免稅額通報單、申請適用投資抵減稅額明細表、營利事業所得稅結算申報更正更正審查報告表）、90年度營利事業所得稅結算及89年度未分配盈餘申報書（資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、各類給付扣繳稅額及可扣抵稅額與申報金額調節表、原告90年4月23日股東常會議事錄、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、盈餘分配表或盈虧撥補表、依促進產業升級條例申報減免稅額通報表、依科學工業園區設置管理條例申報減免稅額通報單、申請適用投資抵減稅額明細表、原始認股或應募原重要科技事業或新興重要策略性產業等股東投資抵減稅額明細表、查核簽證報告書、網際網路製造業及技術服務業設置設備或技術投資抵減證明、進口報單、商業發票、案關契約、90年度研發人員名單、90年度研發人員薪資明細表、申報進項與帳列相關科目調節表、處分固定資產查核說明、達耐用年限作報廢之AD明細、各部門製造費用明細表、存出保證金明細表、預付費用表、定存明細表、軍品合約及相關招標文件、原告90年度研究發展計畫及成果、專利證書、連續式真空濺鍍系統研究開發計畫及全程執行總報告、加熱元件生產設備研究發展計畫、功率密度對ITO導電薄膜之電性及穿透率之研究、氧流量與基板溫度對ITO薄膜影響之研究、熱蒸鍍鋁之膜厚分佈研究、固定資產財產目錄、90年度研發機器設備明細、總帳試算表、直接原料明細表、單位成本分析表、課稅資料歸戶清單）等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告原申報之免稅產品銷貨收入、免稅生產設備比率、研究與發展支出及可抵減稅額是否正確？原告所提示資料是否足以證明上開事實？被告將屬非受獎勵生產設備予以計入設備比分母計算免稅生產設備比率有無不合？陳維宗等12人是否屬專門從事研究發展工作之全職人員？被告剔除系爭薪資有無違誤？系爭OLED鍍膜設備是否確為「OLED鍍膜技術之應用研究」使用所需？被告所核定之免稅所得、研究與發展支出及可抵減稅額有無違誤？茲分述如下：
（一）免稅所得：⒈按「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起
二年內，自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅五年。科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起二年內，得自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」為行為時（即90年1月20日公布修正前）科學工業園區設置管理條例第15條第1項及第2項第1款定有明文。另「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明。」「一、修正『八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第八條之一免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資辦法第六條免徵營利事業所得稅計算公式』。二、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」「一、新投資創立五年免稅…（三）部分產品合於獎勵項目及標準者，生產設備非全部受獎勵者：免稅產品銷貨（業務）收入淨額×〔受獎利生產設備之生產能力（或成本金額）÷1.受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）〕＝合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額2.全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）×〔合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額〕＝免稅所得額」復經財政部64年1月13日臺財稅第30768號函及91年5月20日臺財稅字第0910451619號令及其附件修正「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」一、（三）所明釋在案。上開函令乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於另行購置或租借生產設備，及免徵營利事業所得稅之新增所得計算方式，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範免稅所得範圍所必要（「新增設備所生之所得」規定於事實涵攝過程因具複雜性而須以數學公式表達並計算），並未牴觸獎勵投資條例、促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，則此稅捐稽徵機關基於確實提升經濟考量所頒布之函令，自得加以援用。
⒉次依科學工業園區設置管理條例第15條第3項規定：「科
學工業之營利事業所得稅及附加稅捐總額，不得超過其全年課稅所得額百分之二十。」因就有關科學工業園區事業部分並無另行規定免稅所得計算公式，有關免稅所得之計算，沿用91年5月20日臺財稅字第0910451619號令及其附件修正「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」一、（三）計算公式，「納稅限額」之計算，則係沿用財政部77年5月18日臺財稅第000000000號獎勵投資條例第6條所訂有關納稅限額計算公式計算，故獎勵投資條例雖已廢止，園區事業仍適用該條例之「納稅限額」之計算規定。另因納稅限額之計算只適用至90年1月21日止，故91年5月20日臺財稅字第0910451619號令對該部分未加以規定。又科學工業園區設置管理條例第15條已於90年
1月20日公布修正，依科學工業於科學工業園區設置管理條例修正公布前後適用第15條及第15條之1處理原則三規定科學工業之營利事業所得稅及附加稅捐總額，不得超過其全年課稅所得額20%（一般之應納稅額係課稅所得額25%）之規定施行至園區條例修正公布之次日止，故科學工業之營利事業所得稅及附加稅捐總額，不得超過其全年課稅所得額20%之規定只適用至90年1月21日止（原告亦自行採用相同規定計算）。
⒊原告係經營金屬品表面電鍍、板金及烤漆製造業，84年度
經科管局核准新投資創立，免稅產品項目為：「（一）研究、開發、生產、製造、銷售真空表面處理機及各式產品之真空鍍膜。（二）有關前項產品之設計、規劃、組裝、測試、按裝及技術諮詢顧問。」原告選定自86年1月1日起連續5年內免徵營利事業所得稅，90年度列報營業收入淨額2,336,713,965元、免稅產品銷貨收入淨額919,789,
621元及免稅所得49,028,414元，為前開所確認之事實（參見原處分卷第818頁、第508頁至第510頁）。固然，原告提示科管局核准免徵營利事業所得稅函、主要生產設備清單、和鑫公司FAB3BM系統工程預定工時表、契約書、財產目錄、未報備機器設備明細表及科學工業園區創新技術研究發展計畫書－有機發光二極體（OLED）鍍膜技術之應用研究等資料供核，但查：
⑴關於原告列報免稅產品銷貨收入淨額919,789,621元部
分：原告原經核准免稅產品銷貨收入僅有真空設備類收入838,748,692元及鍍膜產品收入12,903,142元合計851,651,834元，其中進口設備出售之銷貨收入191,467,
440元係其承攬和鑫公司所委製之「連續濺射系統NewARISRO1400」及「連續濺射系統NewARISRO1200L」採完工比例法所認列之收入，前項「連續濺射系統NewARI
SRO1400」部分，係其向國外購置「連續濺射系統」出售予和鑫公司，並於和鑫公司安裝成為生產線，原告僅耗費人工安裝機臺及測試等情，分別有原告簽證會計師94年6月6日致會審六查字第94066號、91年11月18日致會審六查字第91095號說明書附卷可稽（參見原處分卷第755頁至第756頁、第1021頁），已難認係屬其所研究、開發、生產、製造之免稅產品；且原告未能提示與「連續濺射系統NewARISRO1400」及「連續濺射系統NewARISRO1200L」有關之規劃、設計、組裝、測試、安裝紀錄及報告、相關工作人員工時紀錄、進口機器設備之買賣契約書、估價單及其他證明等資料供核，自無法證明與經核准之免稅產品有關。從而，被告核定其免稅產品銷貨收入淨額為660,184,394元（851,651,83
4－191,467,440），尚無不合。⑵關於免稅生產設備比率部分：依照前揭之免稅所得計算
公式，免稅生產設備比率係由受獎勵生產設備之成本金額除以受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之成本金額計算而得，即計算公式之分子係指經核准與免稅產品有關之生產設備；另免稅產品於生產過程中同時使用受獎勵與非受獎勵之生產設備，應按設備比例分攤，即計算公式之分母係指所有之生產設備，包含經核准之生產設備與非經核准之生產設備（除生財器具、辦公用具及房屋與建築等與生產無關之設備，或經事業主管機關證明非屬增加產量之生產設備外），參酌前揭財政部64年1月13日臺財稅第30768號函令意旨，原告如於核准免稅期間內，另行購置生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，應取具事業主管機關證明，如未經取得該項證明之生產設備，即應計入生產設備比之分母計算免稅生產設備比率。本件原告90年度固列報受獎勵生產設備成本金額200,382,266元、非受獎勵生產設備成本金額113,414,561元及免稅生產設備比率63.86﹪〔受獎勵生產設備成本金額200,382,266÷（受獎勵生產設備成本金額200,382,266＋非受獎勵生產設備成本金額113,414,561）〕，有原告合於獎勵類目及標準免稅所得計算說明表在卷足憑（參見原處分卷第509頁至第
510頁），但查：①原告經核准免稅之主要生產設備包含空調、高壓供電
、氣體管路工程、冷凝管路及管架、蒸氣冷卻抽排風管工程等，有科管局88年11月18日園商字第025113號函檢附原告生產設備清單附卷可參（參見原處分卷第904頁至第906頁）。然依原告之固定資產財產目錄觀之，其中「固定資產－房屋及建築」部分之南科廠房冷凝管路及管架工程、低壓二次機電工程、廠房臨時用電工程等（共3筆，取得成本合計3,309,523元，參見原處分卷第263頁至第264頁黃色螢光筆註記部分），及「遞延資產」部分之南科二樓水電空調工程及鍍膜機配電工程等項設備（共11筆，取得成本合計16,503,742元，參見原處分卷第696頁至第701頁螢光筆註記部分），雖屬與增加產量有關之生產設備，但並非經科管局核准免稅之主要生產設備，此經比對彼等之數量、購置時間及成本即可知（參見原處分卷第904頁至第906頁、第263頁至第264頁、第
696頁至第701頁），另原告亦未提示該等設備、廠房水電工程等管線裝置合約書、配置位置圖等資料以證明與本件生產無關，依照前開說明，被告認屬非受獎勵生產設備，而將之計入設備比分母計算免稅生產設備比率，即無不合；另系爭研發設備中（參見原處分卷第247頁至第248頁），原告僅提示有機發光二極體（OLED）鍍膜技術之應用研究計畫（參見原處分卷第105頁至第137頁、第843頁至第875頁），主張OLED鍍膜設備係專供該研究計畫使用，惟查該研究計畫中所需儀器設備，僅有無氧手套箱、點膠機、UVcuring機及PowerSupply等，並無OLED鍍膜設備1項（參見原處分卷第111頁至第112頁），而原告復未能提示專供研究發展單位使用之相關研究計畫、用途證明及系爭18筆研發設備（不含超微細表面形狀測定器/ET－4000）與生產無關之證明資料供核，難以證明系爭研發設備係專供研究發展單位使用，從而被告認屬非受獎勵生產設備予以計入設備比分母計算免稅生產設備比率，亦無不合。
②惟由於本件與增加產量有關之「遞延資產」16,503,7
42元中，南科二樓水電空調工程及南科組裝區無塵室空調工程正確金額為23,600,000元，被告初查誤計為5,833,332元，故應調增17,766,668元（參見原處分卷第701頁）；另原告列報非受獎勵生產設備金額113,414,561元，經查證其所提示之未報備機器明細表，按服務月份核算應為115,595,259元（參見原處分卷第510頁及第890頁）；又該非受獎勵生產設備中已包含OLED鍍膜設備、微調望遠鏡、ET4000之3D系統、連續式真空濺鍍機及輝度計等5筆，被告在初查階段，自研發設備中將該5筆設備28,852,995元重複納入設備比分母計算，另超微細表面形狀測定器/ET－4000部分1,940,245元係屬受獎勵生產設備，被告初查亦重複計入設備比分母計算（參見原處分卷第248頁及第249頁），合計30,793,240元應自系爭研發設備77,024,051中減除；再者，被告初查重複再將OLED鍍膜設備22,916,667元計入設備比分母計算，亦應一併減除。因此，本件經重新核算後，非受獎勵生產設備金額應為199,406,003元〔115,595,259＋（19,813,265＋17,766,668）＋（77,024,051－30,793,240）＋0〕，而免稅生產設備比率則為50.12﹪〔200,382,266÷（200,382,266＋199,406,003）〕，洵堪認定。
⒋綜核上情，本件原告在系爭年度申報之免稅產品銷貨收入
淨額及免稅所得部分，既僅有部分產品係合於獎勵類目及標準，且生產設備亦非全部受獎勵者，則被告依前揭「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」一、
（三）之計算公式（參見原處分卷第952頁）核定免稅所得27,615,526元（如計算表），自無不合。
（二）研究與發展支出及可抵減稅額：⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制訂本條例。」
「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之……公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25﹪限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為行為時促進產業升級條例第1條第1項及第6條第1項前段、第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣150萬元或達營業收入淨額2﹪以上者，得按25﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款、第4款及第5條第
1項前段所規定。⒉次按，「公司依八十八年十二月三十一日修正促進產業升
級條例第六條第二項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」為財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440號發布「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下稱審查要點）第1點規定甚明，與修正前之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」第1點規定：「公司依八十八年十二月三十一日修正『前』促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如附表。」有所不同，此經比對財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440號、89年4月21日臺財稅字第0890453102號兩函文內容即可知。故依上開規定意旨，前揭審查要點自可溯及適用於89年1月1日以後發生而未確定之投資抵減事件。又「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員…但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」「限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。」為審查要點附表項目壹、一、認定原則二及壹、四、認定原則一所明定。上開審查要點係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔。因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用上開投資抵減辦法及審查要點之規定。
⒊原告90年度固列報研究與發展支出82,629,515元及可抵減
稅額20,657,379元（參見原處分卷第588頁），其中包含研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資14,920,463元（參見原處分卷第455頁），及專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本列報57,276,271元（參見原處分卷第155頁）。但查，原告之員工陳維宗等12人係負責外包部品（品質、交期、價格）跟催、檔案管理、工作進度規劃、機械加工圖面校對、新進人員訓練、客戶試片打樣安排及進度之掌控、研發單位之採購及行政等工作，有原告研發人員名單及工作項目表存卷可查（參見原處分卷第456頁至第461頁），顯非屬專門從事研究發展工作之全職人員，揆諸前開審查要點，其所支付之薪資即非研究與發展支出，被告剔除彼等薪資合計5,823,957元並無不合。另原告固主張OLED鍍膜設備55,000,000元係供「有機發光二極體（OLED）鍍膜技術之應用研究」計畫研發使用云云，但依原告所提示之「有機發光二極體（OLED）鍍膜技術之應用研究」計畫內容顯示，其所需使用之儀器設備，僅有無氧手套箱、點膠機、UVcuring機及
PowerSupply等，並無OLED鍍膜設備（參見原處分卷第
111頁至第112頁），且原告亦未提示該設備確係供研發單位使用之證明，自難逕予採認；何況，依會計師提示之未報備機器設備明細表（參見原處分卷第472頁）所載，該設備係屬生產設備，並非專供研究發展單位研究使用之儀器設備，揆諸前開審查要點，其購置之成本即非研究與發展支出，是被告否准認列此部分OLED鍍膜設備55,000,000元，亦無不合。
⒋綜核上情，本件原告在系爭年度申報之研究與發展支出及
可抵減稅額部分，既有部分非屬專門從事研究發展工作之全職人員薪資，且部分儀器設備非專供研究發展單位研究使用，則被告依前揭審查要點規定，核定原告在系爭年度之研究與發展支出為21,805,558元，可抵減稅額為5,451,389元，自屬適法。
七、綜上所述，本件原告在系爭年度列報有關之免稅所得、研究與發展支出及可抵減稅額，既有前揭部分產品不符獎勵類目及標準、生產設備並非全部受獎勵、部分人員非屬專門從事研究發展工作之全職人員及部分儀器設備非專供研究發展單位研究使用等情事，致不符相關規定所應具備之要件，俱如前述，則原處分除「追認合於獎勵規定之免稅所得2,149,47
8元」外之認定，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分此部分不利部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、末按，訴願法及行政訴訟法上之行政救濟制度，係為當事人或第三人所受不利益處分而設，若未受不利處分之當事人或第三人，自無許其提起訴願、行政訴訟救濟之理。本件原處分關於「追認合於獎勵規定之免稅所得2,149,478元」部分，既經原處分所撤銷，業已不存在，則原告仍對此有利於己部分請求撤銷，揆諸上開說明，即欠缺訴訟利益，核無保護必要，應併予駁回，附此敘明。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月4日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國97年11月4日
書記官陳德銘