裁判字號：臺北高等行政法院99年簡字第529號判決
裁判日期：民國99年08月25日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
99年度簡字第529號原告○○○○股份有限公司代表人甲0000000被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○○○○○住同上上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月26日台財訴字第09900166090號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本案原告爭訟之補稅及罰鍰金額合計為新臺幣（下同）90,156元，係在40萬元以下。依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易訴訟程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告於民國（下同）94年7月至9月間進貨，取具○○○○有限公司（下稱○○公司）開立之統一發票，銷售額合計601,040元，營業稅額30,052元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告所屬汐止稽徵所核定補徵營業稅額30,052元，並處罰鍰90,156元。原告不服，申經復查追減罰鍰30,052元，仍表不服，循序提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰（司法院釋字第275號解釋參照）。惟查，有責性原則為行政罰之基本原則。按此實務之見解亦說明了行政罰之前提為行為人應具有故意或過失，雖說此解釋函以「推定責任」之舉證責任倒置方式，以配合行政法規之特性及有利於行政目的之達成，亦即有為了免去行政機關之舉證責任加重而影響行政效益之用意。惟此解釋函之用意並非欲將舉證責任全部推由行為人完全負責，而由人民負嚴格的舉證責任。應是要人民先就其違反法律上義務之行為，舉證或說明致讓「一般人產生行為人可能沒有故意或過失之認同」。而非須行為人證明至「完全令人相信其不可能具有過失」之舉證責任。
㈡原告於94年7月至9月間向樹達公司訂約進貨，○○公司依
約交貨進場有點收單據之簽收，從雙方訂約至履約，均與○○公司接洽，且取有單據為憑，取得○○公司統一發票，做為進項憑證申報扣抵銷項稅額，係屬正常之會計事務，原處分機關以取得虛設行號發票取具非實際交易對象所開立之統一發票，做為進項憑證申報扣抵銷項稅額論處，原告不服，且對於樹達公司是否為虛設行號，原告係無能力注意，而非應注意而不注意，且原告已善盡殷實之人民之納稅義務等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠本稅：
⒈按加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定：
「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」次按財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……三、本部83年7月9日台財稅第000000000號函、84年3月24日台財稅第000000000號函、84年5月23日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535
500號令，自即日起廢止。」⒉樹達公司於94年間取得涉嫌虛設行號及擅自歇業商號開立
不實統一發票金額占其總進項比率達99.43％，有該公司94年度進項來源明細可稽；又依財政部臺北市國稅局刑事案件移送書所載， 鄭聖耀君 、 賴玉翔君 及 黃高振君 分別為樹達公司之前、後任登記負責人，94年1月至96年4月間明知樹達公司無進銷貨事實，取得不實統一發票充當進項憑證，虛報不實進項金額及稅額，同期間開立不實統一發票予伍陸捌工程股份有限公司等42家營業人（含原告）充當進項憑證，供他人申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨。
⒊本件依原告所提示支付進貨款項之請款聯及領款人簽收資
料顯示，系爭貨款之請款及領款人均為 朱韓松君 ，惟查朱君非樹達公司員工，有該公司綜合所得稅BAN給付清單可稽。至原告於申請訴願時主張○○公司委託運送及代收貨款之○○交通公司○○○將貨物交給原告，並將送到的貨款交由○○○轉交○○公司乙節，經○君99年3月10日至被告所屬汐止稽徵所製作談話筆錄中陳明：「94年7月至
9月，○○公司找我，說需要材料，我介紹○○公司給他們認識，我之前在○○交通公司當司機，○○公司有委託○○公司載運石材至核四廠……，只單純介紹並有委託書，事後○○公司會給我一些車馬費，是整個工程完工後才會給3000元至5000元，算是補貼油錢，一年約只有1、2次，現在已不做此事。拿給○○公司之材料，確定由○○公司出貨，我是向一位叫○○○先生叫貨，聽說他是○○公司股東，他們的材料放置於宜蘭縣和平堆置場，現場均由○○○先生負責，並調度車輛，貨款均交給○○公司○○○先生或○先生……94年初即認識○○公司○○○，所有材料均向其取貨，且由我載送。」，另○君於談話筆錄中供稱之○先生（即指○○公司92年1月16日至93年6月13日及94年1月11日至95年3月5日間擔任負責人○○○君之父親○○○君）99年4月1日至被告所屬汐止稽徵所製作談話筆錄中陳明：「我是○○公司負責人○○○君之父親，○○公司實際由我負責，未支薪，○○○先生所稱其所收取之貨款均交給我或○○○是正確，○○○每次均交給我現金，都會累積一些金額後在開發票，我會把貨款再支付給我的上游公司，上游公司是哪幾家我忘了……我公司本身無現貨，均是廠商向我調貨，我再找供應商並委請○○○直接將貨物送給廠商，○○○不是我的工人，因我欠他錢，○○○將貨款交給○○○後，他會再把貨款交給我，○○○向○○○叫貨係屬本公司貨物調度，我不承認是實際銷貨人。」，綜上，被告所屬汐止稽徵所分別向○○○君及○○○君查證，經○君等2人均否認為實際銷貨人，原告未保留實際交易對象資料，所提示之採購契約書、收貨單、工程驗收單及收款簽收單等資料，僅能佐證有進貨事實，無法證明樹達公司確為其實際交易對象，則其有進貨事實卻取得○○公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額，原核定補徵營業稅額30,052元並無不合，請續予維持。
㈡罰鍰：
⒈按加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定：「納稅
義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」⒉本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額30,052元處3
倍罰鍰90,156元，於復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額30,052元改處2倍罰鍰60,104元，原處罰鍰90,156元予以追減30,052元，此部分罰鍰並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈按原告曾於94年7月至9月間之營業稅稅捐週期內，取得
虛設行號○○公司開立之進項統一發票3張（銷售金額加總共計為601,040元，對應之進項稅額則為30,052元），並在報繳當期營業稅時，持該3張統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。
⒉被告則基於下述事證，認定上開3張進項統一發票所表彰
之進貨交易事實雖為真正，但被告之實際交易對象卻非○○公司，因此該3張統一發票憑證依營業稅法第19條第1項第1款之規定，非屬合法之進項憑證，不可用以扣抵銷項稅額，原告持以扣抵，造成短繳結果。又因為○○公司為虛設行為，實際上也未繳納該等進項稅額所對應之銷項稅額，同時造成漏稅結果。因此對原告作成補稅及裁罰處分（補徵營業稅30,052元，並裁罰60,104元）。
⒊原告則提出以下之論點，主張原處分違法。
⑴其可合理信賴交易相對人為○○公司，因為從簽約、進貨到付款過程，原告之接洽對象都是○○公司。
⑵而○○公司是否為「虛設行號」，以及有無將本案交易
所對應之該公司銷項稅款繳納予國家，則非原告所能注意之事項，因此本案即使有漏稅，原告亦因無可歸責之事由存在，故應免罰。
㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈與上開爭點判斷有關之法理背景說明：
⑴按營業稅在性質上為消費稅，但基於加值型稅制之設計
，實際上是以交易私經濟活動為其稅捐客體，且為確保進、銷項之對應關係，不容許取得非實際交易對象進項統一發票申報進項稅額之情形發生。此外現行稅捐法制又打算想透過加值型之稅制設計，讓所有之交易軌跡都能在營業稅之稽徵過程中呈現，以確保其他稅捐（例如所得稅）稽徵上所需之稅基資料，因此同樣也不容許跳開統一發票之情事發生。在以上之法律觀點下，國家針對營業稅之課徵，實質上已課予交易者查證交易相對人身分之義務。例如當交易相對人為甲，而其冒名為乙，並出具乙名義開立之統一發票交予特定營業人者，該特定營業人即有可能因為沒有盡到查證義務而被認定為「取具非實際交易對象之統一發票」而需補稅甚至裁罰。
⑵然而在自由經濟體制下，市場交易行為可以確保經濟資
源流向對其評價最高者之手中，進而增進社會整體福利，對社會具有極其重大之價值，所以在法律之眾多重要功能中，「降低交易成本」實屬其中極其重要之部分，而上開「查證交易相對人」稅捐公法上義務之課予自然會增加交易成本，而有礙於經濟之發展。
⑶法院面對此二種對立之規範價值，有必要發展出一套理
論來衡平處理此等規範價值之衝突，以二種對立之利益得以調和。確定前開公法上查證義務之具體界限，以確保人民不致因為過度嚴格的查證義務遭遇到難以控制之交易風險。就此本院提出之標準如下：
①在開始之締約階段，如果是由某特定人出面代表或代
理某一營業主體與納稅義務人締結銷貨契約者，而該特定人在民法上有權代理或符合民法表見代理之要件者，且被代表或被代理之營業主體在締約之際，依相關公部門之記錄，形式上具有供貨能力者，至少可以初步認定納稅義務人之實際交易對象為該被代表或被代理之營業主體。
②而在其後之履約階段，履約行為亦是由有權代表、代
理或符合表見代理前開營業主體之特定人所主導、掌控者，更可確定該營業主體即為納稅義務人之實際交易對象。
③至於有權代表、代理或符合表見代理要件之特定自然
人與該營業主體之內部關係為何，基本上不應苛求納稅義務人予以查證，更不能以內部關係來改變交易相對人之認定。
⑷另外當商業主體間有長期往來時，隨著交往密切性之進
展，當事人一方對它方之信賴程度也會越來越強，成立表見代理之可能性自然也會因此而大增。
⒉而在上開法理基礎下，由於原告不是與○○公司之代表人
直接為交易，而代表○○公司出面與原告締約及履約者，其代理行為，基於下述理由，也符合「表見代理」之要件，則原告顯然因為未對實際交易對象盡到法規範所要求之查證義務，從而被告對其補稅及裁罰處分，即無違誤。
⑴實則被告已查明，原告是透過第三人○○○與○○公司
交易，交易過程中，原告是向○○○付款及取貨（此有簽收資料為證），由此可知原告是以○○○為○○公司之代理人而與之交易。
⑵但為何原告可以相信○○○有權代理○○公司，原告所
能提出之客觀事證，除了○○○能提出○○公司出具之統一發票外，別無其他任何證據方法可以證明其事。⑶事實上，○○○在接受被告所屬機關訊問時，雖曾證稱
：「介紹原告與○○公司認識」云云，但其對所謂：「介紹認識」一節，到底是雙方那些自然人彼此相識，而可直接進行交易，卻沒有明白之交待。且證詞內容更與其本人在交易流程中實際請款及受領款項之角色相衝突，其真實性值得懷疑，無從證明原告是透過○○○之代理，而與○○公司間有真實之交易。
⑷何況○○○並非○○公司之員工（此有該公司綜合所得
稅BAN給付清單可稽），且○○○所證稱之取貨及付款經過等情（即「○○○實際上是向○○○取貨，並載送至原告處，而向原告取得之貨款則轉交○○○或○先生〈即○○公司92年1月16日至93年6月13日及94年1月11日至95年3月5日間負責人○○○之父親○○○〉，而○○○只聽說○○○是○○公司股東」），也無法證明○○○有權代表○○公司與原告交易。
⑸另外第三人○○○在被告所屬機關訊問時，也只證稱：
「○○公司實際由我負責，未支薪，其與○○○有收取○○○之貨款，○○○非其員工，○○公司本身也沒有現貨，調貨之上游廠商名稱已忘記，其不承認是實際銷貨人」等情，所供內容不僅多所保留，而且也沒有明白供出進貨來源廠商，亦無從由其證詞內容使本院相信，樹達公司為原告上開進貨之銷貨人。
㈢綜上所述，本案原補稅及裁罰處分均無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年8月25日
臺北高等行政法院第六庭
法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國99年8月25日
書記官陳可欣