裁判字號：最高行政法院97年判字第921號判決
裁判日期：民國97年10月09日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
97年度判字第921號上訴人中桓投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 卓忠三 律師
陳宏雯 律師被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年8月15日臺北高等行政法院94年度訴字第3241號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、訴外人中國農業科技股份有限公司（下稱委託人）所有坐落臺北縣新店市○○段225、257、259、303地號等4筆土地（下稱系爭土地，面積共計13,990.51平方公尺），於民國（下同）92年1月24日因信託而移轉登記與上訴人（即受託人）。系爭土地原核准依土地稅法第18條第1項第1款工業用地稅率課徵地價稅，嗣被上訴人93年清查發現委託人之工廠登記證於75年1月30日因歇業而註銷，委託人未依土地稅法施行細則第15條規定，於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時30日內向被上訴人申報改按一般用地稅率計徵地價稅，且於93年8月13日現場勘查系爭土地未作工廠使用，遂於核課期間內依土地稅法第3條之1第1項規定，以上訴人為納稅義務人，並依土地稅法第54條第1項第1款規定，補徵92年之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額計新臺幣（下同）3,293,010元外，並按短匿稅額處3倍罰鍰計9,879,000元（計至百元為止），另核定93年地價稅為4,037,307元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願機關作成「原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回」之決定。上訴人猶表不服，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：據財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋，工業用地之規劃使用，須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準；被上訴人逕以應憑有效之「工廠設立許可」及「建造執照」認定有無按核定規劃使用，顯係增加土地稅法第18條第1項第1款所無之限制，違反法律保留原則；依財政部58年台財稅發第02220號及69年台財稅第34244號函釋略以，工廠縱已停工，但生產原料倉庫、露天堆置原料用地及工廠內之辦公廳、單身宿舍用地，經工業主管機關證實仍符按規定使用者，仍可按工業用地課徵地價稅；且委託人為興建新廠，已按核定計畫申領建造執照建廠使用，故系爭土地仍應適用工業用地之優惠稅率；且本件有信賴保護原則之適用，原處分違反行政程序法第123條之規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵地價稅部分。
三、被上訴人則以：委託人未依土地稅法施行細則第15條規定，於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時30日內向被上訴人申報改按一般用地稅率計徵地價稅，依財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋，應自次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅；且上訴人主張系爭土地上廠房已於90年拆除，在新廠未建造完成前，自無可能於92、93年仍作倉儲使用，上訴人所訴與實情不符等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按土地稅法第3條之1第1項規定，土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。本件委託人所有系爭土地，原核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣被上訴人於93年清查系爭土地時，發現系爭土地上之工廠登記證已於75年起因歇業註銷，即本件適用特別稅率之原因已消滅，自應依79年10月12日修正公布之土地稅法施行細則第15條規定，按中央法規標準法第13條規定，自公布或發布之日起算至第3日，即於該法條生效日79年10月14日起30日內向被上訴人所屬新店分處申報改按一般用地稅率課徵地價稅。本件委託人未依前揭規定申報等情，為上訴人所不爭，而上訴人既於92年1月24日受託取得系爭土地，依同法第3條之1第1項規定，上訴人即為核課期間內92年度及93年度地價稅之納稅義務人，應無疑義。又系爭土地上之工廠登記證於75年註銷後，委託人即應依土地稅法第41條第2項規定向被上訴人申報，自次年期（即76年）起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，已如前述；其之後另行取得工業主管機關工廠設立許可時，應再依土地稅法第18條第1項第1款、第41條及同法施行細則第13條第1項第1款、第14條第1項第1款規定，重新申辦依工業用地稅率課徵，始得自申請之當年或次年（期）起按優惠稅率課徵；系爭土地既於75年間已註銷工廠登記證，自不得以86、89年又取得工廠設立許可，而主張其至重新提出申請之期間，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。㈡系爭土地委託人雖於86年6月24日取得4張工廠設立許可，依臺北縣政府86北府建一字第165276號函知申請人：該工廠設立許可案，應於核准之日起（即86年6月24日）2年3個月內完成建廠，試車並辦理工廠證記，逾期失效等語。而核算該工廠設立許可案之2年3個月之有效期間，應至88月9月為止，但委託人並未展延，已逾期失效等情，為上訴人所不爭；且委託人於上開期間，並無申領建造執照，是以委託人雖取得工廠設立許可，但並無建造執照，尚難認係符合平均地權條例第21條規定已按核定規劃使用之情形；本件上訴人未另行取得由工業主管機關核發其已按核定規劃使用之證明文件，自難認定系爭土地係按目的事業主管機關核定規劃使用。再者，系爭土地委託人於上開4張工廠設立許可證於88年9月失效後，雖另於89年1月7日、10日、19日分別取得臺北縣政府88北府建一字第000000000、000000000及89年北府建工字第08900390、089000319號函核准工廠設立許可，核算其工廠設立許可案2年3個月內之有效期間，應至91年4月為止；而委託人亦於89年12月間領有89店建字第634、691、622、615號建造執照，並經有關機關依「健全房地產市場措施」、「經濟發展諮詢委員會議共同意見」，兩度展延該等建造執照之有效日期至97年5月27日；惟查，委託人所持有該建造執照雖屬於有效期限內，然委託人迄仍未於工廠設立許可有效期限內即89年1月至91年4月止，建廠完成或向臺北縣政府申請工廠設立許可展延，則依前揭說明，本件系爭土地仍須取得「工廠設立許可」及「建造執照」，始符合適用工業用地稅率之要件。該工廠之設立許可既於91年4月失效，已如前述；系爭土地之92、93年地價稅，自不符合按工業用地稅率課徵之規定。
且系爭土地於75年適用工業用地稅率事實消滅後，委託人未依規定申報改按一般用地稅率核課，上訴人僅以86年、89年已取得工廠設立許可，即認被上訴人不應補徵92年及核定93年地價稅，乃未顧及系爭土地自76年即已不符合工業用地之事實；其辯稱系爭土地上舊有之工廠，已於86年申請新建工廠建造執照，並經臺北縣政府准許拆除，被上訴人所屬新店分處於93年8月勘查現場，因舊工廠已依法拆除，申請建造新廠未建成而未見有廠房，致誤會系爭土地未供工業使用云云，揆諸前揭說明，核不足採。㈢系爭土地上之工廠登記證已經註銷，與財政部58年台財稅發第02220號函釋之情形不同，自無該函釋之適用；且依上訴人主張及原處分卷附資料所示，系爭土地上之廠房已於90年間拆除，在新廠未建造完成前，自無可能於92、93年仍作倉儲使用，上訴人所訴，顯與實情不符，不足為採。㈣被上訴人就系爭土地將原按工業用地稅率核課地價稅之處分變更為按一般用地稅率核課並予以補徵92年地價稅差額及課徵93年地價稅之處分，其處分係因本件課稅之事實及適用之法律使然，並非將授予利益之違法行政處分之撤銷；且查上訴人亦未因被上訴人所為課以特別稅率（以千分之10核定地價稅）之核課處分，而為任何信賴之表現行為，故本件應無信賴保護原則之適用；且授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止，行政程序法第123條前段定有明文，本件原依工業用地稅率之核課處分，並非授益處分，已如前述；故被上訴人將原按工業用地稅率核課地價稅之處分撤銷，亦不受行政程序法第123條規定之限制。㈤從而，被上訴人以委託人之工廠登記證於75年1月30日因歇業而註銷，委託人未依土地稅法施行細則第15條規定，於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時30日內向被上訴人申報改按一般用地稅率計徵地價稅，且於93年8月13日現場勘查系爭土地未作工廠使用，遂於核課期間內依土地稅法第3條之1第1項規定，以上訴人為納稅義務人，並依土地稅法第54條第1項第1款規定，補徵92年之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額計3,293,010元，另核定93年地價稅為4,037,307元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵地價稅部分應予撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項分別規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．二、．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．」次按行為時土地稅法第3條之1第1項、第10條第2項前段、第18條第1項第1款、第41條第1項及第2項、第54條第1項第1款分別規定：「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」、「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」再按，68年2月22日訂定發布之土地稅法施行細則第9條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，應依照本法第54條第1項第1款之規定辦理。」79年10月12日修正發布之土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」又按，行為時土地稅法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款分別規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」㈡依土地稅法第18條第1項第1款及但書規定，其立法目的在於鼓勵興辦工業，因此土地得按工業用地稅率課徵地價稅，應具備其為工業用地、使用現況為供工業或工廠直接使用、按目的事業主管機關核定規劃使用等3要件。查本件土地所有權人即委託人就系爭土地原領有工廠登記證，並獲准按工業用地稅率課徵地價稅，惟該工廠登記證已因歇業而於75年1月30日註銷，自不符上揭適用工業用地優惠稅率之要件。㈢按國家對人民自由權利之限制，固應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施；行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。土地稅法第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；納稅義務人依該規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時，「應即」向主管稽徵機關申報，惟所謂「應即」，究係若干期間內？執行時應如何認定？土地稅法未能一律予以明定，乃於土地稅法第58條明定授權行政院訂定施行細則；依68年2月22日訂定發布之土地稅法施行細則第9條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，應依照本法第54條第1項第1款之規定辦理。」（該條文內容，與79年10月12日修正發布之土地稅法施行細則第15條規定相仿），乃屬執行該法第41條規定所必要，符合上開法律規定意旨，並未逾越母法之限度，與法律保留原則無違，自得適用。又於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報，依土地稅法第54條第1項第1款規定，屬逃稅或減輕稅賦者，自應追補應納稅額。經查，系爭土地上之工廠登記證已於75年1月30日因歇業而註銷，然土地所有權人即委託人並未於減免地價稅之原因、事實消滅時之30日內向被上訴人申報，為原審依法認定之事實，則系爭土地自次年期（即76年）起應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，倘嗣後欲依工業用地稅率課徵地價稅，則須依土地稅法第41條第1項及同法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，其已開工生產者，應檢附工廠登記證（即經工業主管機關核准工業或工廠使用），方得重新申辦自申請之當年或次年（期）起按工業用地稅率課徵地價稅。查本件於補徵及核課系爭土地之92年及93年地價稅當時，委託人或受託人均未再重新申辦並獲准按工業用地稅率課徵地價稅，從而，被上訴人依土地稅法第3條之1第1項及第54條第1項第1款規定，以上訴人即受託人為納稅義務人，在稅捐核課期間內補徵92年一般用地與工業用地稅率之地價稅差額計3,293,010元，另核定93年地價稅計4,037,307元，洵屬有據。雖原判決誤引79年10月12日修正發布之土地稅法施行細則第15條規定，惟不影響原判決已適用土地稅法第41條規定之正確結果，仍難執此遽謂原判決有何違反行政程序法第8條、稅捐稽徵法第48條之3規定及司法院釋字第54號解釋意旨之違法。㈣財政部58年台財稅發第02220號令係就生產原料倉庫等是否屬直接供工廠用地一節為釋示，故縱土地依其用途係屬上開函釋所稱直接工廠用地，亦須該土地符合係工業用地或土地稅法第18條第2項所稱「經政府核准有案者」之要件，始有土地稅法關於工業用地優惠稅率之適用。而如前述，系爭土地上之工廠登記證業經註銷，其使用狀況即與工業主管機關原核定規劃之內容有所不同，且非屬經政府核准有案者，故適用上開函釋結果，系爭土地亦與土地稅法規定得適用工業用地優惠稅率之要件不合。㈤又地價稅原則上係每年徵收1次，且主張信賴保護原則之適用，除須具有信賴基礎外，尚須有信賴表現，亦即當事人須因信賴而展開具體之信賴行為，信賴表現與信賴基礎間必須有因果關係。本件上訴人並未提出確切之事證以證明其有何因信賴而展開具體之信賴行為；況且本件係因上訴人未依規定申報所致。再者，被上訴人依土地稅法及稅捐稽徵法第21條相關規定，所為按一般用地稅率與工業用地稅率差額補徵92年地價稅之處分，乃變更或更正錯誤之原核定，至其依土地稅法相關規定所為核課93年地價稅之處分，亦係依法而為之負擔處分，非屬上訴人因信賴而有何具體之表現行為，並無違反信賴保護原則之情形。原判決因認上訴人無信賴保護原則之適用，即無不合，縱其論斷有未盡妥適之處，亦因與本件並無信賴保護原則適用之結論無影響，故上訴意旨據以指摘原判決有判決不適用法規之違法云云，即難採取。㈥綜上所述，上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月9日
最高行政法院第五庭
審判長法官劉鑫楨
法官鄭忠仁法官黃淑玲法官吳慧娟法官曹瑞卿以上正本證明與原本無異中華民國97年10月9日
書記官吳玫瑩