裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第859號判決
裁判日期：民國95年02月23日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00859號94年度訴字第00860號民原告甲○○訴訟代理人 陳惠菊 律師複代理人 陳琪苗 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
謝天富 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月12日台財訴字第09400330690號及中華民國94年8月15日台財訴字第09400316620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告86年度及87年度綜合所得稅結算申報，與其配偶 張明婉 所得分開申報，且未於申報書上載明配偶關係，違反行為時所得稅法第15條第1項規定；另漏報本人及配偶86年度及87年度營利、利息及租賃等所得，其中86年度漏報新台幣（下同）710,510元，87年度漏報166,518元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，案經被告查獲，審理違章成立，乃併課原告當年度綜合所得稅，核定：（一）86年度綜合所得總額4,946,073元，漏稅額484,095元，除補徵稅額377,358元外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰484,000元（計至百元止）。（二）87年度綜合所得總額4,392,962元，淨額3,913,962元，應補稅額303,672元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額326,653元處以1倍之罰鍰326,600元（計至百元止）。原告均表不服，申經復查未獲變更，分別提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張：
一、按「結婚，應有公開儀式及二人以上之證人。」我國民法第982條定有明文。又我國涉外民事法律適用法第12條規定：
「婚姻之效力依夫之本國法，‧‧‧」。本件原告雖曾於民國（下同）61年5月27日在美國結婚，然於中華民國境內並未有任何公開儀式，亦未有任何結婚登記（於88年10月間始為登記），依前開規定，原告之婚姻自始、當然、確定無效，其既未有有效婚姻及配偶關係，則自無庸為所得稅之合併申報。
二、次按「所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態始與立法之本旨相符，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認為與詐術漏稅之違法特性同視」最高法院74年台上字第5497號判例參照。而所謂積極之逃漏稅捐行為，係指如未買受物品而取得進項發票，未真有支出而取得支出憑證而憑以列報費用，始構成所謂以不正當方法逃漏稅捐，查本件僅係因原告漏未合併申報之不作為，依前開判例之意旨，自與「以不正當方法逃漏稅捐」不符。故本件縱應核課稅捐，亦已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款5年之核課期間。財政部59年1月30日台財稅第20855號函令既與前開最高法院74年台上字第5497號判例不符，自不應予以適用。
三、「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，仍需以故意與過失為要件。」為司法院釋字第275號解釋在案。本件原告自60年間即已赴美求學並定居，迄今已逾30年，原告對本國相關法令規定並不嫻熟，亦無從知悉，是縱認原告有與其妻合併申報之義務，原告漏未合併申報亦非出於故意或過失，依前揭解釋之意旨，被告自不得對原告科處罰鍰。
貳、被告主張：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。
次按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」為行為時所得稅法第15條第1項及第71條第1項前段所規定。復按「查所得稅法第15條規定：納稅義務人之配偶及合於本法第17條規定得申報減除扶養親屬寬減額之受扶養親屬，有第14條各類所得者，應由納稅義務人合併申報課稅，‧‧‧至若未填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110條規定處罰。」及「個人於年度中結婚或離婚，而其配偶於該年度中有所得者，於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，可自行選擇與其配偶分別或合併辦理結算申報。惟結婚年度以後或離婚年度以前之其他年度，納稅義務人及其配偶，仍應依所得稅法第15條之規定，合併申報課稅。」為財政部59年1月30日台財稅第20855號令及66年9月3日台財稅第35934號函所釋示。
二、查原告與其配偶張明婉於61年5月於美國路易士安那州巴城結婚，取得美國當地之結婚證書（MarriageLicense）及中華民國駐霍斯敦總領事館出具之證明書，原告結婚在國內雖無公開儀式，惟依涉外民事法律適用法第11條第1項規定，在我國民法即可認為合法，原告與其配偶之婚姻關係既於61年成立，其配偶86年度有營利、利息及租賃等所得，依首揭行為時所得稅法第15條第1項及第71條第1項前段規定，應由原告合併申報課稅，惟原告與其配偶當年度綜合所得稅結算申報，以夫妻分開申報方式規避累進稅負，被告將原告與其配偶86年度所得合併課稅，核定應補稅額377,358元，並無不合。又對於違反行政法上義務事實之發生，依法有防止之義務，能防止而不防止者，與積極行為發生事實者同，被告以原告與其配偶當年度綜合所得稅結算申報，以夫妻分開申報，且申報書內配偶欄互不填載，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵，顯有以不正當方式規避累進稅負，其核課期間為7年，亦無不合。
三、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋在案。復按「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」為財政部69年4月30日台財稅第33449號函所釋示。
四、查原告與其配偶係於61年5月27日結婚，其配偶86年度及87年度均有營利、利息及租賃等所得，依首揭規定應由原告合併申報課稅，惟原告與其配偶當年度綜合所得稅結算申報，夫妻分開申報，且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負；另漏報營利及租賃等所得，其中86年度部分合計漏報710,510元，87年度部分合計漏報166,518元；均違反行為時所得稅法第15條第1項及第71條第1項前段規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，縱非故意，要難謂無過失，被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處1倍罰鍰，其中86年度計處罰鍰484,000元（計至百元止），87年度計處326,600元（計至百元止）並無違誤。
理由
甲、程序部分：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。本院兩造間94年度訴字第859號、第860號綜合所得稅事件，係原告不服被告對其86年度及87年度綜合所得稅結算申報事件，有關原告夫妻未合併申報及漏報營利及利息所得之補稅及罰鍰處分，所提起之訴訟，顯係基於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論及判決，合先敘明。
乙、實體部分：
一、按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「查所得稅法第15條規定：納稅義務人之配偶及合於本法第17條規定得申報減除扶養親屬寬減額之受扶養親屬，有第14條各類所得者，應由納稅義務人合併申報課稅，依此規定，納稅義務人之夫妻及其受扶養之親屬有所得者，應合併申報課稅，惟若夫妻分居兩地，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理申報者，應即通報其夫所在地稽徵機關歸戶合併申報課徵綜合所得稅，應不發生以不正當方法逃漏所得稅之情事，納稅義務人之夫妻已分別據實於申報書內載明夫妻關係，俾稽徵機關得據以通報歸戶合併課徵綜合所得稅，至若未填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110條規定處罰．．．。」及「個人於年度中結婚或離婚，而其配偶於該年度中有所得者，於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，可自行選擇與其配偶分別或合併辦理結算申報。惟結婚年度以後或離婚年度以前之其他年度，納稅義務人及其配偶，仍應依所得稅法第15條之規定，合併申報課稅。」亦分別為財政部59年1月30日台財稅第20855號令及66年9月3日台財稅第35934號函所明釋。
二、本件原告86年度及87年度綜合所得稅結算申報，與其配偶張明婉分開申報，而均未於申報書上載明其有配偶及其所得，違反所得稅法第15條第1項規定；另漏報本人及配偶86年度及87年度營利、利息及租賃等所得，其中86年度漏報710,510元，87年度漏報166,518元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經被告查獲，審理違章成立，乃併課原告當年度綜合所得稅，核定原告：（一）86年度綜合所得總額4,946,073元，漏稅額484,095元，除補徵稅額377,358元外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰484,000元（計至百元止）。（二）87年度綜合所得總額4,392,962元，淨額3,913,962元，應補稅額303,672元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額326,653元處以1倍之罰鍰326,600元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有各該年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、罰鍰處分書等附原處分卷可稽，足堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以其與張明婉雖於61年5月27日在美國結婚，然於中華民國境內並未有任何公開儀式，亦未辦理結婚登記（88年10月間始為登記），依涉外民事法律適用法第12條規定，原告之婚姻自始、當然、確定無效，故原告與張明婉2人之所得自不須合併申報。又依最高法院74年台上字第5497號判例意旨，原告僅係漏未合併申報之不作為，即非「以不正當方法逃漏稅捐」。故本件縱應核課稅捐，亦已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所規定之5年核課期間等語，資為爭執。
四、經查：
（一）原告與其配偶張明婉均具中華民國國籍，其2人於61年5月間於公開儀式及2位以上證人下在美國路易士安那州巴城結婚，嗣於88年10月15日始向我國戶政機關辦理結婚登記等情，為原告所不爭執，並有美國當地之結婚證書（Marr
iageLicense）、中華民國駐霍斯敦總領事館出具之證明書、結婚登記申請書等附原處分卷可稽。按「婚姻成立之要件，依各該當事人之本國法。但結婚之方式依當事人一方之本國法，或依舉行地法者，亦為有效。」「婚姻之效力依夫之本國法，但為外國人妻未喪失中華民國國籍，並在中華民國有住所或居所，或外國人為中華民國國民之贅夫者，其效力依中華民國法律。」「依本法應適用當事人本國法，而當事人有多數國籍時，其先後取得者，依其最後取得之國籍定其本國法。同時取得者依其關係最切之國之法。但依中華民國國籍法，應認為中華民國國民者，依中華民國法律。」涉外民事法律適用法第11條第1項、第12條及第26條定有明文。準此，原告與張明婉既具有中華民國國籍，則有關其2人結婚之方式，依中華民國法律，或依舉行地法，均為有效。而原告與張明婉之結婚既具有公開儀式及2人以上證人，依行為時我國民法第982條：
「結婚，應有公開儀式及二人以上之證人。」之規定，其婚姻已屬有效。原告主張其結婚於中華民國境內並無公開儀式及辦理結婚登記，應屬無效云云，顯屬誤會，自非可取。
（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。．．．。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條及第49條前段所明定。經查，原告與張明婉於61年間即因結婚成為配偶，然其2人卻遲至88年10月15日才於我國辦理結婚戶籍登記，有原告之戶籍資料及結婚登記申請書附卷可稽。故在此之前，倘原告及張明婉不依規定於綜合所得稅結算申報書配偶欄內填載配偶資料，稅捐稽徵機關無從得知其2人之婚姻關係。惟觀原告與其配偶辦理86年度、87年度綜合所得稅結算申報，係分別填寫兩份申報書，且互不記載配偶資料；而行為時所得稅法第15條有關夫妻所得應合併申報之規定，早於44年間即已訂定，嗣於78年12月30日雖修正為配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳，惟並未改夫妻應合併申報之家戶所得精神，原告身為中華民國國民，於系爭年度均知辦理結算申報，則對於夫妻應合併申報之規定，自難諉為不知。再者，稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」；現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上即是採取自動報繳制度。又所得稅法第71條第1項之規定，非僅納稅義務人完成申報而已，尚須納稅義務人於法定期限內計算應納之結算稅額，於規定期限繳納完畢始克當之；所謂應納稅額，於具有夫妻關係者，係指以夫妻合併計算所應納之稅額而言。本件如前所述，原告與張明婉早於61年間即已結婚，而稅捐稽徵機關印製之綜合所得稅結算申報書，於納稅義務人姓名欄下即列明配偶欄供納稅義務人填寫，原告與張明婉殊無不知之理，乃其2人明知具有夫妻關係，竟均不填寫配偶資料，由於當時原告並未辦理結婚登記，此種申報方式，無疑將使稅捐稽徵機關無從查知其2人間之婚姻關係，致無法正確計算原告與張明婉應納之所得稅甚明。是原告以此方式規避夫妻合併申報之累進稅率，其申報當時顯有以不正當方法逃漏稅捐，自堪認定。揆諸前揭稅捐稽徵法第23條第1項第3款規定，本件核課及罰鍰之處罰期間應為7年（另參最高行政法院90年度判字第538號判決）。至最高法院74年台上字第5497號判例意旨：「稅捐稽徵法第四十一條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。」乃是對於是否構成稅捐稽徵法第41條之刑事責任所為之闡釋，其與本件係屬稅捐之核課及行政罰之個案事實不同，自難比援引，遑論上開判例亦指明刑罰與行政罰各有不同。原告訴稱其長期旅居國外，對我國稅法並不熟，且其祇是單純漏未合併申報之不作為，並不構成以不正當方法逃漏稅捐，本件依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定核課期間祇有5年云云，並不可採。
（三）末查，本件原告未合併申報其配偶之所得並漏報營利及租賃所得，詳如前述，則被告對原告補徵稅額並依行為時所得稅法第110條第1項規定處罰原告，即屬有據。而原告係分於87年3月30日及88年3月31日申報其86年及87年度綜合所得稅，則被告分於94年1月14日及94年3月9日對原告補徵86年度及87年度綜合所得稅及處以罰鍰，此有申報書及線上繳款資料查詢單、核定通知書、送達回證及復查案件移案清單附原處分卷可稽，並未逾越7年核課期間。原告主張本件已超過5年核課期間云云，並不可採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以原告辦理86年及87年度綜合所得稅結算申報，未依行為時所得稅法第15條規定將其配偶之所得合併申報，另漏報營利及租賃所得，乃分別補徵原告86年及87年度綜合所得稅稅額484,095元及303,672元，並依同法第110條第1項規定，分別按各年度所漏稅額處1倍罰鍰，各為484,000元及326,600元（均計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年2月23日
第二庭審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年2月23日
書記官楊曜嘉