裁判字號：最高行政法院96年判字第1806號判決
裁判日期：民國96年10月11日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
96年度判字第01806號再審原告亞細亞貿易有限公司代表人甲○○再審被告臺南縣稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，再審原告對於中華民國94年6月23日本院94年度判字第00904號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、訴外人 魏宗泉 原所有坐落臺南縣○○鎮○○段○○○○號土地（下稱系爭農地），地目為田，經臺灣臺南地方法院以強制執行事件進行拍賣，並於民國（下同）79年7月10日以79年執速字第545號函通知被上訴人核算應納之土地增值稅，被上訴人乃按一般稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）29萬3,489元，並函請臺灣臺南地方法院代為扣繳在案。嗣上訴人以債權人身分於91年9月24日檢附申請書及土地登記謄本等文件，向被上訴人申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經被上訴人審查以拍定人 賴評源 於拍定期間係臺灣區肉品發展基金會技術服務中心評級員，不符合自耕農身分，核與行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之要件不符為由，遂以91年12月26日、縣稅財字第0910129987號函否准所請。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟，並經本院94年度判字第904號判決（下稱原判決）駁回上訴在案。再審原告猶不服，對原判決提起本件再審之訴。
二、再審原告再審起訴意旨略以：（一）原判決以「原判決駁回其訴，雖未盡妥適，惟其結果並無不二致」云云，顯係認定本件第一審判決依其理由雖屬不當，但依其他理由為正當。惟原判決竟依行政訴訟法第255條第1項作成判決，適用法規即有錯誤。（二）本件再審被告本應作成免徵土地增值稅之處分，惟再審被告竟違法作成課稅處分。是再審被告自應行政程序法第117條第1項或同法第128條規定，重新作成免稅之合法處分。而上開重新作成處分之程序係依職權或依申請而開始，自非原判決所稱「並非依法申請之案件」（見原判決第15頁）再審被告駁回債權人免稅之聲請，係侵害債權人之權益，應許債權人提起行政訴訟，有本院88年判字第392號判例可資參照。原判決不查，以再審原告無法律上請求權，不得提起課予義務訴訟。原判決適用法規顯有錯誤。（三）依上開行政程序法規定，稅捐稽徵機關對人民作成課稅之不利益處分，處分相對人或利害關係人本得提起行政爭訟尋求救濟。查本件再審原告係向再審被告申請核免土地增值稅而遭再審被告否准，再審原告自得本於處分相對人地位提起行政爭訟。原判決竟認再審原告欠缺訴訟當事人適格，可不經言詞辯論駁回再審原告之訴，顯有適用法規錯誤之瑕疵。且「最高行政法院應於上訴聲明之範圍內調查之」、「最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎」，分別為行政訴訟法第251條第1項、第254條第1項後段所定。
再審原告是否當事人不適格，是否有權申請免稅，均非再審原告之主張，亦非原審判決之爭點，更非再審原告上訴聲明範圍，依上開規定，原判決不得調查並作為判決基礎，原判決竟以此作為判決基礎，顯係違反上引法律規定而屬判決適用法規顯有錯誤。（四）又本件之爭點應係原處分應否撤銷？再審被告應否依職權作成免稅處分？與再審原告是否有權申請稅捐機關作成免稅處分無涉。原判決竟以再審原告不具上開申請權為論斷基礎，亦屬違法。（五）原審判決認本件有稅捐稽徵法第28條、行政程序法第131條有關「時效」規定之適用。惟有關時效之規定應屬「法律保留」之事項，而稅捐稽徵法第28條、行政程序法第131條之規範範圍均未及於再審原告（於本件中僅為利害關係人，並非納稅義務人），是本件應無上開稅捐稽徵法、行政程序法規定適用之餘地。又時效之起算應以權利人知悉得行使權利時為準，本件再審被告於核課土地增值稅時並未通知再審原告，再審原告根本不知可行使權利，時效自無從起算。另原審判決固認再審原告於79年8月8日收受送達課稅處分時已知有上開課稅事實，惟原判決並未說明其認定之基礎為何，顯有判決不備理由之違法等語，請求將原判決及第一審判決予以廢棄、撤銷原處分及訴願決定，並判命再審被告作成免稅處分。
三、再審被告則以：（一）按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人負有申報協力義務。（參照司法院大法官釋字第537號解釋意旨）。次按行為時土地稅法第39條之2第1項暨土地稅法施行細則第58條規定，申請免徵土地增值稅應由申請人檢具相關證明文件，向主管稽徵機關申請免徵土地增值稅。顯見免稅處分之作成係以納稅義務人之申請為必要，非稽徵機關應本諸職權為之。再審原告主張稅捐稽徵機關應無待人民申請，本諸職權為免徵土地增值稅之行政處分乙節，洵不足採。（二）所謂類推適用係將某一法律規定，比照適用於法律評價上相似，但未經規定之事項者，以達憲法平等原則中相同者為相同處理之正義要求，故是否得類推適用，應以規範對象之事物本質為基礎而觀察。關於稅捐之請求免徵與稅捐之徵收，其對象雖正好相反，但同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推適用稅捐稽徵法第23條第1項5年之規定，其期間亦甚符合行政程序法第131條第1項之規定（參照本院94年度判字第219號判決）。又稅捐稽徵法第28條之立法意旨係認：稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之時效亦應為5年，方符平等之原則。」查再審原告為系爭土地之債權人，雖其稱非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟如再審原告所請獲准許，將發生與納稅義務人申請退稅相同之效果；亦即無論再審原告係促請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，抑逕依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，兩者獲致結果並無二致，故仍應類推適用稅捐稽徵法第28條規定，方符合公平原則。是再審原告主張本件無稅捐稽徵法第28條或行政程序法第131條時效規定之適用乙節，殊不足採等語，資為抗辯。
四、按：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本院著有62年判字第610號判例。
五、原判決駁回再審原告在原程序之上訴，係以：行政訴訟法第4條第1項規定：人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。故人民提起撤銷訴訟，只須表明其權利或法律上之利益，有因其所主張之違法行政處分受損害之情形，即滿足此部分之訴訟要件。至於其權利或法律上之利益是否真受有損害，或其受損害與所主張之違法行政處分是否具有直接因果關係，則屬其撤銷權是否存在，即起訴是否有理由之問題。若原告之訴，依其陳述之事實，顯無權利或法律上之利益受有損害之情形，或其受損害與所主張之違法行政處分，顯無直接因果關係者，其訴在法律上即屬顯無理由，依行政訴訟法第107條第3項，高等行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。次按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。
足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，從而，再審被告之系爭函覆，尚難認係否准再審原告（債權人）公法上之請求，不生損害其權利問題。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人魏宗泉所有系爭農地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人魏宗泉，對居於債權人地位之再審原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人魏宗泉可供清償之金額減少，致影響再審原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故縱使認系爭函覆為行政處分，因依再審原告起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬顯無理由，依行政訴訟法第107條第3項，原審本得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，是否免徵乃稅捐稽徵機關之職權（上訴人亦持此見解），則再審原告當初向再審被告申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，即僅在促使再審被告注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，再審原告提起課以義務之訴訟，請求判命再審被告應准就訴外人魏宗泉所有被拍賣系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分云云，於法不合，原審本應以起訴不備其他訴訟要件，逕以裁定駁回此部分訴訟。然原審以本件起訴欠缺訴之利益，而無保護必要，及縱認再審原告本件請求有保護必要，再審原告本件之請求亦與免徵土地增值稅之要件不合等理由，判決駁回其訴，雖未盡妥適，惟其結果並無二致，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回等由，資為判斷之論據。
六、本院查：（一）原判決於據上論結欄誤引行政訴訟法第255條第1項，係屬顯然之誤寫，僅屬判決更正之問題，因與判決結果不生影響，依同法第280條規定意旨，仍難認有再審事由。（二）本件再審被告並非依行政程序法第117條第1項依職權撤銷原課土地增值稅之處分。再審原告亦非依同法第128條所定事由聲請再審被告撤銷原土地增值稅核課處分，況同法第128條第1項之聲請，依同條第2項後段規定自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。本件於再審原告聲請時早已逾該5年期間，自不合該規定之聲請要件。是再審意旨援引與本案無關之行政程序法第117條第1項或同法第128條規定，認再審被告應重新作成免稅之合法處分，而上開重新作成處分之程序係依職權或依申請而開始，自非原判決所稱並非依法申請之案件云云，尚屬誤解而無足取。（三）「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。
同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。
抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。原判決依此決議，據以認定債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，從而，再審被告之系爭函覆，尚難認係否准再審原告（債權人）公法上之請求，不生損害其權利問題。且再審原告當初向再審被告申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，即僅在促使再審被告注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，再審原告提起課以義務之訴訟，請求判命再審被告應准就訴外人魏宗泉所有被拍賣系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分云云，於法不合。經核原判決已敘明其依據上引本院決議及得心證之事由，自無適用法規顯然錯誤之情事。（四）上訴人所引本院88年判字第392號判例謂：「依土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第58條第1項第1款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『．．．．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條之2規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」。查該判例係以承受人為合於自任耕作農民身分之人，於承受後表示無繼續耕作之意願為前提，與本件再審被告以承受人原不合自耕能力之要件而函覆不予免課土地增值稅，二者前提要件顯然不同，本件自無該判例之適用。故原判決未予適用，亦難謂有適用法規顯然錯誤之再審事由。（五）按「最高行政法院應於上訴聲明之範圍內調查之」、「最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎」，固分別為行政訴訟法第251條第1項、第254條第1項後段所定。惟查「最高行政法院調查高等行政法院判決有無違背法令，不受上訴理由之拘束。」、「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」亦分別為同法第251條第2項及第263條準用第125條所明定。本件原審判決依職權調查而認定事實，不受當事人主張之拘束，與行政訴訟法第125條規定意旨相符。又原判決於再審原告請求廢棄原判決之上訴聲明範圍內調查，並以原判決認定之事實為判決基礎，僅判決理由與原審判決理由以及上訴人主張之上訴理由不同，核與行政訴訟法第251條第1項、第254條第1項後段所定尚無違背，亦與同法第251條第2項規定並無不符。再審意旨謂原判決違反上開法律規定，應屬判決適用法規錯誤，殊屬誤解法律規定而不足取。（六）原審判決以再審原告關於退還土地增值稅之請求，應認屬稅捐稽徵法第28條規定適用之範疇。而依稅捐稽徵法第28條規定，其退稅之請求，應自繳納之日起5年內為之；本件系爭核課土地增值稅之處分業經臺灣臺南地方法院79年度執字第545號強制執行事件於79年8月15日分配期日實行分配在案，是再審原告於91年9月24日提出之申請書，雖是請求准免徵系爭土地增值稅，然縱准予免徵，惟其請求退稅之請求權既早已逾5年之退稅請求權時效，並公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅；是再審被告亦不得為退稅之行政行為。則再審原告本件請求再審被告為免徵土地增值稅之處分，無論再審被告准否作成免徵土地增值稅之處分，再審原告均無法達成請求退還土地增值稅之目的，是再審原告提起本件訴訟，請求再審被告作成准予免徵土地增值稅之處分，顯然欠缺訴之利益，而無保護必要。又查系爭農地之拍定人賴評源係自69年8月間起至88年11月止在臺灣區肉品發展基金會工作，於系爭農地拍定期間係擔任該基金會技術服務中心評級員工作一節，有白河鎮戶政事務所91年12月4日南縣白戶字第0910001735號函附之賴評源職業登記資料，及賴評源之勞工保險被保險人投保資料可稽；另拍定人賴評源於拍定期間即79年間在臺灣區肉品發展基金會技術服務中心擔任評級員，參加勞工保險之投保薪資為2萬0,100元，則以標準核算，其全年薪資共24萬1,200元，業已超過當時全年基本工資額11萬7,000元2倍，故依據上述行為時農業發展條例及土地稅法施行細則暨再審原告所主張之內政部87台內地字第8781440號函釋，拍定人賴評源均不符合自耕農之要件等法律見解，原判決並未採為判決之論據，再審意旨猶對原判決未採之原審判決論旨加以爭執，顯與原確定判決之結果不生影響，已難採為再審之事由。況原審判決已敘明其法律見解及得心證之事由，其與原判決之認定及再審意旨不同法律見解，無非係屬法律見解之歧異而已，亦難遽謂原審判決有適用法規顯然錯誤之情事。（七）綜上所述；原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與現行有效之解釋判例亦無牴觸，至於再審意旨所主張之不同見解，無非係法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，揆諸上引本院判例意旨，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而本件再審之訴為無理由應予駁回。
七、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第280條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月11日
第一庭審判長法官高啟燦
法官戴見草法官黃璽君法官廖宏明法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年10月11日
書記官彭秀玲