裁判字號：最高行政法院97年判字第936號判決
裁判日期：民國97年10月09日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第936號上訴人大眾電腦股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠 嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月12日臺北高等行政法院95年度訴字第200號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於訴願決定及原處分否准上訴人請求以85年度可抵減稅額抵減86年度應納稅額暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報，上訴人以獨立計算方式：㈠享受免稅生產設備比例為62.03%、㈡委託加工比例為0.37%，申報科學園區事業免稅所得額新臺幣（下同）346,568,330元｛計算式：（申報全年所得額561,711,178元－應稅銷貨所得額925,437元）×免稅設備比例62.03%×（1－委託加工比例0.37%）＝346,568,330元｝。被上訴人初查以免稅設備非屬整廠，與獨立計算之規定不符，乃分別核算：㈠核定新增免稅銷貨收入總金額為1,468,007,231元｛計算式：（免稅單位銷貨收入淨額2,388,306,776元－應稅銷貨收入12,909,340元）×（1－委託加工比例0.37%）×享受免稅生產設備比例62.03%＝1,468,007,231元｝；㈡新增免稅所得額為82,550,259元｛計算式：全年所得額1,727,476,288元×（核定新增免稅銷貨收入總金額1,468,007,231元÷核定全年銷貨收入總額30,720,045,030）＝82,550,259元｝，核定本期合於獎勵類目及標準免稅所得為82,550,259元。另上訴人列報適用促進產業升級條例第6條規定之研究與發展支出550,883,763元，可抵減稅額82,632,564元，被上訴人初查以其中研究發展單位專業研究人員之薪資，原列報256,404,804元，經剔除非屬專業研究人員之薪資89,845,851元，核定166,558,953元；另生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，原列報39,853,532元，被上訴人初查以其係生管技術費，非屬研發費用性質，乃予全數剔除，核定上訴人86年度研究與發展支出421,184,380元，可抵減稅額63,177,657元。上訴人對原核定合於獎勵類目及標準免稅所得額及適用促進產業升級條例第6條規定研究與發展支出抵減稅額等2項不服，申請復查，經被上訴人以94年5月13日財北國稅法字第0940255176號復查決定（下稱原處分），予以駁回，上訴人提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）關於合於獎勵類目及標準免稅所得部分，上訴人5年免稅採用獨立計算，完全符合財政部91年5月20日臺財稅第0000000000號函釋之免稅所得計算公式所稱之「整廠」之觀念，以獨立計算免稅所得，自屬有據。另上訴人科學園區內外生產之產品及所使用之製程、機器設備均不同，獨立計算不僅充分允當表達園區內外實際之產銷實況，忠實反映出各廠機器設備對營收之貢獻度。被上訴人限縮適用獨立計算之見解，將導致增資擴展業者無法獨立計算免稅所得額，而增加稅負，扭曲促產條例之立法原意。被上訴人於新增免稅銷貨收入金額計算上，既已同意園區內之免稅產品銷貨收入及免稅生產設備百分比，可單就園區內之範圍獨立計算，則在新增免稅所得額上，亦應同意採用上訴人經會計師查核簽證之帳載園區內所得額來計算，惟卻以園區內之新增免稅銷貨收入金額佔全公司之營業收入淨額做為計算基礎，自有矛盾之處，亦為差別對待，有違平等原則。（二）⑴關於研究發展支出抵減稅額部分－研究人員薪資部分，上訴人於申報營利事業所得稅時，已依行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法，89年3月24日廢止，89年10月25日另訂公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法，溯自89年1月1日施行）第9條規定檢附資料供參，各項研究專案，均書立研究計畫並做成紀錄，其中並記載實際參與之研究人員，被上訴人剔除部分研發人員薪資，難以甘服。⑵關於研究發展支出適用投資抵減－生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用部分，上訴人本期申報研究發展支出中，改進生產技術之費用包括安規、認證及測試等，依上訴人之產品開發流程，確屬研發過程所必需。本案事實發生於00年間，惟被上訴人卻以財政部93年10月26日令所發布修正之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投資抵減要點）予以認定，顯與「從新從輕原則」相違。
⑶關於投資抵減年序部分，財政部88年9月23日臺財稅第000000000號函釋，係依據當時促進產業升級條例第6條第3項規定而來，投資抵減之年序問題非屬上開範圍，財政部亦非該條文所授權之機關，故上開函釋已逾越母法所授權範圍，顯然違背「租稅法律主義」等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）依免稅所得計算公式可知，所稱「銷貨額」與「銷貨成本」可獨立計算之條件為整廠之機器設備均屬免稅設備，且僅生產免稅產品，二者條件須同時符合。
惟上訴人竹科分公司86年度得享受免稅生產設備佔整廠之機器、設備等者之比例為62.03%，故非「整廠」，本期產品亦非全屬提供免稅期間所生產者，與獨立計算之規定不符。依上訴人提示之組織圖及部門損益表，上訴人並未嚴格合理分攤管理費用及增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益，系爭免稅收入應合理分攤各部門所發生之費用。又上訴人申請獨立計算者僅新竹科學工業園區分公司，其符合促進產業升級條例第8條之1之設備比率為62.03%，該分公司整廠之機器及設備等顯非屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，其創造收入者究屬增資擴展之設備清單內之設備所提供抑或屬新購設備者，無法辨識，與獨立計算之規定不符。
另上訴人帳載代工收入會計科目為借機、IC測試及封裝、PACKAGE等等，皆列入免稅收入，核與科學園區管理局83年10月20日（83）園經字第14641號函准予享受免稅產品項目不符。（二）⑴依上訴人所提示86年度研發人員任職名冊及工作職掌表，其中有零件資料處等非屬投資抵減辦法第2條第1項第1款所稱之研究發展單位專業研究人員。上訴人雖提供研究發展專案計畫說明書等文據，惟其內容並未載有各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作等內容，亦未有參與研究人員完整之工時紀錄，尚難核認該等研發人員有實際並專門從事研究發展工作之事實。又上訴人提示研究人員名冊所載之工作內容，有零件採購及手冊撰寫等，與投資抵減要點規定項目壹之「配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員」不符。⑵上訴人編製之安規測試明細表，其中委託單位屬國內公司者，非屬投資抵減辦法第2條第1項第7款規定之「國內大專校院或研究機構」，亦不符同辦法第2條第1項第9款規定，報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定；而屬國外廠商者，亦不符同辦法第2條第1項第8款規定及同條項第9款規定。⑶財政部88年9月23日臺財稅第000000000號函釋規定「當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額50%者，可就以前4個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制。」係就以後4年度內抵減有無年序之限制，法無明文規定部分，作對納稅義務人有利之解釋，並無逾越母法等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審以：㈠合於獎勵類目及標準免稅所得部分：本件上訴人為享有該稅捐優惠待遇之廠商，其轄下有2個工廠享有上開稅捐優惠，分別有舊廠（位於新竹科學工業園區外，下稱舊廠），免稅期間為81年6月23日至85年6月22日；新廠（位於新竹科學工業園區內，下稱新廠），免稅期間為84年1月1日至88年12月31日。原則上，使用屬上開享有稅捐優惠之免稅設備生產之產品，其出售後，為上訴人公司所創造出來之所得，在上訴人選擇之優惠年度，為免稅所得。惟本案爭訟之年度為86年，當年度僅剩享有增資擴廠設備所生所得免稅之優惠，而當年度內即有設備汰舊換新之情事發生，並非整廠之機器、設備、廠房及工程等均屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，又其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供），故有「免稅設備與非免稅設備創造營收應如何分攤計算」之問題。因此，應探究者，乃上訴人出售生產產品所生之全部所得中，應歸屬於上開免稅所得之金額，是否可以「獨立計算」﹖依免稅所得計算公式可知，所稱「銷貨額」與「銷貨成本」可獨立計算之條件為「『整廠』之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載」、「其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定」等，亦即整廠之機器設備均屬免稅設備，且僅生產免稅產品，二者條件須同時符合，缺一不可。本件上訴人經核准並完成投資計畫設備清單內所載之享受免稅生產設備佔整廠之機器、設備等者之比例為
62.03%，顯見其機器、設備等並非全屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，已不符合「整廠」之要件。另所謂「獨立計算」屬事實認定的問題，即在事實層面上直接計算出收入所對應之成本費用即屬之，若需動用分攤公式計算，自不能稱之為「獨立計算」，此從免稅所得計算公式貳、二有關不能獨立計算之說明，係以公式計算取代可獨立計算之核實認定定義即可知。在本案中，上訴人主張之「可獨立計算」，指「舊廠與之獲致的所得」可以各自「獨立計算」；被上訴人所強調者，乃同一工廠（無論是舊廠或新廠皆同）生產產品所生之獲利本身則無法「獨立計算」，因此兩造爭執點並未完全對焦。固不可否認者，上訴人舊廠與新廠間之帳證原則上是可獨立區分，即使兩廠間有部分管銷費用必須以分攤方式處理，但畢竟其金額比例甚小。然上訴人舊廠與新廠各自創造出之營業所得，則無法獨立計算出其各自之免稅所得數額，非採攤提方式不可。且上開產品出售以後，在計算其為上訴人所賺得之營業淨利，尚須扣除上訴人公司分攤在該項產品下之管銷費用。因此，從「銷貨額」「銷貨成本」之角度觀察，本年度之產品並非全屬提供免稅期間所生產者，仍無法獨立計算之。從而，上訴人主張即與上開有關獨立計算之解釋不符，委難憑採。再按營利事業所得之計算，須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中。其併入不分者，應計算其分攤部分予以轉出。經查，依上訴人所提示組織圖及部門損益表觀之，上訴人之研發部門並不對外營業，但其研究報告卻包括有文件管理、檔案管理、庫存管理、採購維護開發等，係有關全公司之制度，相關開發費用並未嚴格合理分攤；另行政管理部門之費用、行政管理中心之非營業損益（含利息收入、利息支出、匯兌損益等），亦有相同問題，足見上訴人並未嚴格合理分攤管理費用及增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益，自難謂已符合前開函釋所稱之獨立計算要件。參酌科學工業園區設置管理條例第3條之立法目的，乃著重於高技術產業之研究與開發，故上訴人所生產、製造、銷售之產品，應以自行研究、開發者為限，始得享有免稅之優惠。上訴人自承其帳載收入會計科目借機、IC測試、封裝、PACKAGE等，皆列入免稅收入，核與上開經免稅產品項目不符，自難享有免稅之優惠。㈡研究與發展支出抵減稅額部分：投資抵減要點係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔。因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用上開投資抵減辦法及研發抵減要點之規定。茲分述如下：⑴研究發展單位專業研究人員之薪資部分：按研發抵減辦法第2條第1款所稱「研究發展單位」，係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限；另同款所稱「專業研究人員」，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內，為投資抵減要點闡釋明確。經查，本件上訴人雖未依投資抵減要點壹、一、應檢附之證明文件規定，提示系爭研究發展支出有關研究發展計畫、研究發展單位專業研究人員簽章之研究過程紀錄、暨研究報告等資料，惟因上訴人之主要營業項目為科技產業，有從事研究發展之必要，被上訴人遂依上訴人所提示研究發展組織圖、各部分代號職掌、研發人員名冊及職掌表等資料查核，並認其中關於研究發展單位專業研究人員之薪資部分，包括：、部門別1925零件資料處1,527,216元（薪資1,358,357元、年終獎金144,167元、退休金24,692元）；、部門別1926產品企劃處4,093,617元（薪資3,790,615元、年終獎金234,087元、退休金68,915元）；、部門別1927專案開發處9,807,847元〔薪資8,727,454元、年終獎金921,749元、退休金158,644元(復查決定書誤植為158,6445元）〕；、19A1產品確認處9,769,219元（薪資8,559,111元、年終獎金1,054,519元、退休金155,589元）；、部門別19A2部門名稱產品工程處20,894,680元（薪資18,361,245元、年終獎金2,199,663元、退休金333,772元）；、部門別19A3產品設計處30,897,032元（薪資27,012,230元、年終獎金3,393,775元、退休金491,027元）；、部門別19A4產品管理處4,183,907元（薪資3,664,942元、年終獎金452,343元、退休金66,622元）；、部門別19A5產品規劃處8,672,333元（薪資7,863,852元、年終獎金663,715元、退休金144,766元）等單位人員，就其部門名稱及工作性質而言，皆明顯不屬投資抵減辦法第2條第1項第1款所稱之研究發展單位專業研究人員，則其合計89,845,851元之薪資，自難謂為上開得抵減之薪資。次查，上訴人所提示研究人員名冊所載之工作內容，分別有零件採購、MaterialPreparation、Manual、文件處理及歸檔、工程服務、CostAnalysis、EnglishManual、專案負責協調等，亦與投資抵減要點項目壹、研究與發展支出一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資之認定原則所規範「配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員」之要件不符，自非屬專門從事研究發展工作全職人員。雖上訴人經被上訴人發函令其補正相關資料後，分別於93年12月17日提示研究發展組織圖及部分帳頁、94年4月4日提示之研發投抵工作紀錄（含研究發展專案計畫說明書、研究發展專案計畫小組成員及執掌說明表及研究發展專案計畫分計畫工時分攤表說明）等資料供被上訴人稽核，然查其內容並未載有研發過程報告、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告及實施方法等具有具體內容之研究發展記錄或報告，亦未有參與研究人員完整之工時紀錄。上訴人既未依投資抵減要點提示應檢附之證明文件，且未善盡其舉證責任，即難認上訴人就上開研究發展單位專業研究人員之薪資89,845,851元部分之主張為可採。⑵生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用部分：按投資抵減辦法第2條第1項第7款所稱「研究機構」，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，為投資抵減要點第1項第7點所明訂。依上訴人編製之安規測試明細表所示，上訴人委託單位屬國內公司者，如臺灣聯合標準股份有限公司、臺灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司等，與上開投資抵減要點第1項第7點及投資抵減辦法第2條第1項第7款規定不符；另其委託單位屬國外廠商者，亦不符該投資抵減辦法第2條第1項第8款規定，亦為上訴人所不爭執。此外，上訴人所委託之上開單位，亦不符投資抵減辦法第2條第1項第9款所規定，則被上訴人將之排除在研發支出適用投資抵減辦法規範之範疇，自無不合。申報生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，應檢附之證明文件為生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告等，為投資抵減要點第1項第2點所明訂。本件上訴人固於94年4月4日提供安規測試明細表等資料供核，惟並未進一步提供上開產品安規、認證及測試之費用係於何研發階段所支出之證明，且未提供從事上開認證及測試之具體研究發展紀錄或報告，自難認係上開投資抵減辦法所稱之生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。⑶按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」為行為時促進產業升級條例第6條第1項所明定。在當年度應納營利事業所得稅額不足抵減時，雖可於以後4年度內抵減，但抵減順序為何，上開法律並無規定，因此中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨作成88年9月23日臺財稅第000000000號函釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自可適用於與此有關之未確定案件。又依司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。綜上，原處分認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）關於免稅所得部分：
1.按重要科技事業之增資擴展，應自新增生產設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，行為時促進產業升級條例第8條之1著有明文。又同法第8條之1第3項授權訂定之重要科技事業適用範圍標準第3條規定，適用重要科技事業之製造業，應於取得工廠設立登記許可或工廠變更登記核准函後6個月內，檢附投資計畫書、機器設備清單等證明文件，向經濟部工業局申請核發重要科技事業之證明。準此，重要科技事業享受5年免稅之所得，應以重要科技事業依據規定向主管機關申請核准之設備計畫內所購置之新增生產設備，所新增之所得方屬免稅之範圍，其中業者原已存在之設備或嗣後陸續購入非經核准之設備（即應稅設備），如與經核准之設備（即免稅設備）共同生產同種類之免稅產品，該原已存在之設備或嗣後陸續購入非經核准之設備尚無前揭免稅之適用。財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函釋所發布之「修正促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式」，即係依此立法意旨而訂定，依其重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算有關獨立計算說明，可知上開計算公式所稱獨立計算之條件，即：「帳冊簿據設置完備」、「銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算」、「嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益」及「新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定」。其中「銷貨額」與「銷貨成本」可獨立計算之條件為「『整廠』之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載」、「其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定」等，亦即整廠之機器設備均屬免稅設備，且僅生產免稅產品，二者條件須同時符合，缺一不可。
2.本件上訴人申請獨立計算者僅新竹科學園區分公司（即新廠）。惟其86年度屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載之享受免稅生產設備佔整廠之機器、設備等者之比例為
62.03%，為原審所確定之事實，有上訴人委任會計師查核報告第52頁之說明可資參照，顯非「整廠」之機器、設備等皆屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，且其創造收入者究屬增資擴展之設備清單內之設備所提供抑或屬新購設備者，無法辨識，不符合「銷貨額、銷貨成本可獨立計算」條件，自無從獨立計算其免稅所得。又上訴人之研發部門並不對外營業，但其研究報告卻包括有文件管理、檔案管理、庫存管理、採購維護開發等，係有關全公司之制度，相關開發費用並未嚴格合理分攤；另行政管理部門之費用、行政管理中心之非營業損益（含利息收入、利息支出、匯兌損益等），亦有相同問題，均未按應稅及免稅比例或各部門別之收入分攤，亦為原審所確定之事實，有上訴人提出之組織圖及部門損益表可稽，足見上訴人並未嚴格合理分攤管理費用及增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益，自難謂已符合前揭函釋所稱之獨立計算條件。原判決以原處分未准其適用獨立計算方式計算免稅所得，於法有據。上訴人主張：其舊廠與新廠之生產設備、製程及產品毛利均不同，被上訴人視為單一性質而混同計算免稅所得，致上訴人新廠免稅所得大幅降低之不合理現象，原判決顯悖於經驗法則與論理法則，及原判決僅以財政部所頒布5年免稅所得計算公式認定原處分並無違誤，顯有理由不備之違法，及原判決未說明管理費用分攤金額是否鉅大至不符獨立計算要件，亦未說明免稅所得計算公式中之非營業損益皆已排除免稅所得計算項目，亦有判決理由不備之違法云云，並非可採。至上訴人另以行為時科學工業園區設置管理條例，未明文免稅產品僅限於自行研發者，原判決以自行研發者為限，強加法律所無之限制，適用法規顯有不當云云。按科學工業園區設置管理條例第1條規定：「為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，行政院依本條例之規定，得選定適當地點，設置科學工業園區．．．」該條例之立法意旨與促進產業升級條例均為鼓勵產業升級，以加速國家經濟發展為目的，而產製產品必須為自製方能促進該產業升級。上開主張經核係其個人一己之見，自無足採。
（二）關於投資抵減部分：
1.行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法依行為時促進產業升級條例第6條第4項之授權而制定，其第2條規定就母法所稱「研發」之範圍予以界定，將抽象之法律概念予以具體化。蓋稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。因此，上開行為時投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展」活動，必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。例如將「研發目標」具體化為「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」，將「與研發有關之費用範圍」界定在「研究發展單位專業研究人之薪資」、「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」．．．等。而上開投資抵減辦法第9條規定，將企業投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，於辦理投資抵減時應檢附有關證明文件予以明文，屬「待證事實法律化」之規定。
2.上開投資抵減辦法第2條第1款所稱之「研究發展單位專業研究人員之薪資」，專業研究人員應為配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，而所謂研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之。本件上訴人列報研究發展單位專業研究人員之薪資256,404,804元中之系爭89,845,851元，該研究人員所屬部門為零件資料處、產品企劃處、專案開發處、產品確認處、產品工程處、產品設計處、產品管理處、產品規劃處，研究人員名冊所載工作內容為：零件採購、MaterialPreparation、Manual（使用手冊）撰寫、文件處理及歸檔、工程服務、CostAnalysis（成本分析）、EnglishManual（英文使用手冊之撰寫）、專案負責協調等，復研發投抵工作紀錄（含研究發展專案計畫說明書、研究發展專案計畫小組成員及執掌說明表及研究發展專案計畫分計畫工時分攤表說明）並未載有研發過程報告、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告及實施方法等具有具體內容之研究發展記錄或報告，或有參與研究人員完整之工時紀錄，非屬配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員薪資，為原審所確定之事實，有研究發展組織圖、各部代號職掌、86年度研發人員名冊及職掌表、研發投抵工作紀錄在卷可稽，足見上訴人所提出之文件資料尚未能證明此部分研究人員確實際施作，所從事者為具備技術創新高度，而符合「研發」之定義。被上訴人因而否准上訴人列報該部分研究發展單位專業研究人員薪資89,845,851元之抵減，於法並無不合。原審就上訴人之主張為不足採，業於判決內詳為論述。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨指摘申報抵減稅額之研發人員薪資，依上開投資抵減辦法第9條規定及投資抵減要點附表中項目壹規範並未要求研發報告須載有研發計畫成員於各工作步驟中擔任之工作內容等細部資料，原審及被上訴人卻要求上訴人提出更多行為時法無明文規定之細部資料，原判決有未依證據認定事實之違法云云，並無可採。
3.促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術，作為量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合客戶之需求等，即非屬產業升級之研究發展範疇，與該條例之立法目的相違背；且須提出研究計畫及紀錄等相關文件，稅捐稽徵機關始得據以核准抵減。本件上訴人列報生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用39,853,532元，其性質為產品安規、認證及測試之費用，上訴人雖提出安規測試明細表等資料，惟並未提供足資證明該等安規測試費用係於何研發階段所從事測試等具體內容之研究發展紀錄或報告，而未能證明此部分所從事者為具備技術創新高度，而符合「研發」之定義，自不符合上開投資抵減辦法第2條第2款所稱之生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。再者，上開投資抵減辦法第2條第7款規定，委託他人而投入勞務進行研發而支出之費用，其委託之對象限於「國內大專校院」或「研究機構」以及「國內大專校院教授或研究機構研究人員」，易言之，委託私人之公司進行研發即不可以列入投資抵減之「研究發展」費用。行為時投資抵減辦法第2條第1項第7款所定，以直接投入勞務之研究發展之委託公司必須隨時接收受託者之訊息，而與之同步成長，對於營利事業技術研發能力之提升，必有助益，而有獎勵之必要。惟此與同條第6款相較，二者均屬技術之外購，為何第7款對於「勞務提供者之資格」有所限制，應是主管機關對現今社會現況之專業判斷，認為目前國內只有大專院校及研究機構才有提供研究勞務之能力，其他私人營利事業均無法提供此等研究勞務。則法院對此判斷結論及因此而形成之具體法規範，基於與上述理由，亦應給予同等之尊重。系爭39,853,532元，依上訴人編製之安規測試明細表，其委託單位屬國內公司者，如臺灣聯合標準股份有限公司、臺灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司等，並非屬委託國內大專校院或研究機構研究之費用，其委託單位屬國外廠商者，亦非屬上開投資抵減辦法第2條第1項第8款規定報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究發展之支出，兩造對此並不爭執，亦為原審所確定之事實。被上訴人予以剔除，並無不合。原審就上訴人之主張為不足採，業於判決內詳為論述。上訴人主張：關於上訴人安規、認證及測試等費用，上訴人均已提供相關資料證據，原審竟稱上訴人未予提供，有認定事實未依證據之違法云云，無非係對原審取捨證據認定事實之職權行使，加以爭執，尚難謂原判決有違背法令之情事。
4.按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．前2項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項、第3項所明定。次按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第496號解釋參照）。舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第217號、第367號及第385號等著有解釋。財政部因執行促進產業升級條例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然文義如無不明之情形，自僅能於文義範圍內為之，且不能牴觸促進產業升級條例之立法目的及規範精神，或增加法律所無之限制，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則。前揭促進產業升級條例第6條第1項既規定公司「得」以其法定用途項目之支出（投資）金額，在一定限度內，抵減發生當年度應納營利事業所得稅額，則該公司即有選擇是否以其投資金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利，如其選擇於發生當年度供抵減稅額，而發生當年度（第1年度）依法可以抵減之稅額（應納營利事業所得稅額百分之五十為限）又不能將可供抵稅之投資金額加以抵減完畢時（即所謂當年度不足抵減），亦即可供抵稅之投資金額仍有剩餘時，得在以後4年度內繼續供抵減稅額；如其選擇不於發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢（亦屬當年度不足抵減），仍得在以後4年度內供抵減稅額。此為依據上開條文之文義所應有之解釋。且本此文義解釋，於可供抵稅之投資金額之5年抵減期間，新發生可供抵稅之投資金額，該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，該公司亦有選擇權。被上訴人卻謂依行為時促進產業升級條例第6條第1項規定，當年度研究與發展支出可抵減稅額，先抵減當年度應納營利事業所得稅額屬當然。惟當年度不足抵減時，在以後4年度內抵減有無年序之限制，法並無明文，財政部88年9月23日臺財稅第000000000號函釋就此作對納稅義務人有利之解釋，並無逾越母法等云，乃限縮所謂「當年度不足抵減」之文義範圍，排除公司選擇不於投資發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢（當年度不足抵減）之情形，以致將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，無異將公司之抵稅權利強解為抵稅義務，自難謂符合前揭促進產業升級條例第6條第1項條文之真諦。又參酌促進產業升級條例第6條第1項於92年2月6日修正時之立法理由：「依據財政部88年9月23日臺財稅第000000000號函解釋：『．．．．。』上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得額，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制」，可知上開財政部之解釋函確有違背促進產業升級條例立法目的之情形，自難加以適用。經查，本件上訴人既於復查、訴願階段均對被上訴人核定上訴人86年度研究與發展支出之新增可抵減稅額部分有爭執，該項爭執自涉及86年度新增留抵之可抵減稅額餘額之計算結果，雖上訴人於起訴狀始提出「投資抵減年序部分－當年度投資抵減強制優先抵用之適法性」之理由，而投資抵減年序亦勢必影響86年度新增留抵之可抵減稅額餘額之計算結果，難謂上訴人起訴狀據以「投資抵減年序部分－當年度投資抵減強制優先抵用之適法性」之理由爭執86年度新增留抵之可抵減稅額餘額之計算結果屬未經復查、訴願先行程序之不合法，先予敘明。本件觀之上訴人申報時列出85年度（上期）可抵減稅額之餘額及86年度（本期）新增可抵減稅額，申請抵減86年度當年度應納稅額，有會計師簽證報告（第45頁）附原處分卷可稽，足見上訴人確有選擇以85年度（上期）可抵減稅額之餘額抵減86年度當年度應納稅額之意；惟上訴人並未載明其欲以85年度（上期）可抵減稅額之餘額中多少金額或全部餘額抵減。本件經被上訴人審查後，以85年度經被上訴人原核定（留抵）尚未抵減稅額54,096,311元（抵減截止年限89年度），86年度（本期）核定新增可抵減稅額299,070,727元（抵減截止年限90年度）；86年度（當年度）應納稅額408,633,952元，核定86年度（當年度）抵減稅額204,316,976元（應納稅額408,633,952元之百分之五十），被上訴人依上開財政部之解釋函，以86年度新增可抵減稅額299,070,727元優先抵減，核定86年度（留抵）尚未抵減稅額餘額94,753,751元（299,070,727元-204,316,976元），否准上訴人以85年度可抵減稅額抵減86年度應納稅額（稽核報告上列出85年度留抵可抵減稅額用於本期抵減稅款0元），有稽核報告、核定通知書調整法令及依據說明附原處分卷可稽，揆之前所述，該部分即有違誤，原審判決仍予維持，自有適用法規不當之違法，且於判決結果有影響，故上訴意旨，就該部分求予廢棄，即有理由。又因本件係基於原審確定之事實，認其有適用法規不當之違法，而將原審判決廢棄，且依該事實，本院已可自為判決，故依行政訴訟法第259條第1款規定，爰由本院自為判決。查上訴人雖有選擇以85年度（上期）可抵減稅額之餘額抵減86年度當年度應納稅額之意，卻未載明其欲選擇以85年度（上期）可抵減稅額之餘額中多少金額或全部餘額抵減，此為上訴人選擇權之一環，尚有由被上訴人究明上訴人選擇以85年度（上期）可抵減稅額之餘額中多少金額或全部餘額抵減86年度（當年度）應納稅額，以為被上訴人行使裁量權計算上訴人85年度及86年度（留抵）可抵減稅額之餘額之必要，故將訴願決定及原處分關於該部分均予撤銷，由被上訴人就該部分重為復查決定。
（三）綜上所述，原判決關於駁回上訴人請求以85年度可抵減稅額抵減86年度應納稅額部分，既有前述之違法，上訴論旨，求予廢棄，為有理由，爰將原判決關於該部分廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分均撤銷。至原判決維持其餘之訴願決定及原處分，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤，上訴論旨，指摘原審判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月9日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官林茂權法官曹瑞卿法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國97年10月9日
書記官郭育玎