裁判字號：臺灣新北地方法院91年訴字第2428號刑事判決
裁判日期：民國92年06月19日
裁判案由：稅捐稽徵法等
臺灣板橋地方法院刑事判決九十一年度訴字第二四二八號
公訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告乙○○右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十一年度偵字第一三三二三號），本院判決如左：
主文乙○○幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。又幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。又行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。緩刑參年。
事實
一、乙○○（原名許金來）係臺北市○○區○○街○○○巷○○號一樓「謙億室內設計有限公司」（以下簡稱謙億公司）負責人及同址「築億事業有限公司」（以下簡稱築億公司）之實際負責人，上開二公司則為納稅義務人。乙○○明知築億公司與下包工頭甲○○間係屬承攬關係，即築億公司將工程交予甲○○承包，按工程進度計算工程款，實作實算，而丙○○係甲○○所僱請之工人，非屬築億或謙億公司之員工，丙○○除於八十五年間受甲○○僱用並領取薪資新臺幣（下同）二萬元外，即未再受甲○○僱用，亦從未向築億或謙億公司領取任何薪資，竟基於幫助築億公司逃漏稅捐之故意，先後於八十六年、八十八年間申報築億公司八十五年度及八十七年度營利事業所得稅時，利用不知情之「怡菱會計事務所」人員，在業務上所作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載丙○○於八十五年度及八十七年度自築億公司各領取薪資十萬元（起訴書誤書為八十五年領取十五萬元），將該等不實之薪資金額列為公司成本，再製作築億公司八十五年度及八十七年度營利事業所得稅申報書，在該二年度申報書上之營業成本欄、薪資支出欄申報丙○○薪資所得，虛列築億公司該二年度之營業成本，再持向財政部臺灣省北區國稅局申報扣抵營利事業所得稅，以此不正當方法逃漏築億公司八十五年度營利事業所得稅二萬二千七百九十一元，及逃漏八十七年度營利事業所得稅二萬三千一百五十九元，足生損害於丙○○及稅捐稽徵機關管理課稅之正確性。乙○○嗣又於九十年間申報謙億公司營利事業所得稅時，復利用不知情之「怡菱會計事務所」人員，在業務上所作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載丙○○於八十九年度自謙億公司領取薪資十萬元，將該不實之薪資金額列為公司成本，製作謙億公司八十九年度營利事業所得稅申報書，在申報書上之營業成本欄、薪資支出欄申報丙○○薪資所得，虛列謙億公司該年度營業成本，再持向財政部臺灣省北區國稅局申報營利事業所得稅，足生損害於丙○○及稅捐稽徵機關管理課稅之正確性。
二丶案經丙○○訴由臺灣新竹地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、經訊被告乙○○對其於前揭時地申報築億公司八十五年度及八十七年度營利事業所得稅時，申報告訴人丙○○各該年度各領取薪資十萬元之事實，固坦承不諱，惟辯稱：告訴人係伊姊夫甲○○叫來之工人，築億公司本身未僱工人，係工頭甲○○去找工人，再把工人資料報給公司請款，甲○○會將工人身分證影本交給公司，沒有交印章給公司，工程到一定階段，甲○○會告訴伊工人薪資是多少錢，伊便將現金或支票交給甲○○，由甲○○簽收，平時向伊請款時並未將工人身分證給伊，只直接告訴伊金額，由甲○○本人簽一紙收條，工人身分證係年終一起給伊的，伊不清楚每名工人之工作天數及工資，只是將總金額交給甲○○，伊係根據甲○○口頭告訴伊每名工人多少錢，再去製作扣繳憑單，工資表係外包給「怡菱會計事務所」製作，工資表上金額亦係根據甲○○告訴伊之金額，再告知會計事務所製作，工人身分證影本均放在該會計事務所，每個年度工人薪水支出達
一、二百人，本案應係會計事務所作業上之疏失，才誤報告訴人薪資，告訴人舉發後，伊事後已依國稅局通知補稅，並非故意逃漏稅捐云云。
二、經查築億公司係於八十一年五月十九日經設立登記，初由被告登記為董事，嗣於八十五年八月間董事變更登記為被告之子 許家軒 ，被告則為實際負責人。謙億公司則於八十四年三月十日經設立登記，被告為董事負責人，有本院函調之上開二公司設立及變更登記案卷附卷可稽。被告對築億公司實際由其經營負責之事實不爭執。
三、次查告訴人丙○○於偵審中指訴稱：伊於八十五年間受工頭甲○○僱用擔任臨時工，十天領一次工錢，總共領取薪資二萬元，有交身分證影本給工頭，領工錢時會在工資表上蓋章，工錢是工頭發給伊的，除此之外未曾向謙億或築億公司領取任何薪資等語（見臺灣新竹地方法院檢察署九十一年度發查字第三二二號卷第十三頁背面、本院九十一年十二月十九日訊問筆錄）。證人甲○○於偵審中證稱：告訴人丙○○係伊之工人，他親自拿證件向伊領工資，工錢以工作天數多少計算，看工程款要多少預計好，做完拿錢，實做實算，每次領款係伊將金額告訴被告，公司就給伊現金，並將工人之資料如身分證影本交給公司，第一次之工資表由伊製作，工人領錢後自己在工資表上蓋章，中壢之工期大約是八十五年間，丙○○的資料是伊提供給被告的，但不清楚築億公司為何陸續報丙○○薪資等語（見臺灣板橋地方法院檢察署九十一年度偵字第一三三二三號卷第十三頁背面、本院九十二年三月二十七日訊問筆錄），並有偵查卷附證人所提其與築億公司間之室內設計工程承攬合約書影本一件、工程款批示單四紙可參。而被告於偵查中亦自承：告訴人係做中壢市遠東百貨之拆除工程，是外包工程，工頭係甲○○，由工頭包斷，工程款一次付清等語（見上開第一三三二三號偵查卷第六頁三月二十七日訊問筆錄）。是築億公司與證人甲○○間之法律關係，應屬獨立之承攬契約，即由甲○○向築億公司承攬工程，約定定額之工程款，工人則由甲○○自行僱用，是告訴人自不屬築億公司之員工。
四、又經本院函查財政部臺灣省北區國稅局竹東稽徵所結果，築億公司八十五年度及八十七年度各申報丙○○薪資十萬元，有該所九十二年一月二十七日北區國稅竹東二字第0921000850號函所附丙○○八十五年度及八十七年度綜合所得稅申報書及核定通知書在卷可查。被告先後於八十六年、八十八年間申報築億公司八十五年度及八十七年度營利事業所得稅時，利用不知情之「怡菱會計事務所」人員，在業務上所作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載丙○○於八十五年度及八十七年度自築億公司各領取薪資十萬元，將該等不實之薪資金額列為公司成本，再製作築億公司八十五年度及八十七年度營利事業所得稅申報書，在該二年度申報書上之營業成本欄、薪資支出欄申報丙○○薪資所得，虛列築億公司該二年度之營業成本，再持向財政部臺灣省北區國稅局申報扣抵營利事業所得稅，有財政部臺北市國稅局中南稽徵所九十二年二月十日財北國稅中南營所二字第0920002273號函所附築億公司上開二年度之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、損益表等在卷可考。再經本院函查財政部臺北市國稅局中南稽徵所關於築億公司上開二年度虛報 劉政德 薪資所逃漏之營利事業所得稅額，該稽徵所核算結果，築億公司八十五年度逃漏之營利事業所得稅為二萬二千七百九十一元，八十七年度逃漏之營利事業所得稅為二萬三千一百五十九元，復有該稽徵所九十二年三月二十六日財北國稅中南營所二字第0920006012號函及所附築億公司該二年度之營利事業所得稅結算申報核定通知書二紙在卷可參。
五、另被告於九十年間申報謙億公司八十九年度營利事業所得稅時，復利用不知情之「怡菱會計事務所」人員，在業務上所作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載丙○○於八十九年度自謙億公司領取薪資十萬元，將該不實之薪資金額列為公司成本，製作謙億公司八十九年度營利事業所得稅申報書，在申報書上之營業成本欄、薪資支出欄申報丙○○薪資所得，虛列謙億公司該年度營業成本，再持向財政部臺灣省北區國稅局申報營利事業所得稅之事實，復有丙○○該年度謙億公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單一紙、及前開財政部臺北市國稅局中南稽徵所財北國稅中南營所二字第0920002273號函所附謙億公司該年度之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、損益表等在卷可查。
六、綜上所述，本案被告係謙億公司負責人及築億公司之實際負責人，其明知築億公司與工頭甲○○間係屬承攬關係，告訴人丙○○係甲○○僱請之工人，非屬築億公司或謙億公司之員工，因甲○○非營利事業單位，無法開立統一發票，乃向甲○○取得劉政德資料，將丙○○列為向築億或謙億公司領取薪資之員工，於築億公司申報八十五年及八十七年度營利事業所得稅時，虛列築億公司於各該年度支付丙○○薪資各十萬元，製作不實之丙○○各類所得扣繳暨免扣繳憑單，再將該等不實之薪資金額列為公司成本，製作築億公司該二年度營利事業所得稅申報書，在該二年度申報書上之營業成本欄、薪資支出欄申報丙○○薪資所得，虛列築億公司該二年度之營業成本，再持向財政部臺灣省北區國稅局申報扣抵營利事業所得稅，以此方式逃漏築億公司八十五年度營利事業所得稅二萬二千七百九十一元，及逃漏八十七年度營利事業所得稅二萬三千一百五十九元。被告另於九十年間申報謙億公司八十九年度營利事業所得稅時，復以同一方法，虛偽製作丙○○該年度自謙億公司領取十萬元薪資之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，將該不實薪資金額列為謙億公司成本，製作該公司八十九年度營利事業所得稅申報書，在申報書上之營業成本欄、薪資支出欄申報丙○○薪資所得，虛列該公司年度營業成本，再持向財政部臺灣省北區國稅局申報營利事業所得稅。本件事證明確，被告犯行堪予認定。
七、查被告係築億公司實際負責人，其先後於申報築億公司八十五年度及八十七年度之營利事業所得稅時，虛偽製作告訴人領取薪資之扣繳憑單，並在營利事業所得稅申報書上虛列成本持以向國稅局申報，逃漏該公司二年度之營利事業所得稅，核其上開二年度之行為，均係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪、及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助以詐術逃漏稅罪。其利用不知情之「怡菱會計事務所」人員，在業務上所作成之扣繳繳憑單上為虛偽之登載，為間接正犯。其製作業務不實文書後持以行使，製作業務不實文書之低度行為，應為行使之高度行為吸收，應論以行使業務上登載不實文書罪。又被告各該年度所犯上開二罪間，有方法結果之牽連犯關係，應從較重之幫助逃漏稅處斷。再被告先後二年度之犯行，犯意各別，行為互殊，應分論併罰。公訴意旨認被告所為係犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十一條之詐術逃漏稅捐罪嫌云云。然查被告僅係築億公司之實際負責人，營利事業之納稅義務人應係築億公司，公訴意旨逕認被告個人為納稅義務人，顯有誤會。又商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，此觀之商業會計法第十五條之規定自明。所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或九十二條規定填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，員工薪資扣繳憑單僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，有最高法院九十二年度台上字第一一三六號判決意旨可參。上開起訴法條既有未當，應予變更。再公訴意旨認被告上開二年度之犯行係連續犯云云。然查被告幫助築億公司逃漏營所稅之時間分別在八十六年與八十八年間，二次行為之間隔時間達二年，客觀上難認與連續犯所謂犯罪行為時間緊接之要件相當，應屬數罪併罰之案件，公訴意旨就此亦有誤認。另被告於九十年間申報謙億公司八十九年度營利事業所得稅時，又虛偽製作告訴人領取十萬元薪資之扣繳憑單，並在營利事業所得稅申報書上虛列員工薪資成本持以向國稅局申報，核其所為係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。其利用不知情之「怡菱會計事務所」人員，在業務上所作成之扣繳繳憑單上為虛偽之登載，為間接正犯。其製作業務不實文書後持以行使，製作業務不實文書之低度行為，應為行使之高度行為吸收，應論以行使業務上登載不實文書罪。
而此部分與被告前開二年度之犯行間，亦犯意各別，行為互殊，應分論併罰。公訴意旨認被告此一年度所為，尚涉犯稅捐稽徵法第四十一條之詐術逃漏稅捐罪嫌云云。然查公訴意旨誤認被告個人為稅捐稽徵法營利事業所得稅之納稅義務人乙節，已見前述。又謙億公司於申報該公司八十九年度營利事業所得稅時，雖虛列告訴人於該年度領取薪資十萬元之不實扣繳憑單，並持以報稅，惟經本院函查財政部臺北市國稅局中南稽徵所結果，謙億公司所開立丙○○該年度之薪資扣繳憑單，被告業於九十一年五月八日前往更正為零元，因此謙億公司該年度已未列報丙○○薪資，又該年度謙億公司課稅所得係依營業淨額乘以行業別純益率而得，與成本費用無關，即使有虛報丙○○薪資十萬元，亦無逃漏營利事業所得稅情事，有該稽徵所九十二年五月十二日財北國稅中南營所二字第0920010209號函及所附臺北市國稅局八十九年度綜合所得稅BNA給付清單及該年度營利事業所得稅結算申報核定通知書各一件可參。公訴意旨未查明謙億公司該年度是否確有逃漏營利事業所得稅之事實，及漏稅額若干，逕認被告逃漏營利事業所得稅，自有未當，此部分公訴意旨既認與行使業務登載勿實文書罪間有方法結果之牽連犯關係，屬裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、所生危害、及犯罪後之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並分別諭知易科罰金之折算標準，再定其應執行之刑，以示懲儆。查被告前二次犯罪行為後刑法第四十一條業於九十年一月四日經立法院修正通過，於同年一月十日經總統公布，同年0月00日生效施行，其修正條文為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同」，依刑法第二條第一項規定比較新舊法律，適用新法對被告並無不利，自應依修正後刑法第四十一條第一項規定諭知易科罰金之折算標準，附此說明。末查被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表在卷可查，其因誤念致犯刑章，經此偵審教訓，當知警惕而無再犯之虞，本院認所宣告之刑以暫不執行為適當，爰併宣告緩刑三年，以啟自新。
八、公訴意旨另認被告於八十九年間申報謙億公司八十八度營利事業所得稅時，復利用不知情之「怡菱會計事務所」人員，在業務上所作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽填載丙○○於八十八年度自謙億公司領取薪資十萬元，將該不實之薪資金額列為公司成本，製作謙億公司八十九年度營利事業所得稅申報書，在申報書上之營業成本欄、薪資支出欄申報丙○○薪資所得，虛列謙億公司該年度營業成本，持向財政部臺灣省北區國稅局申報扣抵營利事業所得稅，逃漏該公司之營利事業所得稅，因認被告該年度亦涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪、商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪稅、捐稽徵法第四十一條之詐術逃漏稅捐罪嫌云云。
九、惟按犯罪事實，應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。再按犯罪事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎。及認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，有最高法院四十年臺上字第八十六號、三十年上字第八一六號判例可資參照。又按稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人逃漏稅捐係結果犯，須以有逃漏稅之結果為成立要件，而同法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考量，於處徒刑之範圍內，轉嫁予公司負責人，乃屬轉嫁罰之性質。經本院函查財政部臺灣省北區國稅局竹東稽徵所結果，告訴人丙○○八十八年度之個人綜合所得稅核定通知書內，並無向謙億公司領取薪資十萬元之紀錄，有該稽徵所九十二年一月二十七日北區國稅竹東二字第0921000850號函所附丙○○八十八年度綜合所得稅申報書及核定通知書在卷足憑。雖偵查卷附丙○○於提起告訴之際所提出之八十八年度所得稅核定通知書上有手寫之「註銷謙億室內設計公司薪資十萬元」等字樣，惟經本院函查其原因，係因告訴人檢舉謙億公司涉嫌虛報其八十八年度薪資十萬元，經財政部臺北市國稅局查證，謙億公司因無法提示支付證明，願由該局剔除補稅，該筆薪資予以註銷，有本院卷附臺北市國稅局九十年五月四日財北國稅審三字第90014331號函可稽。再經本院函查財政部臺北市國稅局中南稽徵所，謙億公司八十八年度課稅所得係依營業淨額乘以行業別純益率而得，與成本及費用無關，縱申報丙○○薪資十萬元，亦無逃漏營利事業所得稅，有該稽徵所九十二年三月二十六日財北國稅中南營所二字第0920006012號函及所附謙億公司八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可考。本案此部分被告係謙億公司之負責人，營利事業所得稅之納稅義務人係謙億公司，公訴意旨認被告個人係納稅義務人，已有誤會。又依上開所述，此部分既乏積極證據足資證明被告於申報謙億公司八十八年度營利事業所得稅時，有何偽填告訴人扣繳憑單及逃漏稅情事，揆諸上開條文規定及判例意旨，自難認定被告此部分之犯行。又公訴意旨認此部分與被告前揭有罪部分有連續犯關係，屬裁判上一罪，此部分爰不另為無罪判決之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第二條第一項前段、第四十一條第一項、第五十一條第五款、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官王志超到庭執行職務中華民國九十二年六月十九日
臺灣板橋地方法院刑事第四庭
法官談虎右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官陳君偉中華民國九十二年六月十九日附錄本案論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十三條第一項
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。