臺北高等行政法院98年度訴字第2250號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2250號判決

裁判日期：民國99年05月13日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2250號99年4月29日辯論終結原告甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共同訴訟代理人 王文聰 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人己○○（局長）訴訟代理人庚○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月31日台財訴字第09800414740號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰不利原告部分，逾新台幣肆佰肆拾參萬柒仟參佰玖拾柒元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告甲○○○之配偶 林昌 於民國（下同）92年1月21日死亡，原告於核准延期申報期限內申報遺產稅，列報遺產總額新臺幣（下同）60,069,702元、扣除額42,049,954元，經被告核定遺產總額60,069,702元，遺產淨額9,019,748元，應納稅額1,146,949元。嗣查獲原告漏報應領抵價地權利41,553,126元，乃重行核定遺產總額101,622,828元，遺產淨額50,572,874元及應納稅額15,227,878元，並按所漏稅額14,080,929元處以1倍罰鍰14,080,900元（計至百元止）。原告不服，就遺產總額-應領抵價地權利、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）扣除額及罰鍰處分申請復查，經被告以98年4月28日北區國稅法二字第0980011396號復查決定書（下稱原處分）決定獲追認分配請求權扣除額22,850,185元及追減罰鍰8,607,711元，其餘復查駁回。原告對遺產總額-應領抵價地權利及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件應領抵價地權利不能行使部分，應不計入遺產總額。緣
本件被繼承人林昌於92年1月21日死亡，原告等於92年10月17日申報遺產稅時，漏未申報新竹縣竹北市○○段170及170-1地號2筆土地（以下簡稱系爭土地），因新竹縣政府徵收，而取得之應領抵價地權利，被告查獲後，按財政部85年
9月11日台財稅第000000000號函規定：「應領抵價地權利，…應屬課徵遺產稅之財產。…應領抵價地之權利價值，以徵收當期被徵收之公告土地現值計算。」而將系爭權利，以徵收當時（88年3月）之公告土地現值41,553,126元估算，補課徵遺產稅。原告對應領抵價地權利屬課徵遺產稅之財產，及以徵收當時之公告土地現值41,553,126元，估算遺產價值，均無疑義，合先敘明。
㈡惟按平均地權條例第55條第1項：「依本條例實施區段徵收
土地，原土地所有權人不願領取現金補償者，應於徵收公告期間內以書面申請發抵價地。」之規定，土地被徵收後，被徵收人即擁有領取現金補償，或領取抵價地之選擇權利。經被徵收人既以書面提出申請，選擇以領取抵價地作為土地徵收之補償時，即擁有對徵收機關要求給付抵價地之請求權，此請求權，核屬課徵遺產稅之財產，已如前段所述，並無爭議。惟該請求權於實現時，其價值究係為何？為免請求權之實現價值低於核定遺產價值，造成溢課遺產稅之不公現象，又遺產及贈與稅第16條第13款及遺產及贈與稅法施行細則第
9條之1第3款之規定，請求權若一部或全部無法收取時，無法收取部分，應不計入遺產總額計算。本件應領抵價地權利於93年6月30日辦理抵價地配地作業，獲配抵價地為新竹縣竹北市○○段○○○○號及新竹縣竹北市○○段○○○○號，並於93年8月4日及93年8月6日分別完成土地登記作業，應領抵價地權利已實現。然其實現價值究係為何？再按遺產及贈與稅法第10條第1項及同條第3項之規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；…。」準此，應領抵價地權利之實現價值，即應以獲配日之公告土地現值計算其價值。惟查，原告等核算93年8月4日及93年8月6日（即獲配日）獲配抵價地之公告土地現值合計為17,055,520元，即為應領抵價地權利之實現價值。然原核定應領抵價地權利之價值為41,553,126元，其差額24,497,606元，即為無法收取之請求權部分，據遺產及贈與稅法第16條第13款及遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第3款之規定，該無法收取之請求權部分，應不予計入遺產總額計算，方符法制。原告於復查及訴願時皆已提出請求權無法全數收取，而無法收取部分，應不計入遺產總額之主張，但原處分及訴願決定均駁回原告之申請，亦未提出駁回該項主張之理由及說明，實無法昭服人心。
㈢另本件罰鍰部分，漏未扣除已納稅額1,146,949元。本件原
核定遺產總額60,069,702元，遺產淨額9,019,748元，應納稅額1,146,949元，原告等已於93年8月至95年6月份12期繳清稅款；嗣被告查獲原告等漏報應領抵價地權利41,553,126元，乃重行核定遺產總額101,622,828元，遺產淨額50,572,874元及應納稅額15,227,878元，並按所漏稅額以1倍罰鍰14,080,929元（即應納稅額-已納稅額=15,227,878=1,146,949=14,080,929）。嗣經，原告復查申請結果，獲追認分配請求權扣除額22,850,185元，更正後應納稅額為6,841,48
7元，另按所漏稅額0.8倍之罰鍰，核算應為4,555,630元【即（應納稅額-已納稅額）×0.8=（6,841,487-1,146,94
9）×0.8=4,555,630】，但被告核算罰鍰時，逕以更正後應納稅額6,841,487×0.8=5,473,189元，漏未扣除已納稅額1,146,949元。按遺產及贈與稅法第8條第1項：「遺產未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記」、同法第42條：「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明…；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」及土地登記規則第119條：「申請繼承登記，…應提出下列文件：四、遺產稅繳（免）納證明書…。」皆規定，政府機關於處理遺產之產權移轉時，必須檢附稽徵機關之稅款繳清證明書，否則即不得逕為移轉登記。其立法目的，係透過財產移轉之管制，有效防止惡意脫產逃避執行之目的，除能穩定稅源之效果，同時也能即時提醒納稅義務人，補報遺產稅。但財政部台財稅字第871940411號函卻擅○○○區段徵收土地之繼承人，於辦理更正權利人資料時及領取抵價地時，得「免繳驗」遺產稅繳清證明，但遺產及贈與稅法第
8條及同法第42條並無保留授權稽徵機關，得免繳驗遺產稅繳清證明之規定，按行政程序法第150條第2項規定：「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」財政部台財稅字第871940411號函既未得法律之授權，亦與法律之立法精神相背，其所為之函釋，明顯違法。在「未繳驗」遺產稅繳清證明之情況下，即貿然將發放之抵價地登記於繼承人名下，若繼承人惡意逃漏稅，將繼承之抵價地出售並脫產，稽徵機關縱然已將該抵價地列為遺產核稅，但因納稅義務人已取得遺產並脫產，已無財產可供執行，國庫之稅收將因此無法獲得保障。故財政部之上揭函釋，除違反法律之授權（法律保留原則），亦同時破壞法律之完整性。財政部未遵照法律之規定，擅自准予徵收機關於遺產移轉時，「免繳驗」遺產稅繳清證明，致原告於93年6月30日辦理更正申領抵價地之資料時（將權利人資料）及93年8月6日領取抵價地時，皆未能產生「補報繳」遺產稅之功能；嗣被告於93年12月29日因徵收機關（新竹縣政府）之通報資料，始查知原告漏報應領抵價地權利。由此而論，被告係於93年12月29日才透過新竹縣政府於辦理更正申領抵價地之資料時（即93年6月30日），或領取抵價地時（即93年8月6日），皆於被告查獲日（即93年12月29日）之前，新竹縣政府應按遺產及贈與稅法第8條及同法第42條之規定，要求原告繳驗遺產稅之繳清證明，原告即知漏報應領抵價地權利，為順利完成產權之移轉，必須補報並補繳稅款。次按稅捐稽徵法第48條之1規定，於被告查獲前，自動補報並補繳稅款，將免受罰鍰之處分。是以，原告漏報應領抵價地權利，與政府機關之擅准免繳驗遺產稅繳清證明之行政行為，實有因果之關聯，政府機關難推其責。再者，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「短漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰；屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」相同之漏報行為，卻訂定不同程度的處罰，主要區別，在於不同的責任分攤，前述財產於遺產進行移轉時，皆有相關之機關（如：地政單位、監理單位及證券保管機關等），進行產權移轉之監督及通報，納稅義務人縱然漏報，稽徵機關亦能透過通報系統，而無稅收損失之虞，以責任分攤論，納稅義務人得分攤較輕之責，故罰鍰較輕；反之，前述以外之財產，多屬無監督及通報之機關，故納稅義務人若心存僥倖，漏報財產，往往增加稽徵機關之查核成本，甚且造成國家稅收之損失。因此，納稅義務人即須擔負較重之責任，故罰鍰較重。本件依據財政部88年7月29日台財稅字第871940411號函規定：「…於繼承人辦理更正申領抵價地時，將繼承人姓名、地址、原受領之補償金額、地號等資料，通報被繼承人死亡時戶籍所在地之管轄國稅局。」是以，原告雖漏報應領抵價地權利，但透過徵收機關（新竹縣政府）之通報，被告仍能輕易掌握課稅之資料，並無稅收損失之可能，以責任分攤論，應領抵價地權利與前述財產並無二致，原告應可分攤較輕之責，並比照前述財產，給予0.
4倍之罰鍰；然本件仍被裁處較重之0.8倍罰鍰，顯與責任分攤之原則有背。
㈣原告漏報應領抵價地權利，在無法主張無任何過失之情況下
，被裁處罰鍰，尚無推託之詞，但原告在行政機關違法行政下，錯失更正之機會，其情節應有可憫，按行政罰法第8條之規定：「…但按其情節，得減輕或免除其處罰。」、稅捐稽徵法第48條之2之規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微…，得減輕或免予處罰」及財政部97年6月30日台財稅字第09704530690號函中稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知：「四、…而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰…」等規定，應給予減輕或免予處罰。縱按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本案雖屬應罰0.8倍之範圍，但如前揭法令所規定，若違章情結較輕者，仍得減輕其罰。本件在政府機關違反法律規定，擅准免繳驗遺產稅繳清證明，致原告錯失自動補報並補繳免罰之機會；又，徵收機關已將獲配抵價地資料通報被告，被告已能輕易掌握課稅資料，並無稅收損失之可能，與裁罰0.4倍之前述財產並無二致，依此，本案之違章情節輕微，應依前揭法令之規定，給予減輕或免除其罰。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均違背法令，彰彰明甚，為此
，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠遺產總額-應領抵價地權利：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額…被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形…三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償費發給完竣時終止。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第16條第13款、同法施行細則第9條之1第3款及土地法第235條前段所明定。次按「依本條例實施區段徵收土地，原土地所有權人不願領取現金補償者，應於徵收公告期間內以書面申請發給抵價地。」及「土地所有權人依前條規定向地政機關申請發給抵價地…其經核定發給抵價地者，視為地價補償完竣。」為平均地權條例第55條第1項及同條例施行細則第75條所規定。又「二、查遺產及贈與稅法第4條第1項規定：『本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。』土地所有權人，於區段徵收後領回抵價地前死亡，其遺產標的為應領抵價地之權利，該項權利具有財產價值（內政部亦持相同見解，見該部台85內營字第8572827號函說明三），依前揭規定，應屬課徵遺產稅之財產，自應予以估價課稅。三、次查平均地權條例第54條第1項規定：『各級主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第10條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付…。』準此，土地區段徵收，原所有權人得依上開規定領取補償地價或申請領回抵價地，其價值應屬一致亦即該應領抵價地之權利價值與補償地價應屬相當，土地所有權人究領取補償地價抑領取抵價土地，依上開條例規定由土地所有權人選擇申請，至補償地價之計算，依同條例第10條規定：『…政府於依法徵收時，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價…。』故應領取抵價地之權利價值，以按徵收當期被徵收之公告土地現值計算之補償地價額估算，並無不妥，況自核准領回抵價地之日起，至發放抵價地之前一日止，稽徵機關均按此價額估價課稅，並不考慮其可能之增值情形，應無從高估價課稅情事。」為財政部85年
9月11日台財稅第000000000號函釋在案。再按「一、依平均地權條例第54條第1項規定，各級主管機關施行區段徵收，被徵收土地之所有權人請求發還之抵價地權利，應係在請求區段徵收主管機關抵付應發放之地價補償費之權利，該權利性質屬財產權之一種，而得為以假扣押或其他執行名義所為強制執行之標的。二、上開假扣押或強制執行之標的，係為被徵收土地所有權人請求發還之抵價地權利，至將來應發還之抵價地，…在徵收機關尚未依平均地權條例第55條第2項規定，規劃分配，並囑託登記機關辦理抵價地所有權登記前，原土地所有權人僅對徵收機關有抵價地所有權移轉登記請求權，而無抵價地之所有權。」為內政部88年12月6日台（88）內中地字第8890980號函所明釋。
⒉關於原告主張本件原告等於93年6月30日獲配之抵價地為
新竹縣竹北市○○段○○○號地號及永興段649地號土地，嗣於93年8月4日與6日（完成土地登記日）領取系爭抵價地，系爭抵價地之93年公告土地現值分別為每平方公尺4,500元、4,893元，核算其價值合計應為17,055,520元（4,500×1,204.81+4,893×2,404.19），與被告原核定應領抵價地權利價值41,553,126元，其差額24,497,606元（41,553,126元-17,055,520元）即為無法收取之部分，依前揭法令規定應屬不計入遺產總額之財產乙節，查：
⑴被繼承人於92年1月21日死亡，依新竹縣政府95年9月
20日函附資料影本（詳卷編第104頁及第105頁），被繼承人於88年3月25日申請發給抵價地，並經該府以88年9月3日88府地徵字地104712號函（詳卷編第104頁）准予發給抵價地地價41,553,126元，本件系爭土地於被繼承人生前既經徵收，並經核准領回抵價地，且於領回抵價地前死亡，依首揭土地法、內政部及財政部函釋規定，被繼承人於死亡前即已取得應領抵價地權利，並非取得系爭土地之所有權，其遺留財產標的為應領抵價地權利，並非抵價地，該項權利具有財產價值，依遺產及贈與稅法第4條第1項規定，自應予以估價課稅。
⑵又本件遺產標的為應領抵價地權利，其遺產價值依首揭
財政部函釋規定，應以徵收當期被徵收之公告土地現值計算之補償地價額估價，被告依首揭函釋意旨，按新竹縣政府檢送「高速鐵路新竹車站特定區區段徵收繼承人清冊」（詳卷編第90頁及第95頁），新竹縣竹北市○○段○○○○號：徵收當期每平方公尺4,500元（詳卷編第
185頁），面積10,000平方公尺，持分補償地價40,460,526元；新竹縣竹北市○○段○○○○○○號：徵收當期每平方公尺9,000元（詳卷編第185頁），面積607平方公尺，持分補償地價1,092,600元，合計應領抵價地權利41,553,126元（詳卷編第90頁），核定系爭土地應領抵價地權利41,553,126元，揆諸首揭規定，並無違誤，原告主張應以93年度領取抵價地之土地現值核算其價值，洵屬誤解，核無足採。
⑶再依新竹縣政府95年9月20日函稱，原土地所有權人林
昌原有坐落新竹縣竹北市○○段17、17-1地號，其個人領回抵價地權利價值為62,313,763元整（詳卷編第101、105頁），經抵價地分配649地號及560地號等2筆土地，且依新竹縣政府於該函所附之土地登記第二類謄本，原告等繼承人於93年8月6日登記取得該2筆土地，649地號土地93年7月之其前次移轉現值為17,600元（詳卷編第100頁），另560地號土地93年7月之前次移轉現值為16,600元（詳卷編第98頁），是原告取得系爭抵價地當時之土地前次移轉現值為62,313,590元（17,600元×面積2,404.19＋16,600元×1,204.81），並非原告主張93年間取得系爭抵價地當時，該2筆土地之價值僅為17,055,520元。
⑷本件經被告電話洽詢竹北地政事務所，該所口頭說明（被告已另案函請竹北地政事務所及新竹縣政府回復）：
①系爭應領抵價地─649地號土地及560地號土地其93年
1月1日之公告現值為每平方公尺各4,839元、4,500元，隔年即94年1月1日之公告土地現值大幅調高為各11,929元、11,669元，其原因係因該2筆土地於93年1月尚未開發完成，惟依內政部91年6月2日台內地字第0910060993號令規定「一、區段徵收範圍內土地於開發期間仍應依法公告現值，地籍整理後按所屬地價區段之地價計算各宗土地當期公告土地現值並公告之。二、區段徵收地籍整理後，下次重新規定地價前，各宗土地最近一次申報地價宜依附件計算公式辦理。」主管機關仍應依法公告土地現值，是該2筆土地仍依該土地原來所屬土地使用分區（如農業區）之土地公告現值公告，所以其土地公告現值較低。94年1月1日之公告現值係按整體開發後之地價調整。
②另當事人同年即93年8月間取得之前揭抵價地，其土
地謄本各載有「前次移轉現值或原規定地價：93年7月17,600元/平方公尺」、「前次移轉現值或原規定地價：93年7月16,600元/平方公尺」，係依據土地徵收條例第45條及平均地權條例第47條之2第4款規定，其取得抵價地之現值係以區段徵收實際領回抵價地之地價為準，即各17,600元/平方公尺、16,600元/平方公尺。
③又前揭2筆土地其94年1月1日之公告現值各為11,929
元、11,669元，仍各低於區段徵收實際領回抵價地之地價17,600元/平方公尺、16,600元/平方公尺之原因，係因當時市況尚未非常繁榮。
⑸另本件系爭抵價地，其各年度公告現值彙整如下：
┌────┬──────┬───────┬─────┐│各年度│649地號土地│560地號土地│備註│├────┼──────┼───────┼─────┤│92年1月│（空白）│（空白）││├────┼──────┼───────┼─────┤│93年1月│4,839│4,500││├────┼──────┼───────┼─────┤│93年7月│17,600│16,600│前次移轉現│││││值│├────┼──────┼───────┼─────┤│94年1月│11,929│11,669││├────┼──────┼───────┼─────┤│95年1月│18,894│18,171││├────┼──────┼───────┼─────┤│96年1月│22,881│22,448││└────┴──────┴───────┴─────┘
⑹又93年7月間系爭抵價地才實際開發完成，係縣政府土
地公告現值之公告作業，係每年公告1次，自無需因系爭抵價地於93年7月開發完成而再次公告。原告等嗣於93年8月間取得系爭抵價地所有權，系爭抵價地93年1月1日之公告現值自非原告等繼承人於93年8月間取得系爭抵價地之真正價值，否則系爭抵價地之前次移轉現值何需各以區段徵收之價值計算。再依前揭94年1月1日之土地公告現值核算，649及560地號土地之公告現值合計42,738,510元，已高於被告核定系爭應領抵價地權利之價值41,553,126元，原告自未發生債權無法收取之情事。
⑺土地所有權人究領取補償地價抑領取抵價土地，依上開
條文規定由土地所有權人選擇申請，被繼承人當係預期其未來領取抵價土地之價值至少大於領補償地價。更遑論其93年8月取得土地之現值，業經主管機關依法認定之領回抵價地權利價值62,313,763元，已如前述。
⑻又本件系爭應領抵價地權利，其權利係取得土地，並非
取得現金，果如原告主張其實際價值減損致債權無法收取，則依一般社會常情及論理法則，當係指土地價值長期性下跌永無回收之可能方有債權無法收取之情事發生，本件系爭抵價地既經主管機關逐年調高公告現值，且在取得後4個月，即經主管機關調高公告現值達2.5倍，自無長期性下跌永無回升之可能，當無債權無法收取之情事發生。
⑼綜上，系爭抵價地權利之價值，因系爭抵價地93年1月
尚未開發完成，致93年1月之公告土地現值仍係按土地開發前之土地使用分區認定公告現值，而縣政府之土地公告現值每年公告1次，顯然無法因應原告等繼承人於93年8月間取得系爭抵價地，而再另行公告調高土地公告現值；另系爭抵價地依法其93年12月31日之公告現值應與93年1月1日之公告現值相同，是系爭抵○○○區段徵收整體開發完成之增值，顯然無法反應於93年1月
1日之公告現值，亦即無法反應系爭抵價地93年8月當時之真正價值；又系爭抵價地94年1月1日之公告現值為93年12月31日為原來之2.5倍合計42,738,510元，依一般社會常情及論理法則，土地之增值當非一夕可成，足證其增值係因土地區段徵收整體開發所產生之效應。
另查系爭抵價地94年1月1日公告現值合計42,738,510元已高於被告核定之系爭抵價地之應領抵價地權利價值41,553,126元，且經主管機關以62,313,590元作為原告等取得系爭抵價地之價值，足證其取得當時之價值並非原告所稱僅有17,055,520元。再者系爭應領抵價地權利係領取土地並非收取現金，除非系爭抵價地價值長期性下跌永無回升之可能，方有債權無法收取之情事發生，本件系爭抵價地既經主管機關逐年調高公告現值，且在取得後4個月，即經主管機關調高公告現值達2.5倍，自無債權無法收取之情事發生，否則眾多同時被徵收土地之地主豈願意選擇領取抵價地。是原告主張其系爭應領抵價地權利，其中24,497,606元部分無法收取，核不足採。
㈡罰鍰部分；
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。
」分別為行為時及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條所規定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用…上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋在案。
再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.
8倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⑵本件原告甲○○○之配偶林昌於92年1月21日死亡，原告
辦理遺產稅申報，經被告查獲漏報遺產41,553,126元，業如前述，致漏報遺產稅額14,080,929元，乃按所漏稅額處以1倍之罰鍰計14,080,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查，經被告追認分配請求權扣除額22,850,185元，被告依修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重行核算按所漏稅額6,841,487元處0.8倍罰鍰5,473,
189元，並將原處罰鍰14,080,900元予以追減8,607,711元。
⑶關於原告主張本件罰鍰計算應為4,555,630元【（6,841,
487-1,146,949）×0.8】，另本件原告因依財政部台財稅字第871940411號函，區段徵收土地之繼承人於辦理更正權利人資料時，及領取抵價地時，得「免繳驗」遺產稅繳清證明，至原告於93年8月6日領取抵價地時皆未能產生補報繳遺產稅之功能，使原告錯失自動補報並補繳免罰之機會，政府機關難推其責，且被告按漏稅額處0.8倍罰鍰，與責任分攤之原則有違乙節，查①查被繼承人於92年1月21日死亡，繼承人於92年6月10
日申請延期申報，經被告所屬新竹縣分局核准延至92年10月21日（詳卷編第52頁），繼承人於核准期限內92年10月17日辦理遺產稅申報（詳卷編第61頁），已如前述。
②次查繼承人既於92年8月7日向新竹縣政府申請繼承被
繼承人所有前開抵價地（詳卷編第103頁），依一般社會常情及經驗法則，原告應知 悉渠 等因繼承而取得系爭應領抵價地權利，該權利應屬遺產範圍。
③又依首揭財政部函釋規定，新竹縣政府應將繼承人姓名
、地址、原受領之補償金額、地號等資料，通報被繼承人死亡時戶籍所在地之管轄國稅局，該函釋規定係為便利稽徵機關掌握課稅資料之用，已具提醒當事人主動申報之宣示效果，更遑論當事人於復查時（詳卷編第211頁）亦主張「高速鐵路新竹車站特定區區段徵收抵價地抽籤暨分配作業說明會資料」第19頁第2行（四）規定：「縣政府於囑託辦理抵價地及優先買回土地所有權登記前，如原土地所有權人死亡者，繼承人得檢具相關繼承文件，向縣政府依法申請以繼承人名義辦理登記；其經縣政府核准者，由縣政府逕行囑託登記清冊並通知稅捐機關。」（詳卷編第141頁及第182頁），是前揭說明會資料中已載有「其經縣政府核准者，由縣政府逕行囑託登記清冊並通知稅捐機關。」原告主張其非故意漏報，核不足採。
④又本件於復查時，經被告追認分配請求權扣除額22,850
,185元，被告乃依前揭修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重行核算按所漏稅額6,841,487元處
0.8倍罰鍰5,473,189元，原處罰鍰14,080,900元予以追減8,607,711元，自無原告所稱與責任分攤原則有違之情事。
⑤再者，關於原告主張本件罰鍰計算應為4,555,630元【
（6,841,487-1,146,949）×0.8】，本件經參照財政部臺灣省南區國稅局98年6月2日南區國稅審二字第0980036864號函附件之計算式重行核算，改按更正後漏稅額5,546,747元處0.8倍罰鍰，依首揭規定，原復查決定罰鍰5,473,189元，應予追減1,035,792元變更核定4,437,397元。
⑥綜上，原核定並無不合，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並
聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰不利原告部分，逾4,437,397元部分均撤銷。駁回原告其餘之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有新竹縣竹北市○○段○○○○號地價第二類謄本、新竹縣竹北市○○段○○○○號土地登記第二類謄本、新竹縣竹北市○○段○○○○號地價第二類謄本、新竹縣竹北市○○段○○○○號土地登記第二類謄本、被告92年度遺產稅繳款書、被告92年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、徵銷明細檔多筆資料查詢、被告遺產稅核定通知書、臺灣省新竹縣土地登記簿（新竹市○○段○○○○○○號、112地號、225-8地號、226-6地號）、富莊貿易有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、富莊貿易有限公司營業人暨扣繳單位統一編號查詢、中華郵政股份有限公司營業人暨扣繳單位統一編號查詢、聯登企業社營業人暨扣繳單位統一編號查詢、富莊貿易有限公司股東投資變動情形表（林昌、甲○○○）、新竹市○○段○○○○號土地登記公務用謄本、被告92年度遺產稅及罰鍰事件復查案件審查報告書、被告97年9月2日北區國稅法二字第0970013829號函、被繼承人遺產明細、林昌戶籍謄本、新竹縣○○鎮○○段○○○○號土地登記第一類謄本、新竹縣○○鎮○○段○○○號土地登記第一類謄本、新竹市○○段○○○○號土地登記第一類謄本、新竹市○○段112地號土地登記第一類謄本、新竹市○○段○○○○號土地登記第一類謄本、新竹市○○段○○○○○號建物登記第一類謄本、新竹市稅捐稽徵處房屋稅籍證明書、新竹縣竹北市○○段○○○○號及家興段560地號地籍圖、新竹縣竹北地政事務所異動索引、高速鐵路新竹車站特定區區段徵收抵價地抽籤暨分配作業說明會資料、88年新竹縣竹北市○○段公告土地現值表、86年新竹縣竹北市鄉鎮市區公告土地現值表、87年3月20日臺灣省政府地政處開會通知單、高速鐵路新竹車○○○區段徵收發放地價及地上物補償費日程表、內政部91年3月1日台內中地字第0910083895號函、新竹縣政府90年7月25日90府地徵字第76632號函、新竹縣政府92年6月25日府地徵字第0920059616號函、88年3月25日新竹縣高速鐵路新竹車站特定區區段徵收申請發給抵價地收據（林昌）、新竹縣政府92年8月19日府地徵字第0920081581號函、92年8月13日有關高速鐵路新竹車站特定區區段徵收範圍內商二用地街廓、由足夠權利價值之地主優先選配說明會議紀錄、內政部92年12月31日內授中辦地字第0920084885號函、92年12月11日研商高鐵新竹車站特定區區段徵收抵價地分配作業事宜會議紀錄、新竹縣政府93年1月9日府地徵字第0930000035號函、新竹縣政府93年6月17日府地徵字第0930071103號函、高速鐵路新竹車站特定區區段徵收發給抵價地個人分配結果表、91年高速鐵路新竹車站特定區區段徵收範圍內合法建物拆遷戶土地分配抽籤作業說明資料、等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被繼承人林昌之遺產總額-應領抵價地權利應如何計算？被告核定系爭土地應領抵價地權利41,553,126元，是否適法？被告科處罰鍰是否適法？本院判斷如下：
㈠遺產總額-應領抵價地權利：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償費發給完竣時終止。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及土地法第235條前段所明定。次按「依本條例實施區段徵收土地，原土地所有權人不願領取現金補償者，應於徵收公告期間內以書面申請發給抵價地。」及「土地所有權人依前條規定向地政機關申請發給抵價地…其經核定發給抵價地者，視為地價補償完竣。」為平均地權條例第55條第1項及同條例施行細則第75條所規定。又「二、查遺產及贈與稅法第4條第1項規定：『本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。』土地所有權人，於區段徵收後領回抵價地前死亡，其遺產標的為應領抵價地之權利，該項權利具有財產價值（內政部亦持相同見解，見該部台85內營字第8572827號函說明三），依前揭規定，應屬課徵遺產稅之財產，自應予以估價課稅。三、次查平均地權條例第54條第1項規定：『各級主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第10條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付…。』準此，土地區段徵收，原所有權人得依上開規定領取補償地價或申請領回抵價地，其價值應屬一致亦即該應領抵價地之權利價值與補償地價應屬相當，土地所有權人究領取補償地價抑領取抵價土地，依上開條例規定由土地所有權人選擇申請，至補償地價之計算，依同條例第10條規定：『…政府於依法徵收時，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價…。』故應領取抵價地之權利價值，以按徵收當期被徵收之公告土地現值計算之補償地價額估算，並無不妥，況自核准領回抵價地之日起，至發放抵價地之前一日止，稽徵機關均按此價額估價課稅，並不考慮其可能之增值情形，應無從高估價課稅情事。」為財政部85年9月11日台財稅第000000000號函釋在案，核與相關○○○區段徵收之法律規定無違，是稅捐稽徵機關於核課遺產稅時，自得適用之。
⒉再按「土地區段徵收，原土地所有權人固得領取補償地價
或申請領回抵價地，惟二者之價值應屬一致，亦即該應領回抵價地之權利價值與補償地價之價額應屬相當，原告應領取抵價地之權利價值，自應按照徵收當期之土地公告現值計算。查系爭土地因區段徵收，被繼承人生前申請領回抵價地，因抵價地需待規劃分配後始能取得，在未取得抵價地前而以抵價地證明書代之，該抵價地證明書僅係遺產及贈與稅法第4條第1項所謂其他一切有財產價值之權利而已，尚難認已取得抵價地之所有權」最高行政法院93年度判字第1078號判決意旨參照。
⒊查本件原告甲○○○之配偶林昌於92年1月21日死亡，原
告於核准延期申報期限內(即92年10月17日)申報遺產稅，惟未列報應領抵價地權利（見原處分卷第27-61頁），並為兩造所不爭。嗣被告依新竹縣政府93年9月15日通報之「高速鐵路新竹車站特定區區段徵收繼承人清冊」資料影本(見原處分卷第9頁)，查獲原告漏報被繼承人林昌所有系爭土地，因新竹縣政府徵收（於被繼承人死亡前）而取得之應領抵價地權利各40,460,526元、1,092,600元合計41,553,126元，遂併入遺產總額課稅。
⒋原告雖主張依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定
，應領抵價地權利之實現價值，應以獲配日之公告土地現值計算其價值。本案領取抵價地時間為93年8月4日與6日，93年公告土地現值每平方公尺分別為4,500元及4,89
3元，核算其價值應為17,055,520元（4,500×1,204.81+4,839×2,404.19），與被告原核定應領抵價地權利價值41,553,126元，其差額24,497,606元（41,553,126元-17,055,520元）即為無法收取之部分，應屬不計入遺產總額之財產云云。惟查:
⑴被繼承人於92年1月21日死亡，依新竹縣政府95年9月
20日函附資料影本（見原處分卷第104-105頁），被繼承人於88年3月25日申請發給抵價地，並經該府以88年
9月3日88府地徵字地104712號函（見原處分卷第104頁）准予發給抵價地地價41,553,126元，本件系爭土地於被繼承人生前既經徵收，並經核准領回抵價地，且於領回抵價地前死亡，依首揭土地法規定及財政部函釋規定，被繼承人於死亡前即已取得應領抵價地權利，並非取得抵價地之土地所有權，其遺留財產標的為應領抵價地權利，並非抵價地，此項權利具有財產價值，依遺產及贈與稅法第4條第1項規定，自應予以估價課稅。
⑵本件遺產標的為應領抵價地權利，其遺產價值依首揭財
政部函釋規定，應以徵收當期被徵收之公告土地現值計算之補償地價額估價，被告按新竹縣政府檢送「高速鐵路新竹車站特定區區段徵收繼承人清冊」（見原處分卷第90頁及第95頁），新竹縣竹北市○○段○○○○號：徵收當期每平方公尺4,500元（見原處分卷第185頁），面積10,000平方公尺，持分補償地價40,460,526元；新竹縣竹北市○○段○○○○○○號：徵收當期每平方公尺9,
000元（見原處分卷第185頁），面積607平方公尺，持分補償地價1,092,600元，合計應領抵價地權利41,553,126元（見原處分卷第90頁），核定系爭土地應領抵價地權利41,553,126元，並無違誤，原告主張應以被繼承人「死亡後」93年度實際獲配抵價地(即永興段649地號及家興段560地號等2筆土地)時之土地現值核算其價值，顯有誤解，尚非可採。
⑶按遺產及贈與稅法第10條第1項規定計算遺產價值基準
時，應以被繼承人「死亡時」為準，即應以被繼承人死亡時所留財產權利狀態及價格估定價值。如前所述，本件被繼承人「死亡時」，並未實際領取抵價地，所遺留者，乃應領抵價地權利。再依新竹縣政府95年9月20日府地徵字第095126539號函略以「原土地所有權人林昌原有坐落新竹縣竹北市○○段17、17-1地號，其個人領回抵價地權利價值為62,313,763元整，經抵價地分配永興段649地號及家興段560地號等2筆土地」等語（見原處分卷第101、105頁及本院卷第180-181頁），且依新竹縣政府於該函所附之土地登記第二類謄本，原告等繼承人於93年8月6日登記取得該2筆土地，永興段
649地號93年7月之前次移轉現值為17,600元（見原處分卷第100頁），另家興段560地號93年7月之前次移轉現值為16,600元（見原處分卷第98頁），是原告取得系爭抵價地當時之土地前次移轉現值合計為62,313,590
元（17,600元×面積2,404.19+16,600元×面積1,20
4.81），並非原告主張93年間取得系爭抵價地當時，該
2筆土地之價值為17,055,520元。⑷再依內政部91年6月2日台內地字第0910060993號函釋
規定「一、區段徵收範圍內土地於開發期間仍應依法公告現值，地籍整理後按所屬地價區段之地價計算各宗土地當期公告土地現值並公告之。二、區段徵收地籍整理後，下次重新規定地價前，各宗土地最近一次申報地價宜依附件計算公式辦理」（見本院卷第173頁），是主管機關仍應依法公告土地現值，系爭應領抵價地永興段
649地號及家興段560地號等2筆土地仍依原來所屬土地使用分區之土地公告現值公告，即93年1月1日之公告現值為每平方公尺各4,839元、4,500元，惟94年1月1日至97年1月1日之公告現值已大幅提高為11,929、11,669，18,894、18,171，22,881、22,448元及24,0
39、23,447元(見本院卷第177-179頁)。原告於93年8月間取得系爭抵價地所有權，系爭抵價地93年1月1日之公告現值非原告於93年8月間取得系爭抵價地之真正價值，否則系爭抵價地之前次移轉現值何需各以區段徵收之價值計算，原告主張有債權無法收取之情事，亦無可採。
⑸從而，原告主張其系爭應領抵價地權利，其中24,497,6
06元（41,553,126-17,055,520）部分無法收取，應屬不計入遺產總額之財產云云，委無可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。
」分別為行為時及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條所規定。又「…稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。…」亦經財政部85年8月2日台財稅字第851912487號函釋在案。
再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.
8倍之罰鍰。」為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉查被繼承人於92年1月21日死亡，原告於92年6月10日申
請延期申報，經被告核准延至92年10月21日（見原處分卷第52頁），原告於核准期限內92年10月17日辦理遺產稅申報（見原處分卷第61頁），原告既於92年8月7日向新竹縣政府申請繼承被繼承人所有前開抵價地（見原處分卷第
103頁），依一般社會常情及經驗法則，原告應知悉渠等因繼承而取得系爭應領抵價地權利，該權利應屬遺產範圍。又依財政部87年4月22日台財稅第000000000號函釋：
「區段徵收土地，原所有權人於獲准領回抵價地後至實際發放抵價地前死亡，其繼承人於辦理更正申領抵價地之資料，以及發放抵價地囑託登記於繼承人時，均准免繳驗遺產稅繳清或免稅等證明文件。說明：二、另為利稽徵作業，仍請轉知貴屬，於繼承人辦理更正申領抵價地資料時，將繼承人姓名、地址、原受領之補償金額、地號等資料，通報被繼承人死亡時戶籍所在地之管轄國稅局。」意旨（見原處分卷第141頁及第182頁），新竹縣政府應將繼承人姓名、地址、原受領之補償金額、地號等資料，通報被繼承人死亡時戶籍所在地之管轄國稅局，該函釋係為便利稽徵機關掌握課稅資料之用，已具提醒當事人主動申報之宣示效果，更遑論當事人於復查時亦主張說明會資料中已載有「其經縣政府核准者，由縣政府逕行囑託登記清冊並通知稅捐機關。」(見原處分卷第211、141、182頁)。我國遺產稅係採申報制，繼承人等應就被繼承人所遺境內外全部遺產，依限誠實申報。原告為被繼承人林昌遺產稅納稅義務人，依首揭規定，即有據實申報遺產總額之義務，詎疏於注意，漏報被繼承人所遺相關財產等合計41,553,126元，致逃漏遺產稅，違章事證明確，已如前述，縱非故意，亦有過失，自應受罰，尚難以新竹縣政府未要求原告繳驗遺產稅繳清證明，卸免其責。
⒊原告另主張原處分應納稅額為6,841,487元，原告於93年
8月至95年6月間以分12個月繳納稅款1,146,948元，實際僅漏稅5,694,539元（6,841,487元-1,146,948元），被告卻處以漏稅額6,841,487元之0.8倍罰鍰，實與實質漏稅金額不合云云。惟依被告漏稅額計算表所載，本件原告漏報應罰部分核定遺產計41,553,126元，所漏稅額計5,546,747元(計算式詳如附表所示)，原告已納稅額1,146,948元與系爭漏報之遺產應納稅額無涉，是計算罰鍰時，爰不予減除，原告此部分之主張，亦無可採。
⒋從而，本件被繼承人林昌於92年1月21日死亡，原告辦理
遺產稅申報，經被告查獲漏報遺產41,553,126元，業如前述，致漏報遺產稅額14,080,929元，乃按所漏稅額處以1倍之罰鍰計14,080,900元（計至百元止）。原告不服，提起復查，經被告追認分配請求權扣除額22,850,185元，被告乃依前揭修訂後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重行核算按所漏稅額6,841,487元處0.8倍罰鍰5,473,189元，原處罰鍰14,080,900元予以追減8,607,711元，原告所訴與責任分攤原則有違，應裁處0.4倍罰鍰云云，尚非可採。惟本件經被告依財政部臺灣省南區國稅局98年6月2日南區國稅審二字第0980036864號函附件之計算式重行核算，改按更正後漏稅額5,546,747元處0.8倍罰鍰，應為4,437,397元（計算式詳如附表所示），是復查決定所處罰鍰5,473,189元，應予追減1,035,792元，訴願決定未予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷。
六、綜上，被告核定系爭土地應領抵價地權利41,553,126元，並處罰鍰4,437,397元，認事用法核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷此部分訴願決定及原處分(含復查決定)，為無理由，應予駁回。
至原處分（含復查決定）關於罰鍰不利原告部分，逾4,437,
397元部分，則有違誤，訴願決定未予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月13日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官吳慧娟
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年5月17日
書記官劉道文附表:
0.核定全部扣除額－漏報應罰遺產增加之扣除額＝申報核定部分之扣除額66,900,139－（22,850,185－2,217,545）＝46,267,499
1.（申報部分核定遺產總額及漏報免罰部分核定遺產額－免稅額－申報部分核定之扣除額）×稅率－累進差額－申報及漏報免罰部分扣抵稅額及利息＝申報及漏報免罰部分核定應納稅額（60,069,702－7,000,000－46,267,499）×20%－65,700－
0＝1,294,740
2.（申報部分核定遺產總額及漏報免罰部分核定遺產額＋漏報應罰部分核定遺產額－免稅額－扣除額）×稅額－累進差額－核定扣抵稅額及利息＝全部核定應納稅額（60,069,702＋41,553,126－7,000,000－66,900,139）×33
%－2,307,000－0＝6,841,487
3.全部核定應納稅額－申報及漏報免罰部分核定應納稅額＝漏稅額6,841,487－1,294,740＝5,546,747
4.罰鍰計算式：漏稅額5,546,747元×0.8倍＝罰鍰金額4,437,397元遺產總額－免稅額－扣除額＝課稅遺產總額101,622,828－7,000,000－66,900,139＝27,722,689課稅遺產總額×稅率－累進差額－扣抵稅額及利息＝應納遺產稅額27,722,689×33%－2,307,000－0＝6,841,487