裁判字號：最高行政法院97年判字第935號判決
裁判日期：民國97年10月09日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第935號再審原告甲○○訴訟代理人 陳煥生 律師再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國95年12月14日本院95年度判字第2066號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告民國80至84年度均未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處查得再審原告以教授氣功向學員收取學費涉嫌逃漏稅捐，移財政部臺北市國稅局審理，並通報再審被告核定再審原告80至84年度其他所得分別為新臺幣（下同）14,516,784元，61,696,084元，266,032,931元，372,820,129元及606,837,922元，另查得再審原告與其配偶游美容各該年度另有利息、營利等所得及其配偶租賃所得83年度380,184元，84年度1,823,512元，歸課其80至84年度綜合所得總額為14,906,460元，62,102,433元，268,096,323元，380,640,391元及614,354,030元，補徵應納稅額5,255,189元，24,094,072元，106,263,177元，149,128,052元及242,828,026元，並按所漏稅額處罰鍰5,186,300元，24,008,000元，106,263,100元，149,128,000元及242,753,200元。再審原告不服，就其他所得、租賃所得及罰鍰申經復查，獲追減其他所得81年度703,535元，83年度19,728,557元，84年度124,852,133元及罰鍰81年度281,400元，83年度7,891,400元，84年度49,940,800元。再審原告提起訴願，經財政部89年1月14日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷，再審被告重核復查後再追減83、84年租賃所得362,860元，1,066,603元及罰鍰2,800元，1,300元。再審原告再提起訴願，經財政部90年9月5日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分關於其他所得及罰鍰部分均撤銷，其餘訴願（租賃所得部分）駁回。再審被告重核後變更核定原再審原告80至84年度其他所得14,516,784元，60,992,513元，265,996,931元，349,059,500元及481,425,789元及罰鍰5,186,300元，23,726,600元，106,248,700元，139,620,900元，192,587,100元。再審原告仍不服，提起訴願遞遭駁回後，遂提起行政訴訟。經臺中高等行政法院93年度訴字第131號判決（下稱原審判決）將復查決定及訴願決定關於核定再審原告80、
82、83及84年度其他所得及罰鍰部分均撤銷。茲再審原告就受敗訴判決部分，即被上訴人核定再審原告81年度其他所得60,992,513元，及罰鍰23,726,600元部分提起上訴，業經本院95年度判字第2066號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，而提起本件再審之訴。
二、查原確定判決係以：本件再審原告為太極門氣功養生學會國術館之負責人，該國術館設有總館並於各地設有道館，且開有教學班、神功班、研究班、先修班、師資班，教授項目為氣功及神功。且再審原告開班授課，按班別收費，入神功班收費每人5萬元，其餘各階段為3萬元至5萬元不等。此外，上訴人於報紙刊登招生廣告，向不特定對象召募學員及按班別訂有收費標準，再依班別教授各式氣功功法，再審原告既有開班招生，並以收取費用為對價教授氣功等技藝之行為。
從而，再審被告以再審原告為太極門氣功養生學會國術館之負責人，於81年度開班招生及教授氣功等技藝，向學員所收取之費用，屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，並依該年度私人辦理技藝及其他補習班成本及必要費用標準，扣除成本及必要費用後，核定屬再審原告該年度之其他所得為60,992,513元，並裁處罰鍰23,726,600元，揆諸行為時所得稅法第2條、第4條第13款、第8條第11款、第14條第1項第9類、第15條第1項、第83條之1、第71條第1項前段及第110條第2項規定、執行業務所得查核辦法第2條第2項及第8條前段規定，及財政部81年1月31日台財稅第000000000號函、82年2月2日台財稅第000000000號函、83年2月19日台財稅第000000000號函、84年2月8日台財稅第000000000號函、財政部85年1月31日台財稅第000000000號函釋之規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原審判決就該部分均予維持，於法亦無不合。次查原審判決就本件爭點即再審原告主張再審被告第3次復查決定所重新開立之繳款書，於92年8月22日送達再審原告時，已逾越核課期間；太極門並非補習班，亦無按班別收費，且贈與敬師禮並非教育勞務之對價；再審原告及游美容、 黃俊賢 等3人於臺北市調處所製作之筆錄，違反刑事訴訟法之規定，不具證據能力各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，並與前開行為時所得稅法、執行業務所得查核辦法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。且查原審判決已詳查並敘明再審被告關於核定再審原告80、82、83及84年度其他所得部分有重複計算之情形，另系爭2帳戶之現金開戶與他人資金之往來部分，再審被告認仍屬再審原告所得，自嫌速斷，應逐筆查明。至於再審被告核定再審原告81年度其他所得，則無上開情形，故以再審原告所漏稅額，依有無扣繳憑單，各處0.4倍及1倍罰鍰之部分，並無不合等語。是原審判決自無上訴意旨所稱將81年度以外各年度之訴願決定及原處分撤銷，惟就81年度部分竟為相反之認定，又未敘明得心證之理由，顯有判決不備理由及理由矛盾違法之情事。況縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於再審原告其餘訴稱各節，乃再審原告以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採，上訴意旨難認有理由，因而駁回再審原告之上訴。
三、再審原告之訴訟意旨則稱：㈠依行為時補習教育法第1條、第2條、短期補習班設立及管理
規則第27條規定，及教育部88年11月15日台社㈠字第88139298號函曾明示：「太極門氣功養生學會非補習班。」，是以，太極門為強調性命雙修之氣功武術團體，並非補習班，再審被告就太極門之性質認定錯誤，以短期補習班之成本費用率核定所得，原判決顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審理由。
㈡再審原告於前訴訟程序，除提出上訴理由外，另於94年8月3
0日提出追加上訴理由狀㈠，復於95年2月24日提出追加上訴理由㈡狀，原判決竟隻字未提，悉未斟酌，違反行政訴訟法第209條第3項「理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見」。
㈢查「其他所得」與「執行業務所得」兩者性質有別，執行業
務所得查核辦法第2條第2項規定恣意將屬於「其他所得」之「補習班」，準用「執行業務所得」予以查核，逾越所得稅法授權之範圍，且違反「禁止轉委任」之原則。
㈣再審被告將再審原告配偶游美容所有合作金庫三興支庫0000
000000000帳戶中81年度1至12月份總計351筆之存入數加總即全數認定為學費收入，惟再審被告之工作底稿僅抽查2筆佔0.5%，其中一筆為81年8月19日定存到期解約本金回存500萬元，另一筆為81年12月9日之票據存款528萬元，均與系爭所得無關，其餘349筆再審被告全未調查，即逕行推定為系爭所得，原判決亦未對銀行存款資料逐一查對，且就違背經驗法則、顯非敬師禮之528萬元支票，認定為收入；又未參酌81年間太極門弟子未達百人，臆測高達8,400多萬元收入，相差達28倍之多，明顯違反行政判決先例、有認定事實與證據扞格、嚴重矛盾之違法；況所得稅法第83條之1並無銀行帳戶存入數加總之核算方法，再審被告運用銀行存款法推計課稅，未曾報經財政部核准，其推計方式違背司法院釋字第218號解釋，且未給予納稅人舉反證推翻之機會。
㈤本件初核決定，僅將再審原告配偶游美容帳戶及案外人黃俊
賢帳戶，兩者存款金額加總，率予認定均為學費收入，案經再審原告循序提起行政救濟，嗣經原審判決將復查決定及訴願決定關於再審原告80、82、83及84年度其他所得及罰鍰部分均撤銷，故81年度其他所得及罰鍰即本件部分，亦應由再審被告就違章之事實負舉證之責。
㈥本案起因於前臺灣臺北地方法院檢察署 侯寬仁 檢察官濫權迫
害太極門而衍生，嗣經刑事判決認定弟子贈與師父之敬師禮屬贈與性質，該刑案業於今年（96年）7月13日三審判決無罪確定，認無詐欺、無逃漏稅、無違反稅捐稽徵法，行政機關自應遵從其判決所認定之事實，原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審理由。
㈦原查機關財政部臺北市國稅局對再審原告提出之上萬份贈與
證明，故意擱置不採，而在財政部訴願委員會的要求下，另自行設計函查表向再審原告之弟子調查，函查表回覆稱敬師禮為贈與者有203人，惟再審被告竟向法院稱僅有5人為贈與等語，因而導致法院誤判，原判決未予以廢棄，均有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審理由。
㈧另本件並無故意過失，不應處罰，況本件係以銀行存款法推
計課稅，再推計處罰2千多萬元罰鍰，顯然違反「推計課稅，不得再推計處罰」之法理，又原審判決對於再審原告主觀上有何非難性及可歸責性，隻字未提，原判決罰鍰部分亦顯有判決不適用法則之違法等語。
四、本院按：㈠本案之再審對象為本院95年度判字第2066號確定判決，引用
之再審事由為行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」。且再審意旨主張前開再審對象之原確定判決有多處「適用法規顯有錯誤」。
㈡在此爰將再審原告主張各項「適用法規顯有錯誤」內容逐一列明如下，並分項說明其是否可採：
⒈有關再審意旨主張：原確定判決未在判決載明其提出之上
訴理由為何不可採，違反行政訴訟法第209條第3項所定「理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見」部分：
⑴首先必須指明，從行政訴訟法第273條第1項之體例言之
，既然該條項第2款至第14款，已就違反特定具體程序法或具體證據法則之違法情事定為再審事由，復再於同條項第1款制定概括性、通案性之「適用法規顯有錯誤」再審事由。所以行政訴訟法第273條第1項第1款規定「適用法規顯有錯誤」之再審事由，必須原確定判決適用法規之錯誤情節，清楚、明確，而且重大。若屬微小、抽象之瑕疵，無從使法院「對確定之裁判結果與現行規範秩序有明顯、直接且立即之衝突」一事形成強烈確信，即難謂「適用法規『顯』有錯誤」。
⑵在此法理基礎下，若再審原告僅抽象泛言原確定判決在
理由論述中，沒有按當事人之主張內容，為「針鋒相對」式之駁斥。卻沒有將前開主張內容在法律上之高度正確性或事實認定上之強大可信度為具體陳明，這樣的指摘過於抽象空泛，在形式上即無法使法院相信再審對象之確定判決存在「適用法規顯有錯誤」之再審事由，而通過再審事由之審查門檻。
⑶是以再審原告此部分之主張內容，顯與行政訴訟法第27
3條第1項第1款所定之再審事由構成要件明顯不符，其此部分主張顯無再審理由。
⒉有關再審意旨主張：「原確定判決定性太極門為補習班，
違反國家對補習班管制之相關法令規定，所以適用法規顯有錯誤」一節，實則所得稅法中有關所得取得行為之稅捐定性，是以「實質課稅原則」為其準繩，因此判斷標準是以與該行為性質最接近之實質社會活動為準。與該活動是否被管制及禁止無關（這就如同非法活動之獲利，只要法律沒有規定獲利必須被沒入，在其未被沒入之範圍內，仍屬所得），是以其此部分主張，一樣難以通過再審事由之審查門檻，故其此部分主張顯無再審理由。
⒊有關再審意旨主張：補習班活動所生之「其他所得」稅捐
客體，其稅基量化，依稅捐法定原則，不得準用「執行業務所得」之相關規定一節。實則在稅捐法上並非絕對不許法律漏洞之填補，而因補習班活動所生之所得，在當事人不盡協力義務之情況下，稅捐機關因為資訊取得困難，而以相對上性質最接近之「執行業務所得查核辦法」準用至本案中太極門所從事之取得所得活動中，亦不得指為「適用法規顯有錯誤」。是以其此部分主張，一樣難以通過再審事由之審查門檻，顯無再審理由。
⒋有關再審意旨主張之事實認定過程中，調查及採證部分之
相關爭議部分。實則在納稅義務人未在法定申報期間內主動申報所得，事後又未盡協力義務之情況下，稅捐機關本可依法調查及推計（所得稅法第83條參照），而其調查方法，連再審原告所引之書面著作（再審狀附件8），同樣指明「銀行存款法」為稅捐機關之合法調查方法。在此法理基礎下，再審被告之調查及採證方式，即難指為「適用法規顯有錯誤」。又推計課稅是在不改變舉證責任客觀配置情況下，本諸日常經驗法則，相對降低稅捐機關之證明責任。事實上原確定判決之事實認定並無違反舉證責任之客觀配置，故無再審意旨所稱：「本案有先命再審被告就違章事實負擔舉證責任」之違法情事存在。在此須特別指明者為：
⑴本院固然充份明瞭所得稅法第83條與第83條之1，在調
查程序上之差異性。前者之調查，調查資料是稅捐機關依常規方式取得（例如申報資料或法務部調查局移送之資料）。後者之調查，其調查資料則是因為稅捐機關變態「侵入式」調查所獲致者，其侵入式調查本身固然如同「侵入式治療」一般，有危害納稅義務人稅捐事務以外事項（例如個人情感或經濟安排上之隱私）之風險，所以要求有較慎重之程序。
⑵當然本院在此也同意再審原告之觀點，認為向銀行調閱
帳戶資料，的確有「侵入式」調查之意味，而原確定判決未交待「該調查程序是否有遵守所得稅法第83條之1之規定，先報請財政部許可」一節，理由未備。
⑶但本案實體上之調查程序及其所獲致之資料，到底是出
自常規調查，還是出於侵入性之調查，由於開始時有檢察官之介入，即會變的含混不清。上開調查程序上之瑕疵，是否要嚴重到引用刑事法之「毒果原則」法理，而全部棄置不用，亦有疑義。何況此一調查程序發動是爭訟程序後數年，其侵入程度已大幅削弱，因此原確定判決在此即使說理上有所缺漏，但尚未到達「適用法規『顯』有錯誤」之明顯錯誤程度。此外，再審原告其餘指摘事項為對於事實審法院有關事實認定、證據取捨之爭執，非屬適用法規顯有錯誤之範疇。
⒌有關再審意旨主張：「本案刑事部分經判決無罪確定，行
政訴訟亦應為相同之事實認定」一節。由於刑事判決之事實認定，對行政訴訟本無拘束力，無法憑此指摘原確定判決適用法規顯有錯誤。
⒍至於再審原告從弟子處取得之金錢，究竟是無償之贈與，
抑或是有償之對價，在某一主體取得不特定多數人之資金移轉時，基本上要從經濟實質層面為客觀宏觀角度之觀察，而不應以金錢移轉雙方之主觀表示為準。其理由是：此等情形，從既有之社會經驗論之，如非出於公益之目的（此另有規範公益捐贈之相關法制可資依循），即係出於服務之交換，不管此等交換是否符合民事法上之對價關係，但對於自多數人取得金錢之主體而言，顯是主體本身（自然人）或其成員（團體）付出時間、精神與知識，才能打動多數人，而願意付出此等金錢，此等金錢之流入原因，在稅法定性上會朝「所得」方向偏移，自與常情相符。在此情況下，再審意旨稱：「有關再審原告取得弟子金錢之稅法定性應為贈與，原確定判決對下級審判決之採證違反證據法則不予糾正，因此有適用法規顯有錯誤」云云，依上所述，即無法通過再審事由之門檻審查。
⒎有關再審意旨謂：「再審原告無故意過失，不應處罰，且
漏稅處罰之漏稅額認定不得推計，而下級審此等違法，原確定判決未予糾正，亦屬適用法規顯有錯誤」一節。實則：
⑴再審原告既有弟子交付之鉅額金錢，又未將所從事之活
動辦理公益團體登記，將取得之金錢移轉至公益團體中，納入國家法制中進行有效管理，所得金錢之運用，又無可明確之控管流程可資。其應認識到在現行法制架構下，此等金錢最有可能被認定為所得稅法下之「所得」，但其在所得稅之申報時點，卻從未對此金錢流入為申報，至少有違反客觀注意義務之過失存在，無從解免其罪責。在此情況下，原確定判決維持下級審此部分之判決結論，難謂有「適用法規顯有錯誤」。
⑵現行司法實務見解一向認為，漏稅違章事實之有無不得
推計，但一旦確定漏稅違章事實為真正，其漏稅額之認定，基於資訊不對稱之實證現象，以及納稅義務人未盡申報及協力義務在先之客觀情況，一向容許推計，是以此部分原確定判決維持下級審之判決結論，亦難謂有「適用法規顯有錯誤」。
㈢總結以上所述，本件再審之訴，未能通過再審事由之審查門檻，顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月9日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官侯東昇法官曹瑞卿法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國97年10月13日
書記官莊俊亨