裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1101號判決
裁判日期：民國95年03月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01101號原告連湘企業股份有限公司代表人甲○○董事長）住訴訟代理人 伍尚文 （會計師）住台北市○○路○段○○○號10樓被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人丙○○兼送達代收
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月17日台財訴字第09300353920號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度未分配盈餘申報，列報項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者」新臺幣（下同）16,110,000元（包括非屬固定資產之土地其借款利息以遞延費用列帳之利息支出10,632,000元及長期投資應分攤之利息支出5,478,000元），經被告以列報減除之項目，尚非屬未分配盈餘調減之範圍，乃全數否准認列，核定補徵未分配盈餘加徵營利事業所得稅為1,611,000元。原告不服，申請復查，遭被告93年5月19日財北國稅法字第0930203697號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭長期投資應分攤之利息支出或非屬固定資產之土地其借款利息以遞延費用列帳之利息支出是否屬所得稅法第66條之
9第2項本文所稱之「加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」？或同條項第10款所稱之「其他財政部核准之項目」？㈠原告主張之理由：
1.有關屬長期投資應分攤的利息支出5,478,000元部分：⑴原告所據以自未分配盈餘項下減除的法令依據：按財政
部73年3月12日台財稅第51716號函釋規定「長期投資當期無收益而相對之利息支出剔除數」，可由核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘後，該函釋並經財政部88年7月15日台財稅第000000000號函之附件2第16則明釋現行所得稅法第66條之9規定，計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘得適用本函規定。原告本期自行依法帳外減除之長期投資應分攤的利息支出5,478,000元，即應適用該函釋自當年未分配盈餘項下減除。
⑵財政部73年3月12日台財稅第51716號函釋雖然未編入90
年版「所得稅法令彙編」，依前揭財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令第1項規定自91年1月1日起不再適用。但依財政部將該函釋免列入90年版「所得稅法令彙編」法令彙編之免列理由為「已有財政部89年台財稅第0000000000號及89年台財稅第0000000000號函已有相關核釋可資適用」，因此財政部73年3月12日台財稅第51716號函釋係歸入財政部89年台財稅第0000000000號及89年台財稅第0000000000號函而非因法令不合時宜等原因而未編入，因此就算無財政部73年3月12日台財稅第51716號函釋之適用也應該援引適用財政部89年台財稅第0000000000號及89年台財稅第0000000000號函之規定自未分配盈餘項下減除。
⑶被告及訴願決定機關予以駁回此項長期投資應分攤利息之原因歸納如下:
①「財政部73年3月12日台財稅第51716號函未編入90年
版『所得稅法令彙編』，依前揭財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令第1項規定自91年1月1日起不再適用。．．．申請人本期未分配盈餘申報，依前揭所得稅法102條之2第1項規定，應於91年5月1日起至5月31日止辦理申報，本件應申報期間該函業經廢止，自無適用餘地。」。
②財政部將該函釋免列入90年版「所得稅法令彙編」法
令彙編之理由為「已有財政部89年台財稅第0000000000號及89年台財稅第0000000000號函已有相關核釋可資適用」，但財政部73年3月12日台財稅第51716號函分為「關係企業往來餘額折算之利息剔除數」及「長期投資當期無收益而相對利息支出剔除數」二部分，其中「關係企業往來餘額折算之利息剔除數」與財政部89年台財稅第0000000000號及89年台財稅第0000000000號函之規定類似，自得援引適用，而本件係「長期投資當期無收益而相對利息支出剔除數」與財政部89年台財稅第0000000000號及89年台財稅第0000000000號函並無任何相關，自不得援引適用。
⑷茲就被告及訴願機關所據以駁回之理由在認事及用法上的錯誤說明如下：
①關於前段①財政部73年3月12日台財稅第51716號函未
編入90年版「所得稅法令彙編」，自91年1月1日起不再適用的部分。究其原因係因為財政部「已有財政部
89年台財稅第0000000000號及89年台財稅第0000000000號函已有相關核釋可資適用」函釋可資適用，而不是因為法令變動或不合時宜等原因而未編入90年版「所得稅法令彙編」，因此被告應依照該免列理由比照財政部89年台財稅第0000000000號及89年台財稅第0000000000號函適用於減除未分配盈餘。
②至於前段②被告所稱「長期投資當期無收益而相對利
息支出剔除數」與財政部89年台財稅第0000000000號及89年台財稅第0000000000號函並無任何相關一項。
查「長期投資當期無收益而相對利息支出剔除數」，係實際有利息支出，但因為基於免稅所得的分攤利息的情況下而剔除不予認列，類似於台財稅第0000000000號函所規定營利事業確有支付的相對利息支出剔除數，財政部不可能對任何個案都發布函釋，對於相同精神含意的情況稽徵機關應類比適用，而不應拘泥於文字，且如原證5之財政部免列理由中也無將該函釋區分為「關係企業往來餘額折算之利息剔除數」及「長期投資當期無收益而相對利息支出剔除數」二部分說明免列理由，足證全係被告的主觀意見，並非免列理由之原意。因此被告所稱「長期投資當期無收益而相對利息支出剔除數」與財政部89年台財稅第0000000000號及89年台財稅第0000000000號函並無任何相關一項，顯然有所錯誤。
③再者89年的利息支出剔除數影響89年度的未分配盈餘
，而89年度的未分配盈餘係於90年作分配與否的決定，而不論在89還是90年度系爭函釋仍係一有效解釋，因此倘依財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令第1項規定未編入90年度「所得稅法令彙編」的函令自91年1月1日起不再適用，由於結算申報必然是在年度結束後才申報，若自91年1月1日起的申報案件都必需適用，必然造成行為時的有效法令在申報時卻不適用的情況，實有違「信賴保護」原則，因此所謂自91年1月1日起不再適用應係指申報91年度的未分配盈餘案件不再適用才為妥適。
④再究長期投資分攤利息支出之原因，係因為目前證券
交易所得停徵，為避免屬免稅所得的費用侵蝕應稅的獲利，而將應屬免稅的證券交易成本應分攤的利息支出轉列長期投資項下，這樣的調整是針對營利事業所得稅課稅所得額計算而設，但在未分配盈餘的計算應將這樣有實際支出的利息准予減除才能合乎企業實際盈餘狀況，因此是項調整縱使如被告無財政部73年3月12日台財稅第51716號函規定之適用，而非屬所得稅法66條之9第2項第10款的減除項目，也應該是屬於所得稅法66條之9第2項中之「本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項目，該所得或（損失）應自未分配盈餘項下加回或（減除），因為本期並無出售長期投資，因此轉列長期投資項下的利息支出應即全額認屬免稅的損失，自未分配盈餘項下減除（即原證2第6項次的減除項目之一）。
⑸因此被告及訴願決定機關認知及用法上顯然有誤，是項
「屬長期投資應分攤的利息支出5,478,000元」應自未分配盈餘減除，以資適法。
2.非屬固定資產之土地，其借款利息帳外調整轉列遞延費用之利息支出10,632,000部分。
此項「非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時作為收入之減項」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款但書所規定，此項規定與前項「屬長期投資應分攤的利息支出」雖然規定的依據不同但其用意是一致的，惟被告以該項轉列遞延費用的利息支出⑴非所得稅法66條之9規定之減除項目及⑵屬時間性差異而不准予自未分配盈餘項下減除，茲就被告及訴願決定機關所主張之理由，分別提出其在認事及用法上之錯誤說明如下：
⑴有關「非所得稅法66條之9規定之減除項目」的部分：
「非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時作為收入之減項」，該規定之用意係「避免屬免稅所得所應分擔之費用自應課稅所得中減除」而作的規定，因此此項調整即應屬於所得稅法66條之9第2項中之「本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項目，其所得或損失應自未分配盈餘加回或減除（即原證2第6項次的減除項目之一），而非被告所稱非所得稅法66條之9第2項之減除項目。再者此項轉列至遞延費用之利息支出，其性質如同前述長期投資應分攤的利息支出一般，亦可比照前述長期投資利息支出之函釋及理由將屬商品性質之土地其利息支出經帳外調整轉列遞延費用之金額自未分配盈餘項下減除，因此亦可為所得稅法66條之9第10款的減除項目。被告所稱「非所得稅法66條之9規定之減除項目」顯然有所錯誤。
⑵有關「時間性差異」不得自未分配盈餘項下減除的部分
：查有關時間性差異不得自未分配盈餘項下減除之規定，復查及訴願決定機關並未說明其依據之所在？謹就被告主張「時間性差異」不得自未分配盈餘項下減除之錯誤提出理由如下：
①87年度實施「兩稅合一」制度後的營利事業所得稅分為2種，說明如下：
A.營利事業所得稅：係就當年度之「所得」課稅，計算方式規定於所得稅法24條。
B.未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅：係就上年度「盈餘」未作分配的部分課徵百分之十營利事業所得稅，規定於所得稅法66條之9。
本件系爭為未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，其立法理由在於是否有「盈餘」不作分派，而不是所得有無課稅或是規範全年課稅所得計算方式，因此在計算未分配盈餘時應考慮是否有盈餘未作分派，而不應還將考量點放在所得稅法第24條的「課稅所得額」上，以符未分配盈餘加徵營利事業所得稅的立法意旨（請參見原證8所得稅法66條之9立法意旨）。
②原告本年度全年所得為35,625,894而以往年度累積虧
損為66,721,776，因此於彌補虧損後仍有虧損34,095,882，若本項其借款利息帳外調整轉列遞延費用之利息支出列入盈餘但因為沒有實際財務所得，所以也無法用以彌補以往年度虧損，形成沒有「盈餘」卻被加徵百分之十「未分配盈餘」營利事業所得稅的情況，已違背所得稅法66條之9的立法意旨。
③所謂的「時間性差異」在所得稅法24條計算課稅所得
時是有意義的，因為所得稅法39條規定的彌補虧損是以稅上的所得彌補前5年稅上虧損，但在第66條之9的未分配盈餘的計算上，對於已有累積虧損的公司而言，時間性差異將會是「永久性差異」，為方便說明起見，最後再以原告的情況以較簡明的數字說明此項差異非僅是被告所稱的「時間性差異」而已：
A.89年度：
a.財上出售土地利得：0。
b.稅上出售土地利得：0。
c.帳上累積虧損：-3,100萬元。
d.轉列遞延費用金額：1,100萬元。
e.核定未分配盈餘影響數：1,100萬元。
f.加徵未分配盈餘稅額：110萬元。
B.90年初出售土地：
a.財上出售土地利得：3,000萬元。
b.稅上出售土地利得：1,900萬元。
c.帳上累積虧損：-100萬元。
d.轉列遞延費用金額：0。
e.核定未分配盈餘影響數：-1,100萬元。
f.加徵未分配盈餘稅額：0。
C.合計：
e.核定未分配盈餘影響數：0。
f.加徵未分配盈餘稅額：110萬元。依被告情況如果將來出售土地的獲利尚不足將帳上虧損彌補，亦僅是將盈餘由負轉為零而已，但卻已被加徵110萬的未分配盈餘所得稅，且由於未分配盈餘是分年計算的，以後年度的盈餘也無法用90年度核定較財上所得為多的虧損數來彌補（因為所得稅法施行細則第48條之10第4款規定彌補虧損一項是以帳上所得來彌補帳上虧損），所以，雖然核定的未分配盈餘金額在出售年度由於遞延費用的轉入而較當年財務所得減少，但未分配盈餘核定較財務所得的減少數對企業而言並無意義，已納的加徵稅額也不會在以後年度有相對的減少，形成「永久性差異」，所以惟有將該項遞延費用的差異自未分配盈餘減除（當然出售年度即不應再准予減除以免重覆），才能合乎企業的實際盈餘狀況並符合所得稅法66條之9的立法意旨。
3.茲就原告89年度財務所得之未分配盈餘情形列示如下：⑴本期損益：35,625,894元。
⑵以往年度虧損：66,721,776元。
⑶彌補後累積虧損：31,095,882元。
原告本期財務所得全數彌補以往年度虧損後仍有累積虧損，沒有未分配盈餘可供分配，縱使財務所得加計系爭的利息支出16,110,000元，財務所得將成為51,735,894元也無法全部彌補累積虧損66,721,776元，何來未分配盈餘，被告就財稅差異16,110,000元加徵10%營利事業所得稅與所得稅法第66條之9的立法意旨「為防止營利事業將盈餘保留不分配，而就未分配盈餘加徵百分之十」相違背，因此已有類似案件經鈞院93訴字2685號判決撤銷原處分在案。
㈡被告主張之理由：
1.按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項及第102條之2第1項所明定。
次按「財政部及各權責機關在民國90年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入90年版『所得稅法令彙編』者，自民國91年元月1日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。」為財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令所明定。再按「．．．四、至所得稅法第66條之9第2項第10款『其他經財政部核准之項目』規定，其所賦予本部行使裁量權之範圍，茲分析說明如下：（一）法諺云『列舉事項之末，所加之概括文句，不包括與列舉事項中明示事務性質相異之事項』．．．：亦即列舉事項與概括文句乃是互相牽制，概括文句所表示之事項，不得包括與列舉事項性質不同之事項．．．（二）按財會與稅法對於計算營利事業所得額之若干收益或費用項目認列規定不同，或因收益、費用項目認定與否規定不同，產生永久性差異；或因收益、費用項目認定時點規定不同，產生時間性差異。所得稅法第66條之9第2項所明定之未分配盈餘減除項目，前9款為列舉項目，第10款為『其他經財政部核准之項目』。查前9款所列舉之減除項目，屬財會與稅法計算營利事業所得額規定差異者，僅有永久性差異項目……尚不含時間性差異項目。爰此，依前述法諺，所得稅法第66條之9第2項第10款『其他經財政部核准之項目』，應不包括與永久性差異項目性質相異之時間性差異項目。．．．
（四）綜上，本於前述法諺有關立法體例之解釋原則，及所得稅法第66條之9第2項規範之整體關聯性與衡平性，本部當不具任意割裂核准財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。．．．」復為財政部94年1月13日台財稅字第09404506930號函所明釋。
2.原告本期辦理89年度未分配盈餘申報時，列報項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」16,110,000元（包括非屬固定資產之土地其借款利息以遞延費用列帳之利息支出10,632,000元及長期投資應分攤之利息支出5,478,000元），經被告以其所列報減除之項目，尚非屬未分配盈餘調減之範圍，遂全數否准認列。
3.原告主張：⑴長期投資應分攤之利息支出5,478,000元部分，屬所得
稅法第66條之9第2項規定「加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之項目，及有財政部73年3月12日台財稅第51716號及89年10月30日台財稅第0000000000號函之適用。
⑵非屬固定資產之土地其借款利息以遞延費用列帳之利息
支出10,632,000元部分，屬所得稅法第66條之9第2項規定「加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之項目，亦可為同項第10款規定之減除項目。
4.本件經查：⑴長期投資應分攤之利息支出5,478,000元部分：
①87年起實施兩稅合一，財政部於88年7月15日以台財
稅第000000000號函以對照表方式列示「配合所得稅法第66條之9及第76條之1第2項之修正，財政部87年版所得稅法令彙編中相關釋函之適用說明表」(參90年版所得稅法令彙編第527頁，惟經對照表後經財政部以「無保留必要予以刪除」致未列入該法令彙編中)，其中第16則(附件2)，包括（A）「經調整之利息收入確未收取者」、（B）「關係企業往來餘額折算之利息收入」及（C）「長期投資當期無收益而相對利息支出之剔除數」3種得列為計算所得稅法第66條之9第2項未分配盈餘之減除項目。財政部73年3月12日台財稅第51716號函之內容，則包含（B）「關係企業往來餘額折算之利息收入」及（C）「長期投資當期無收益而相對利息支出之剔除數」2部分。
②系爭財政部73年3月12日台財稅第51716號函，復經
財政部於90年11月30日台財稅第0000000000號令規定，自91年1月1日起，免列入90年版所得稅法令彙編，理由「財政部89台財稅第0000000000號及89台財稅第0000000000號函已有相關核示可資適用」。
③經查前述附件2（A）、（B），分別與財政部89年2月
24日台財稅第0000000000號函「公司貸款與股東或他人未收取利息或約定之利息偏低嗣經調整之利息收入，可列為未分配盈餘之減除項目」及89年10月30日台財稅第0000000000號函「公司借款利息大於貸款利息之差額如確有支付，可列為未分配盈餘之減除項目」規定類似，自仍得援引適用。惟本件系爭者「長期投資分攤之利息支出5,478,000元」，乃附件2（C）部分「長期投資當期無收益而相對利息支出之剔除數」，與財政部89台財稅第0000000000號函及89台財稅第0000000000號函並無任何相關，自不得援引適用。原告主張可適用財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋，顯屬對法令之誤解。
④至原告主張屬所得稅法第66條之9第2項規定「加計同
年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之項目乙節，經查原告於本年度並未出售系爭之長期投資，自與該條文規定「加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之『所得額』」之要件不符。
⑤承上，本件系爭「就長期投資當期無收益而相對利息
支出之剔除數」是否可列為計算所得稅法第66條之9第2項未分配盈餘之減除項目疑義，依財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令規定，財政部73年3月12日台財稅第51716號函於91年1月1日起，既已不再適用，自不得再列為計算所得稅法第66條之9第2項未分配盈餘之減除項目，被告原核定及復查決定不予減除，於法並無不合。
⑵非屬固定資產之土地其借款利息以遞延費用列帳之利息支出10,632,000元部分：
①經查系爭利息支出，營利事業所得稅查核準則（以下
稱查核準則）第97條第9款但書已規定，依收入成本配合原則，應於土地出售年度減除，故此一財務會計與稅法會計計算所得之差異，核屬「時間性差異」。②財政部分既非所得稅法第66條之9第2項及查核準則第
111條之1規定可自未分配盈餘減除之項目，復未經財政部核釋准予減除，被告原核定不予減除，徵諸首揭條文及財政部函釋規定，於法並無不合。
③至原告主張屬所得稅法第66條之9第2項規定「加計同
年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之項目乙節，經查原告於本年度並未出售系爭非屬固定資產之土地，自與該條文規定「加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之『所得額』」之要件不符，併予陳明。
5.按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損。……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」、「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法第66條之9及同法施行細則（以下簡稱施行細則）第48條之10第4項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條所明定。「保留盈餘或累積虧損指由營業結果所產生之權益；其科目分類如左：……三、未分配盈餘或累積虧損：指未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損。盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」為商業會計處理準則第26條所規定。
6.原告補充理由，主張89年度財務所得之未分配盈餘為⑴本期損益35,625,894元。⑵以往年度虧損66,721,776元（即86年以前虧損28,307,858元及87以後虧損38,413,918元。
）。本期財務所得35,625,894元（即本期損益）全數彌補已往年度虧損後仍有累積虧損31,095,882元（66,721,776元－35,625,894元＝31,095,882元），並沒有未分配盈餘可供分配，縱使財務所得加計系爭的利息支出16,110,000元，也無法全部彌補累積虧損66,721,776元，何來未分配盈餘，被告就財稅差異16,110,000元加徵10﹪營利事業所得稅與所得稅法66之9的立法意旨相違背，類似案件有鈞院93訴字2685號判決撤銷原處分為憑。
7.經查：⑴本件原告係就非固定資產土地借款利息遞延部分及長期
投資分攤之利息支出，可否列報為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目表示不服；惟本件原告補充行政訴訟理由，訴稱本期財務所得全數「彌補以往年度虧損」後，並沒有未分配盈餘可供分配，尚非原復查、訴願及起訴之項目，先予陳明。
⑵原告辦理89年度未分配盈餘申報時，列報項次12「當年
度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者」16,110,000（包括非屬固定資產之土地其借款利息以遞延費用列帳之利息支出10,632,000元及長期投資應分攤之利息支出5,478,000元），經被告以列報減除之項目，尚非屬未分配盈餘調減之範圍，遂全數否准認列，核定其應加徵所得稅之未分配盈餘為1,611,000元。依原告95年2月23日補充理由書所載本期損益35,625,894元，原告已於申報89年度未分配盈餘申報書列報項次15「彌補以往年度之虧損」35,625,894元，並經被告如申報核定在案，依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，可知原告本期以未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損為35,625,894元，且按會計師查核簽證報告書第2頁項次15之查核說明，已載明「核與股東會議記錄相符」，是原告訴稱縱本期財務所得加計系爭利息支出，亦無法全數彌補累積虧損乙節，核無足採。
⑶原告指稱被告就財稅差異16,110,000元加徵10﹪營利事
業所得稅有違所得稅法第66條之9立法意旨，經查該條規定之立法理由僅供法律規定解釋之參考，並非法律規定本身，被告基於依法行政原則，依所得稅法第66條之9規定所為處分，尚無違誤，至原告所引鈞院93訴字2685號判決之案情，與本件案情不同，且尚在行政訴訟上訴審理中，自不得援引適用，類似案件有鈞院93年度訴字第00787號判決及最高行政法院94判字第1009號判決可資參照。
⑷原告於復查階段主張：系爭利息支出有財政部73年3月
12日台財稅第51716號函釋之適用；提起行政訴訟改主張：屬所得稅法第66條之9第2項規定「加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之項目，現又主張為「彌補以往年度累積虧損」，查其前後主張不一，顯係託辭，核均無足採。
理由
一、原告起訴主張：原告本期辦理89年度未分配盈餘申報時，列報項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」16,110,000元，其中長期投資應分攤之利息支出5,478,000元部分及非屬固定資產之土地其借款利息以遞延費用列帳之利息支出10,632,000元部分，均屬所得稅法第66條之9第2項第10款所定「其他財政部核准之項目」，或屬同項本文所定「加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之項目，依法均應減除，詎遭原處分全數否准認列，為此訴請如聲明所示。
二、被告則以：關於長期投資應分攤之利息支出5,478,000元部分，於87年起實施兩稅合一後，該財政部73年3月12日台財稅第51716號函釋已不適用，又財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋，與此部分無關，皆無適用，又原告於本年度並未出售系爭之長期投資，自亦與所得稅法第66條之9第2項規定「加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之『所得額』」之要件不符；關於非屬固定資產之土地其借款利息以遞延費用列帳之利息支出10,632,000元部分，依收入成本配合原則，應於土地出售年度減除，故此一財務會計與稅法會計計算所得之差異，核屬「時間性差異」，不在所得稅法第66條之9第2項規定之減除項目內，原處分並無違誤，求為駁回原告之訴等語。
三、按所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。
二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。一○、其他經財政部核准之項目。（第3項）前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。（第4項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」此一規定係86年12月26日修正增訂，其立法理由乃係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，且為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。是本件所爭之未分配盈餘，自應依所得稅法第66條之9第2項規定計算之。
四、是本件之爭執，在於系爭長期投資應分攤之利息支出或非屬固定資產之土地其借款利息以遞延費用列帳之利息支出是否屬所得稅法第66條之9第2項本文所稱之「加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」？或同條項第10款所稱之應予減除之「其他財政部核准之項目」？
五、關於系爭長期投資應分攤之利息支出部分：㈠按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以
其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」此即收入與成本費用配合原則。又按所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。
」是借款用以購買有價證券而支出之利息費用，且該有價證券於該同年度未出售者，依前揭之規定，自應予以遞延至有價證券出售時，於有價證券收入項下再予減除，合先指明。
㈡又按所得稅法第66條之9第2項明文規範應加徵百分之十營利
事業所得稅之未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，「加計」同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之「所得額」、不計入所得課稅之「所得額」、已依第39條規定扣除之虧損及「減除」各款後之餘額，是該應予加計者係依法減免或不計入之「所得額」，系爭借款係用以購買有價證券而支出之利息，且該有價證券於該同年度未出售，是原告並未有出售有價證券之收入，自亦無相關之「所得額」而言，遑論依原告主張係「加計負的所得額」。
㈢再按，查核準則第111條之1第1款規定：「下列各款，於計
算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1....規定，不得自所得額中減除之證券交易損失....。」本件系爭之利息支出顯非茲所稱有價證券出售之交易損失，是亦非依所得稅法第66條之9第2項第10款規定得予減除之項目甚明。
㈣至原告主張應有財政部73年3月12日台財稅第51716號函釋
或89年10月30日台財稅第0000000000號函釋之適用一節。查兩稅合一制度自87年起實施，財政部該73年3月12日台財稅第51716號函釋，係兩稅合一制度實施前之產物，財政部於
88年7月15日以台財稅第000000000號函以對照表方式列示「配合所得稅法第66條之9及第76條之1第2項之修正，（按財政部已以「無保留必要」予以刪除），財政部87年版所得稅法令彙編中相關釋函之適用說明表」，其中第16則，包括（A）「經調整之利息收入確未收取者」、（B）「關係企業往來餘額折算之利息收入」及（C）「長期投資當期無收益而相對利息支出之剔除數」3種得列為計算所得稅法第
66條之9第2項未分配盈餘之減除項目。財政部73年3月12日台財稅第51716號函之內容，則包含（B）「關係企業往來餘額折算之利息收入」及（C）「長期投資當期無收益而相對利息支出之剔除數」2部分。系爭財政部73年3月12日台財稅第51716號函，復經財政部於90年11月30日台財稅第0000000000號令規定，自91年1月1日起，免列入90年版所得稅法令彙編，理由「財政部89台財稅第0000000000號及89台財稅第0000000000號函已有相關核示可資適用」。
經查前述（A）、（B），分別與財政部89年2月24日台財稅第0000000000號函「公司貸款與股東或他人未收取利息或約定之利息偏低嗣經調整之利息收入，可列為未分配盈餘之減除項目」及89年10月30日台財稅第0000000000號函「公司借款利息大於貸款利息之差額如確有支付，可列為未分配盈餘之減除項目」規定類似，自仍得援引適用。惟本件系爭利息支出，乃（C）部分「長期投資當期無收益而相對利息支出之剔除數」，與財政部89台財稅第0000000000號函及89台財稅第0000000000號函並無任何相關，自不得援引適用，原告主張適用財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋或適用兩稅合一制度實施前之財政部73年3月12日台財稅第51716號函釋，均屬無據。
六、關於非屬固定資產之土地其借款利息以遞延費用列帳之利息支出部分：
㈠按所得稅法第24條第1項規定收入與成本費用配合原則，又
按所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營利事業出售土地其交易之所得免納所得稅，是借款用以購買非屬固定資產之土地而支出之利息費用，且該土地於該同年度未出售者，依前揭之規定，自應予以遞延至土地出售時，於土地收入項下再予減除。因此，所得稅法施行細則第8條之4規定：「依本法第4條第1項第16款第1目規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」查核準則第97條第9款但書規定：「非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」其均係再次闡述上開收入與成本費用配合原則，與母法精神相符，合先指明。
㈡次按所得稅法第66條之9第2項明文規範應加徵百分之十營利
事業所得稅之未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，「加計」同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之「所得額」、不計入所得課稅之「所得額」、已依第39條規定扣除之虧損及「減除」各款後之餘額，是該應予加計者係依法減免或不計入之「所得額」，系爭借款係用以購買非屬固定資產之土地而支出之利息，且該土地於該同年度未出售，是原告並未有出售土地之收入，自亦無相關之「所得額」而言，遑論依原告主張係「加計負的所得額」。
㈢再按，查核準則第111條之1第1款規定：「下列各款，於計
算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法....施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之....土地交易損失。」本件系爭之利息支出顯非茲所稱土地交易損失，是亦非依所得稅法第66條之9第2項第10款規定得予減除之項目亦明。
㈣至於上開時間性差異項目，是否屬或應屬所得稅法第66條之
9第2項第10款所稱之「其他經財政部核准之項目」規定，財政部94年1月13日著有台財稅字第09404506930號函釋：
「……四、至所得稅法第66條之9第2項第10款『其他經財政部核准之項目』規定，其所賦予本部行使裁量權之範圍，茲分析說明如下：（一）法諺云『列舉事項之末，所加之概括文句，不包括與列舉事項中明示事務性質相異之事項』……：亦即列舉事項與概括文句乃是互相牽制，概括文句所表示之事項，不得包括與列舉事項性質不同之事項……（二）按財會與稅法對於計算營利事業所得額之若干收益或費用項目認列規定不同，或因收益、費用項目認定與否規定不同，產生永久性差異；或因收益、費用項目認定時點規定不同，產生時間性差異。所得稅法第66條之9第2項所明定之未分配盈餘減除項目，前9款為列舉項目，第10款為『其他經財政部核准之項目』。查前9款所列舉之減除項目，屬財會與稅法計算營利事業所得額規定差異者，僅有永久性差異項目……尚不含時間性差異項目。爰此，依前述法諺，所得稅法第66條之9第2項第10款『其他經財政部核准之項目』，應不包括與永久性差異項目性質相異之時間性差異項目。……
（四）綜上，本於前述法諺有關立法體例之解釋原則，及所得稅法第66條之9第2項規範之整體關聯性與衡平性，本部當不具任意割裂核准財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。……」核其已盡說理義務，且與母法立法意旨無違，應予尊重。
七、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年3月30日
第五庭審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年3月30日
書記官葉瑩庭