裁判字號：最高行政法院96年判字第1824號判決
裁判日期：民國96年10月11日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01824號上訴人富加投資股份有限公司代表人甲○○送達處所同上被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 楊文哉 送達處所同上上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月9日高雄高等行政法院94年度訴字第797號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人經營有價證券投資業務，於90年5月11日辦理88年度未分配盈餘申報，未申報備抵短期投資跌價損失，嗣於91年1月31日向被上訴人申請更正88年度營利事業所得稅結算申報書中資產負債表之備抵短期投資跌價損失新臺幣（下同）69,786,690元，及將短期投資跌價損失4,185,680元計入88年度未分配盈餘申報書減項，被上訴人審查結果未准予變更，並核定上訴人88年度未分配盈餘為13,846,252元，應補徵稅額為755,374元；上訴人不服，申請復查結果未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠依所得稅法第66條之9第1、2項、同法第66條之6第3項、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條規定、商業會計法第44條第2項規定及財政部93年7月22日臺財稅字第09304530700號函釋，營利事業持有短期投資之有價證券應依商業會計法於帳上提列跌價損失，申報時再依規定帳外調整方為適法，反之，倘逕依稅務申報之損益作為分配，顯與上揭規定不符，因而分配盈餘以致可扣抵稅額帳戶超額分配時，應有所得稅法第114條之2第1項第3款責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額處1倍罰鍰之適用。㈡按「若行政法院之判決意旨，係指摘原分機關之法律見解有違誤時該管機關即應受其判決之拘束。」司法院釋字第368號解釋意旨可參照。又被上訴人於94年5月17日作成復查決定時，未依上訴人更正後之未配盈餘申報書辦理，顯然與高雄高等行政法院91年度訴字第914號判決意旨不符，且於法未合：1.本件僅係上訴人因88年底持有短期投資未依前揭規定申報短期投資跌價損失之更正案，係適用法令錯誤之更正，與逃漏所得稅為稅捐稽徵機關查獲後擬自動補報並補繳所漏稅款之情形不同。再則申請更正者依前開判決意旨尚無請求原處分機關同意之必要，是故復查決定當應依更正後之未分配盈餘申報書為之。2.依財政部93年7月22日函釋營利事業之各項損失準備應於帳上記載，如未申報而申請更正，如帳上已有記載，稽徵機關應予受理之意旨，暫不論其解釋是否適法。復查決定逕以：「存貨應揭露成本計算方法及市價之選擇，存貨跌價損失金額重大時，應於損益表中單獨列示。」為財務會計準則公報第10號第25條定有明文，並以此論斷原申報之損益表及資產負債表因對該事項均付之闕如，復無其他事證足以佐證於申報時業已選擇時價作為存貨盤點計價之依據，故申請更正所提示之傳票二紙，尚難認定申報時已依法選定時價作為存貨計價依據之事實。此部分訴願決定雖已不再續論，惟復查、訴願決定之駁回理由，諸多瑕疵茲略述如下：⑴依財政部前揭函釋：就跌價損失未申報而申請更正者，如帳上已有記載，稽徵機關應予受理。查，有關跌價損失之提列由於目前證券交易所得稅停徵且該提列數亦屬尚未實現，故於所得稅法結算申報不得列報為損費，惟依規定該損失可列為未分配盈餘之減項，因而於辦理所得稅結算申報數時必無該申報數。則復查及訴願不探究上訴人在復查前更正補列之短期投資跌價損失是否適法，卻揣測上訴人所提示之二紙提列跌價損失之傳票非在原申報時即已編製，為准駁與否之理由，顯然剝奪上訴人適用法律之權。⑵營利事業所得稅自實施兩稅合一之後，帳載損益依所得稅法第66條之6第3項規定，應依商業會計法之規定處理，再依商業會計法第44條第2項規定短期投資之有價證券，期末應按成本與時價孰低估價，二者皆為強制規定，別無選擇。⑶復查、訴願決定以所得稅法第44條及第48條對存貨盤存估價之規定並未強制採成本與市價孰低法之見解，此為達課稅目的不顧兩稅合一後相關法律規定之說法。依其論述，則當納稅義務人持有有價證券時，如上訴人之87年度案，如何同時適用同法第66條之6第3項與第114條之2？訴願決定稱商業會計法規範僅及於商業會計事務，則無法充分解釋所得稅法第66條之6第3項及查核準則第2條規定。按所得稅法自87年度改採兩稅合一後，所得稅法第44條及第48條並未隨之修正，以致於其規定與修法後新增條文第66條之6規定有所出入，此既然是立法之疏漏，則解釋上應有所退縮，方不致自身矛盾。再者，商業會計法其規範雖然僅及於商業會計事務之處理，然所得稅之課徵難謂非基於商業事務之經營結果，且所得稅法自87年實施兩稅合一之後，除帳載累積為分配盈餘依該法66條之6應回歸商業會計法外，甚至未分配盈餘加徵10％之規定，亦以回歸會計所得為主要依歸，訴願決定理由，顯然與兩稅合一之立法意旨不符。況跌價損失依規定可列為加徵未分配盈餘的減項，原處分及訴願決定明顯剝奪上訴人之抵稅權，且原處分違反行政自我拘束原則亦未見具體指明未違法之所在，訴願決定更顯率斷。㈢於94年5月17日作成復查決定前，被上訴人先行就上訴人88年度營利事業所得稅與88年度未分配盈餘申報案兩者之核定通知書就其核定內容錯誤部分，先行更正，對納稅義務人適用法令錯誤之更正卻置之不理，顯然違反誠信原則。㈣依最高行政法院56年判字第18號、57年判字第60號判例、84年度判字第1265號判決及財政部79年11月28日台財稅第000000000號函說明二意旨，即使於原查時未提供帳簿文據供查核而適用推計課稅者，於行政救濟時補提示帳簿文據稽徵機關尚且應予受理，況本件僅因申報書科目填寫錯誤，於復查之時申報書早已依法更正為正確數並提示帳載文據為憑，復查、訴願決定卻予駁回，顯然違反前揭判解函釋意旨，更有悖舉重明輕之法理，且有濫權之違法。又訴願決定以如准更正將造成稅捐稽徵法第17條、第28條及第35條之規定形同虛設為由，顯屬無稽，因上開法條均有其適用要件，不致形同虛設。上訴人固有依法律納稅義務，惟依司法院釋字第385號解釋意旨，於適用法律時「該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」，則被上訴人在要求上訴人盡未分配盈餘應納10％之納稅義務，對應列為「減項」的短期投資跌價損失不准減列，為割裂法令之適用，違反前述司法院解釋意旨。㈤本件關於有價證券之評價，依兩稅合一之制度，應採成本與時價孰低之方法，被上訴人有應適用法規而未適用之錯誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
被上訴人則以：㈠上訴人係經營有價證券投資業務，於90年5月11日辦理88年度未分配盈餘申報，未申報備抵短期投資跌價損失，嗣於91年1月31日申請更正88年度營利事業所得稅結算申報書中資產負債表之備抵短期投資跌價損失69,786,690元，及將短期投資跌價損失4,185,680元計入88年度未分配盈餘申報書減項。被上訴人則以有關存貨盤存之估定方法，依據所得稅法第44條規定，係以成本為準，成本高於時價時，得以時價為準，稅法既無強制提列備抵短期投資跌價損失之規定，則上訴人原營利事業所得稅結算申報書之資產負債表未申報備抵短期投資跌價損失，於法並無不合，且該結算申報案業經核定，是上訴人要求於資產負債表補列備抵短期投資跌價損失，於法無據，被上訴人予以否准，並無不合。又上訴人申請更正時，雖提示88年12月31日提列備抵短期投資跌價損失之傳票二紙，主張其存貨已於期末按成本與市價孰低法評價，並調整入帳，但於辦理營利事業所得稅結算申報時，因認為短期投資跌價損失屬未實現損失，相對之備抵短期投資跌價損失，無須填報於資產負債表中，而未填報，要求補列於資產負債表，並進而更正次一年度申報之未分配盈餘。惟查「存貨應揭露成本計算方法及市價之選擇。存貨跌價損失金額重大時，應於損益表中單獨列示。」為財務會計準則公報第10號第25段定有明文，故上訴人對於存貨盤存之估價，如確已於88年12月31日選擇以時價為準，當於損益表及資產負債表揭露，始符實情，然其申報之損益表（含帳載結算金額及自行依法調整後金額）及資產負債表，對該事項均付之闕如，復無其他事證足以佐證其於申報時業已選擇時價作為存貨盤存計價之依據，故申請更正所提示之傳票二紙，尚難認定其申報時已依法選定以時價作為存貨盤存計價依據之事實。且所得稅法第44條及第48條對存貨盤存估價之規定，並未強制採成本與市價孰低法，故上訴人採成本法估定其期末存貨，並無違法，是被上訴人及訴願決定未准予變更，洵無違誤。㈡上訴人主張僅係短期投資未依前揭規定申報短期投資跌價損失適用法令錯誤之更正乙節：查上訴人88年度營利事業所得稅結算申報案，上訴人未申請復查，全案已告確定，被上訴人依據所得稅法第66條之9規定，以88年度核定之課稅所得額為計算基礎，核定本年度未分配盈餘為13,846,252元，並無不合。次查系爭備抵短期投資跌價損失高達6千餘萬元，損失金額難謂非重大，故上訴人對於存貨盤存之估價，如確已於88年12月31日選擇以時價為準，當於損益表及資產負債表揭露，始符實情，然其申報之損益表（含帳載結算金額及自行依法調整後金額）及資產負債表，對該事項之記載均付之闕如，復查時雖舉證提示88年12月31日提列備抵短期投資跌價損失之傳票二紙，主張其存貨已於期末按成本與市價孰低法評價，並調整入帳，但於辦理營利事業所得稅結算申報時，因認為短期投資跌價損失屬未實現損失，相對之備抵短期投資跌價損失，無須填報於資產負債表中，而未填報，要求補列於資產負債表，並進而更正次一年度申報之未分配盈餘，是尚無法佐證其於申報時業已選擇時價作為存貨盤存計價之依據云云。按所得稅法第44條及第48條對存貨盤存估價之規定，並未強制採成本與市價孰低法，則上訴人採成本法估定其期末存貨來申報，未違背所得稅法。按商業會計法第1條明定其規範僅及於商業會計事務之處理，至於所得稅之徵課事項，本應適用稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定，營利事業依商業會計法規定處理之會計事務與稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定不符者，仍應於結算申報書內自行調整之，是只要結算申報書之內容與相關稅法之規定符合，即屬適法。按88年度營利事業所得稅結算申報期末存貨明細表，附註對於存貨估價方法之採用，係將「成本」基礎與「時價」基礎並列，供營利事業申報時選列，上訴人申報時採用「成本」基礎，其既有積極選擇存貨估定方法之書面意思表示存在，難謂有消極的適用法規錯誤情事。上訴人又主張同樣申請更正案，卻為不同行政處分，違反行政自我拘束原則云云，然查，同樣申請更正案，准與不准，應視個案事實之認定，認定事實不同，自有不同行政處分，亦未違反行政自我拘束原則。㈢上訴人主張未提供帳據供核而適用推計課稅者，於行政救濟時補提示帳據，稽徵機關尚且應予受理，況本件僅因申報書科目填寫錯誤於復查之時申報書早已依法更正為正確數並提示帳據乙節：查本件上訴人之帳載自始未記錄備抵存貨跌價損失，於申報時亦未於財務報表揭露，並不違反所得稅法之規定，尚無因違反稅法必須更正之法定原因存在，否則如結算申報案件確定後，再任意對未違反稅法規定之會計事項作更正，不僅造成稅捐稽徵法第17條、第28條及第35條之規定形同虛設，亦將使得營利事業所得稅之所得額永遠處於不確定之狀態，且該會計事項之變動，係前後期互受影響，上訴人要求更正之影響層面，將不僅限於88年度之未分配盈餘，而是及於以後各期之財務報表，豈能謂符合結算申報制度之本旨，是其與未提供帳據供核而適用推計課稅情事，不能相提並論等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠依所得稅法第44條第1項、第48條前段、查核準則第50條前段及商業會計處理準則第15條第2項第2款第1目規定，營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低為準估價者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依查核準則第111條之1第1款規定列為未分配盈餘之減除項目甚明。㈡本件上訴人於88年度營利事業結算申報時，帳載金額列報短期投資跌價損失0元，另於同年度未分配盈餘結算申報時，於計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，短期投資跌價損失應列入減除項目，然上訴人在該減除項目欄亦申報為0元，並經被上訴人按其申報數核定在案，此有上訴人88年度未分配盈餘申報書、資產負債表、損益表、及被上訴人88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、88年度未分配盈餘申報核定通知書等影本附原處分卷為憑。足見上訴人就其短期投資之有價證券，係採成本法估價至為明顯，揆諸前規定及說明，被上訴人從其申報數核定短期投資跌價損失為0元，並無不合。況所得稅法既無強制提列備抵短期投資跌價損失之規定，上訴人原營利事業所得稅結算申報書之資產負債表未申報備抵短期投資跌價損失，即無違稅法規定，且上訴人88年度營利事業所得稅結算申報案，業經被上訴人核定在案，為兩造所不爭，並有被上訴人核定通知書附於原處分卷（附於被上訴人行政救濟案件卷夾）可佐，是上訴人要求於資產負債表補列備抵短期投資跌價損失，於法洵屬無據。㈢再以上訴人申請更正時，雖提示88年12月31日提列備抵短期投資跌價損失之傳票二紙，主張其存貨已於期末按成本與市價孰低法評價，並調整入帳，但於辦理營利事業所得稅結算申報時，因認為短期投資跌價損失屬未實現損失，相對之備抵短期投資跌價損失，無須填報於資產負債表中，而未填報，要求補列於資產負債表，並進而更正次一年度申報之未分配盈餘云云。惟查，「存貨應揭露成本計算方法及市價之選擇。存貨跌價損失金額重大時，應於損益表中單獨列示。」為財務會計準則公報第10號第25段定有明文，是本件上訴人對於存貨盤存之估價，苟如其主張已於88年12月31日選擇以時價為準，則當於損益表及資產負債表內揭露，然上訴人88年度營利事業所得稅結算申報之損益表（含帳載結算金額及自行依法調整後金額）及資產負債表，對該事項均付之闕如，亦有上訴人前揭申報書在卷可憑，復無其他事證足以佐證上訴人於申報時業已選擇時價作為存貨盤存計價之依據，故上訴人就其短期投資之有價證券，既採成本法估價，自難以上訴人申請更正所提示之2紙傳票，即認定其申報時已依法選定以時價作為存貨盤存計價依據之事實，是上訴人前揭主張，並不可採。㈣又所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇，如所得稅法第22條會計基礎之採用、第44條流動資產估價方法之採用及第51條固定資產折舊方法之採用等。惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然應適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，係財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，依查核準則第111條之1用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。故本件上訴人就短期投資之有價證券，既採成本法估價，並經被上訴人核定在案，其嗣後再請求更正申報書及資產負債表等資料，將其投資之短期有價證券，改採時價法計算其短期投資跌價損失為4,185,680元，並請求列入當年度未分配盈餘減項，自屬無據。㈤又所謂「適用法令錯誤」，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，尚難謂為係行為時適用法令錯誤。參酌司法院釋字第287號解釋意旨，除原核處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，本件行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。查，商業會計法第1條明定其規範僅及於商業會計事務之處理，至於所得稅之徵課事項，本應適用稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定，營利事業依商業會計法規定處理之會計事務與稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定不符者，仍應於結算申報書內自行調整之，是只要結算申報書之內容與相關稅法之規定符合，即屬適法。復觀之上訴人88年度營利事業所得稅結算申報期末存貨明細表，附註即載明對於存貨估價方法之採用，係將「成本」基礎與「時價」基礎並列，供營利事業申報時選列，上訴人於此並未選定以時價為基礎，而於申報內容採用「成本」基礎，是上訴人88年度未分配盈餘申報「短期投資跌價損失」為0元，其申報、核定皆合乎財務會計處理原則及稅法規定，並經被上訴人按申報數核定在案，故本件上訴人之申報及被上訴人之核定，均無適用法規錯誤之情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。綜上所述，認上訴人之主張均不足採，被上訴人否准其變更申請並無違誤，復查決定、訴願決定亦無不合，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠原審對於更正資產負債表之備抵短期投資跌價損失之見解，有不適用商業會計法與一般公認會計原則及違反稅法相關規定之違法：1.依商業會計法第1條第1項、第2條第1項規定，上訴人乃係依公司法成立之營利事業，有關商業會計事務之處理應依據商業會計法及一般公認會計原則，並據以編製報表再辦理營利事業所得稅結算申報。2.依商業會計法第43條第1項、第44條第2項規定，營利事業期末持有屬短期投資之有價證券未依成本與市價孰低法評價者，其編製申報之財務報表，即違反商業會計法第2條所稱之財務報表。又自87年起或以後年度營利事業申報之帳載資產負債表，無論依商業會計法或所得稅法應均係依商業會計法及一般公認會計原則處理之結果，否則即是違法。3.會計處理有時因無意的疏忽，而使會計資料發生錯誤，當發現錯誤時，即須加以更正，其錯誤如影響損益表及資產負債表兩者之帳戶，而其錯誤不會在下期自動抵銷者，仍應做分錄加以更正；如會計處理本無錯誤，而於報稅時金額誤填，基於舉重以明輕之法理，是應准予按正確金額列報。⒋上訴人報稅之帳載累積未分配盈餘，因未將短期投資有價證券之跌價損失列為未分配盈餘之減項，而與商業會計法規定不符，自屬報稅時之金額誤填，依會計之作業處理，應予以更正。文書製作人就其所製作之文書內容，認有錯誤而予以改正，其所改正者既為其所自行製作之文書，其即有權限決定是否進行改正，自無再獲得他人同意或許可之必要，故本件上訴人所申請更正者既為上訴人所自行製作之88年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及88年度之未分配盈餘申報書，則其自無申請被上訴人同意更正之必要。㈡原審對於上訴人不服被上訴人核定88年度未分配盈餘13,846,252元，應補徵稅額為755,374元乙事，有不適用商業會計法與一般公認會計原則，及判決不備理由之違法：1.所得稅法第66條之9第1項、第2項規定，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。2.營利事業所得稅自實施兩稅合一之後，帳載損益依所得稅法第66條之6第3項規定，應依商業會計法之規定處理，再依商業會計法第44條第2項前揭規定短期投資之有價證券，期末應按成本與時價孰低估價，兩者皆為強制規定，別無選擇。3.本件上訴人報稅之帳載累積未分配盈餘，因未將短期投資有價證券之跌價損失列為未分配盈餘之減項，而與商業會計法規定不符，此報稅時之金額誤填，依會計之作業處理，應予以更正，其所改正者既為其所自行製作之文書，其即有權限決定是否進行改正，自無再獲得他人同意或許可之必要；即如本件上訴人所自行製作之88年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及88年度之未分配盈餘申報書，應由上訴人予以更正，則被上訴人核定上訴人88年度未分配盈餘為13,846,252元，應補徵稅額755,374元，即屬違誤，是原審有不適用商業會計法與一般公認會計原則及判決不備理由之違法。㈢與本案情節完全相同之另案金大裕投資股份有限公司(以下稱金大裕公司)與大益投資股份有限公司(以下稱大益公司)，其申請更正87年度資產負債表「備抵短期投資跌價損失」訴訟，案經高雄高等行政法院91年度訴字第1147號裁定與91年度訴字第943號判決，其理由與本案不同，是原審有判決理由矛盾之違法：1.本案上訴人之代表人甲○○，同時為另案金大裕公司與大益公司之代表人；因財稅機關自87年起開始實施兩稅合一新制，工商行號對此複雜稅制確為不清楚，故於施行之初有諸多輔導措施，而此三家公司亦係因此新稅制施行之初，而產生完全相同情況之申報錯誤。2.查金大裕公司申請更正87年度資產負債表「備抵短期投資跌價損失」訴訟，案經高雄高等行政法院91年度訴字第1147號裁定：「本件原告之訴既因欠缺實體裁判要件而不合法，故兩造關於本件實體理由之爭執，本院即無再予論述之必要」。另大益公司申請更正87年度資產負債表「備抵短期投資跌價損失」訴訟，亦經高雄高等行政法院91年度訴字第943號判決：「另本件原告之訴既因欠缺請求權之依據及權利保護必要而無理由，故兩造關於本件實體理由之爭執，本院即無再予論述之必要」。3.是對相同案情之本案原審判決，與前開裁判相矛盾，有判決理由矛盾之違法。㈣被上訴人對於上揭金大裕公司與大益公司申請復查87年度營利事業所得稅未分配盈餘加徵10%之補稅案件，均經上訴人同意改按更正程序辦理，被上訴人亦准予核減在案；而被上訴人對本案卻作不同處理，原審判決未視於此，違反平等原則及割裂適用法律之違法云云。
五、本院按：㈠「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」、「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款及查核準則第111條之1第1款所明定。另按「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，．．
．」、「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；．．．。」所得稅法第48條前段及第44條第1項前段分別定有明文。且上述所得稅法第48條之立法理由復明白記載：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準，．．．。」等語，可知，關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之。此乃基於租稅正確與稽徵便宜之目的，准許納稅義務人參與稅負稽徵程序，惟經選定，且其結算申報案件經稽徵機關核定後，為避免租稅法律關係陷於長期不確定，原則上不得要求變更。㈡經查，本件上訴人於88年度營利事業結算申報時，帳載金額列報短期投資跌價損失0元，另於同年度未分配盈餘結算申報時，於計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，短期投資跌價損失應列入減除項目，然上訴人在該減除項目欄亦申報為0元，並經被上訴人按其申報數核定在案，此為原審所認定之事實。再查，88年度營利事業所得稅結算申報期末存貨明細表，附註對於存貨估價方法之採用，既將「成本」基礎與「時價」基礎並列，供營利事業申報時選列，上訴人申報時採用「成本」基礎，其既有積極選擇存貨估定方法之書面意思表示存在，上訴人就其短期投資之有價證券，係採成本法估價甚明，且其88年度營利事業所得稅結算申報案，業經被上訴人核定在案，則嗣後再請求更正申報書及資產負債表等資料之備抵短期投資跌價損失69,786,690元，及將其投資之短期有價證券，改採時價法計算其短期投資跌價損失為4,185,680元，並請求列入當年度未分配盈餘減項，揆諸前開規定及說明，即屬無據，上訴人主張其得更正88年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及該年度未分配盈餘申報書云云，不足採信。㈢從而，被上訴人從其申報數核定短期投資跌價損失為0元，並核定上訴人88年度未分配盈餘為13,846,252元，應補徵稅額為755,374元，並無不合。原判決因而維持原處分及訴願決定，並駁回上訴人之訴，業於理由內詳予論述，經核其認事用法，並無判決違背法令之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月11日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官林樹埔法官侯東昇法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國96年10月12日
書記官郭育玎