裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第838號判決
裁判日期：民國95年02月23日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00838號原告甲○○訴訟代理人 莊美貴 律師被告臺南縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人 洪秀雀
王惠君 上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國94年8月15日府行法字第0940107536號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：
（一）原告於民國（下同）93年3月間向訴外人 吳曾麗月 購買坐落台南縣永康市○○段396、408地號等2筆應稅土地持分各1/10000。嗣原告與吳曾麗月2人復於同年月間共同向訴外人 曾春慶 購買台南縣新市鄉○○段469、500、582、582-1地號及橋頭段210-6地號等5筆農業用地，其中前4筆農地原告與吳曾麗月各取得9999/10000、1/10000之持分，而第5筆農地原告與吳曾麗月則各取得9550/10000、450/10000之持分。原告與吳曾麗月就上開7筆土地形成共有事實後，旋於93年4月5日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。原告於分割取得永康市○○段396、408地號2筆應稅土地後，隨即將之移轉予訴外人佳大世界股份有限公司（下稱佳大世界公司），並於93年5月20日向被告之新化分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為新台幣（下同）零元。（二）又台南縣永康市○○段4901、4901-2、4901-3地號等3筆應稅土地原為訴外人吳曾麗月（持分4/5）及 曾文錡 （持分1/5）所有，原告於93年3月先向曾文錡購買上述3筆土地持分各5/50000以取得共有關係，復於同年月間再與吳曾麗月、曾文錡共同向曾春慶購買新市鄉○○段798-7、789-17地號及道爺段96-2地號等3筆農業用地，原告與吳曾麗月、曾文錡各取得9998/10000、1/10000、1/10000，9998/10000、1/10000、1/10000，8444/10000、454/10000、1102/10000等持分。其3人就上開6筆土地形成共有關係後，復於93年3月31日以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，逕向地政單位辦理共有物分割登記。原告於分割取得永康市○○段4901、4901-2、4901-3地號等3筆應稅土地後，隨即將之移轉予訴外人 林汪素琴 ，並於93年4月2日向被告之新化分處申報土地移轉現值，亦經核定稅額為零元。（三）嗣經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價相關規定，墊高上開應稅土地前次移轉現值，形成各該土地再次移轉時，因表面上無漲價導致土地增值稅稅額為零元。被告乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，以上開土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，分別對原告補徵車行段396、408地號等2筆土地之土地增值稅10,120,550元，及補徵大灣段4901、4901-2、4901-3地號等3筆土地之土地增值稅8,381,316元。嗣經原告申請復查，均經決定以申報當期（即93年度）之公告土地現值為申報移轉現值，重新計算漲價數額，更正補徵土地增值稅額各為8,699,965元及7,796,426元，原告猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按中央法規標準法第5條規定：「左列事項應以法律定之：‧‧‧關於人民之權利、義務者。」司法院釋字第443號解釋理由書亦謂：「‧‧‧涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬於執行法律之細節性、技術性之次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對於人民產生不變或輕微影響，尚非憲法所不許。」本件土地增值稅之課徵乃對於人民財產權之重大限制，依前開規定及司法院解釋，應以法律規定或應由法律具體明確授權予主管機關發布命令為補充規定，方屬符合依法行政之法治國原則。
（二）原告對於系爭土地辦理共有土地分割，係依農業發展條例、平均地權條例施行細則第23條第1項、土地稅法施行細則第42條等法律規定辦理，且對於以應稅土地與不課徵土地增值稅之土地形成共有關係後，再行辦理土地分割之情形，並無任何相關法令為禁止之規定。是原告所為並無任何不法，且系爭土地移轉之土地增值稅稅額亦經被告核定在案，該核定之處分經送達後即生效力，該處分在未經撤銷、廢止或因其他事由而失效前，其效力繼續存在，此行政程序法第110條定有明文，故被告所為核定土地增值稅為0元之處分，未依法為撤銷、廢止或因其他事由而失效前，被告再為補徵土地增值稅之處分，於法未合。
（三）又土地漲價總數額之計算應自土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項之餘額為漲價總數額，土地稅法第31條第1項定有明文。原告所有系爭土地原為共有，經合併分割後才取得系爭土地，系爭土地之地價於合併分割時，均已依法辦理地價改算，故經合併分割改算後地價，即為前次移轉現值，被告再為本件土地增值稅之課徵，與現行法令並無違背，被告竟再以分割前之前次移轉申報價值計算土地增值稅，與平均地權條例施行細則第23條第1項之規定不符，更違反租稅法定主義之原則。
（四）再者，「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。其立法意旨為「在維護租稅公平，確保納稅義務人權益‧‧‧以確立租稅解釋法令不利納稅義務人時，不溯既往原則，‧‧‧以落實憲法『人民依法律納稅』精神。」，其立法說明亦明示：「‧‧‧.由於各項稅法規定不盡周延，財政部卻屢屢以解釋函令形式，詮釋、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅務人的租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅。‧‧‧為杜爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯既往』條款，應自公布日後生效‧‧‧。」亦即稅捐稽徵法第1條之1即是稅法上「解釋函令不利益不溯既往」之明文規定。本件被告所援引財政部台財稅字第09304539730號令之規定，乃財政部於93年8月11日所發布，是在系爭土地移轉並核定土地增值稅額為0元確定之後，故依稅捐稽徵法第1條之1規定，被告即不得依該前開財政部函令補徵本件土地增值稅。
（五）被告又主張依司法院釋字第287號解釋，財政部解釋令非獨立行政命令，應自法規生效日起適用。惟查，司法院釋字第287號解釋是於80年12月13日所作成之解釋，而稅捐稽徵法第1條之1是於85年7月3日公布施行，且於草案說明中即已言明「解釋函令不利益不溯及既往」之原則，故該條文生效後，財政部就稅法上之解釋函令即無該號解釋適用之餘地，被告之主張顯無足採。
（六）按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。系爭土地移轉時業已依法申報土地增值稅，並經被告機關核定在案，行政機關核定土地增值稅額為0元之行政作為，亦已成為人民信賴之基礎，為保護交易安全，維護行政機關行政程序之穩定，使人民有所依循，係法安定性原則及信賴保護原則之當然要求，故被告就系爭土地再補徵土地增值稅之舉，顯已違反信賴保護原則，而侵害人民之信賴利益，更與行政行為穩定之法安定性原則相違背。
二、被告主張之理由：
（一）按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。又「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」亦經司法院釋字第407號解釋在案。蓋財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力。
（二）司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第506號解釋理由書亦重申相同意旨。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求及實質課稅原則。且實質課稅原則復為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，從而，納稅義務人於經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律上方式，製成外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種濫用法律以達規避稅捐之目的，自為法所不許。按共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，而土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」係為保障農民之權益。然原告卻利用農業用地不課徵土地增值稅之規定取巧操作，而以契約取得細微持分之應稅土地後，再與共有人共同購買此種不課徵土地增值稅之土地，形成共有關係後再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，準此，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與憲法第19條租稅法律主義之精神，並無相違。次按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往問題，況且本件被告並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租法律主義，亦與法律不溯及既往原則無涉，故被告援用上開財政部函令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違誤。
（三）又土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。又由於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關為方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認為依共有土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則僅係對於共有土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬本處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言，復為內政部93年12月3日台內地字0000000000號函釋「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』‧‧‧」在案。查本案系爭土地之前次移轉現值，如前所述，經原告之刻意安排，已由原來之180元及120元、350元墊高至11,768.4元、13,729.8元及16,741.6元、25,241.3元，致原告於事後移轉系爭土地時，其土地增值稅為0元，核已違反租稅公平原則。次按共有土地分割之情形，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法施行細則第42條第2項規定，分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第28條之2）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第28條之3、第31條之1第1項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第39條第2項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第39條之2第1項及第5項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。從而本件被告以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，依法並無違誤。
（四）再者，「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明定於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第119條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，自無「信賴保護原則」之適用。
（五）末按財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋規定：「稅捐稽徵法第21條第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』‧‧‧。」準此，納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照）。本件被告分別以93年11月19日南縣稅新分一字第0930089645號及93年12月2日南縣稅新分一字第0930090427號函復原告略以：「台端於93年5月20日申報永康市○○段
396、408地號等2筆土地移轉現值乙案，經查係利用不課徵土地增值稅之土地與前開應稅土地辦理共有物分割，藉地價改算墊高前次移轉現值後再次移轉之土地，依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，經以共有物分割前各原所有權人取得時之前次移轉現值為原地價，應補徵土地增值稅，共計10,120,550元‧‧‧。」、「台端於93年4月2日申報永康市○○段4901、4901-2、4901-3號等3筆土地移轉現值乙案，經查係利用不課徵土地增值稅之土地與前開應稅土地辦理共有物分割，藉地價改算墊高前次移轉現值後再次移轉之土地，依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，‧‧‧經以共有物分割分算前各原所有權人‧‧‧取得時之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，應補徵土地增值稅，共計8,381,316元‧‧‧。」，上開二函已將原免稅之違法行政處分予以變更，是該免稅之行政處分已為第二次補稅之行政處分所涵蓋，故其效力已不存在，原告指稱在原處分尚未撤銷前其效力繼續存在，不得對之補徵系爭土地增值稅，核無足採。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件（一）原告於93年3月間向訴外人吳曾麗月購買坐落台南縣永康市○○段396、408地號等2筆應稅土地持分各1/10000。嗣原告與吳曾麗月2人復於同年月間共同向訴外人曾春慶購買台南縣新市鄉○○段469、500、582、582-1地號及橋頭段210-6地號等5筆農業用地，其中前4筆農地原告與吳曾麗月各取得9999/10000、1/10000之持分，而第5筆農地原告與吳曾麗月則各取得9550/10000、450/10000之持分。原告與吳曾麗月就上開7筆土地形成共有事實後，旋於93年4月5日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。原告於分割取得永康市○○段396、408地號2筆應稅土地後，隨即將之移轉予訴外人佳大世界公司，並於93年5月20日向被告之新化分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零。（二）又台南縣永康市○○段4901、4901-2、4901-3地號等3筆應稅土地原為訴外人吳曾麗月（持分4/5）及曾文錡（持分1/5）所有，原告於93年3月先向曾文錡購買上述3筆土地持分各5/50000以取得共有關係，復於同年月間再與吳曾麗月、曾文錡共同向曾春慶購買新市鄉○○段798-7、789-17地號及道爺段96-2地號等3筆農業用地，原告與吳曾麗月、曾文錡各取得9998/10000、1/10000、1/10000，9998/10000、1/10000、1/10000，8444/10000、454/10000、1102/10000等持分。其3人就上開6筆土地形成共有關係後，復於93年3月31日以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，逕向地政單位辦理共有物分割登記。原告於分割取得永康市○○段4901、4901-2、4901-3地號等3筆應稅土地後，隨即將之移轉予訴外人林汪素琴，並於93年4月2日向被告之新化分處申報土地移轉現值，亦經核定稅額為零元。（三）嗣經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價相關規定，將上開車行段396、408地號土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺180元，遽提高至93年2月每平方公尺11,768.4元及13,729.8元；以及將上開大灣段4901、4901-2、4901-3地號土地前次移轉現值，由67年3月每平方公尺120元及70年6月每平方公尺350元，遽提高至93年2月每平方公尺16,
741.6元及25,241.3元，形成各該土地再次移轉時，因表面上無漲價導致土地增值稅稅額為零元。被告乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，以上開土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，分別對原告補徵車行段396、408地號等2筆土地之土地增值稅10,120,550元，及補徵大灣段4901、4901-2、4901-3地號等3筆土地之土地增值稅8,381,316元。嗣經原告申請復查，均經決定以申報當期（即93年度）之公告土地現值為申報移轉現值，重新計算漲價數額，更正補徵土地增值稅額各為8,699,965元及7,796,426元等情，分別為兩造所自陳，並有土地增值稅申報書、地價改算通知書、共有物分割明細表及被告之新化分處93年11月19日南縣稅新分一字第0930089645號函、93年12月2日南縣稅新分一字第0930090427號函附繳款書、復查決定書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：(一)被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，補徵原告土地增值稅，違反稅捐稽徵法第1條之1規定。(二)原告依平均地權條例施行細則第23條第1項規定為共有土地分割並改算地價，並以改算後地價作為土地稅法第31條之「前次移轉現值」，經被告核定土地增值稅確定，被告於該核定未依法撤銷廢止前，卻以分割前系爭土地之「前次移轉申報現值」計算漲價總數，補徵原告土地增值稅，違反實質課稅、法安定性、信賴保護原則、法律不溯既往及租稅法定原則云云，資為爭執。
四、經查：
（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（三）本件有關原告與訴外人吳曾麗月、曾春慶及曾文錡間就系爭應稅土地與農業用地形成共有關係及分割之緣由，並原告於分割取得系爭車行段396、408地號應稅土地後隨即移轉予佳大世界公司，及原告取得系爭大灣段4901、4901-2、4901-3地號應稅土地後隨即移轉予林汪素琴，致各該移轉之土地增值稅均為零元等情，已詳如前述；就原告上開土地移轉經過情形觀之，原告係藉先由吳曾麗月移轉系爭車行段396、408地號應稅土地極小部分之土地持分（均為1/10000）予原告，再由其2人共同向 曾春進 購買上揭不課徵土地增值稅之新市鄉○○段469、500、582、582-1地號及橋頭段210-6地號5筆農業用地，造成7筆土地存在懸殊比例之共有關係；並原告與吳曾麗月、曾文錡及曾春慶亦係以同一模式，形成前揭大灣段4901、4901-2、4901-3地號應稅土地與新市鄉○○段798-7、000-0○○○鄉道○段○○○○○號3筆免稅土地之共有關係。原告與吳曾麗月，及原告與吳曾麗月、曾文錡間復於不到1個月內分就上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得上開應稅土地；衡諸原告和吳曾麗月、曾春慶、曾文錡間就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得上開應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地之農業用地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。
（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣原告於93年4月間將系爭土地再移轉予佳大世界公司及林汪素琴時，由於已略過系爭土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告新化分處於受理系爭土地移轉予佳大世界公司及林汪素琴之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情，此情業據被告於言詞辯論時陳述綦詳，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅原則。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，原告訴稱原核定土地增值稅稅額為零之處分早已確定，被告不能再為補徵云云，顯非可採。
（五）再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。從而，被告之新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。尤其復查決定乃原處分之一環，經查，被告於復查決定書已敘明其補徵原告土地增值稅之事實、理由及其法律依據，更足以補充被告有關補徵系爭土地土地增值稅之法律依據，因此，原告主張被告對其補徵土地增值稅，欠缺法律依據，違反稅捐稽徵法第1條之1及租稅法律原則云云，並不可採。又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係；又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。原告主張本件被告核定系爭土地增值稅，未依法行政，以土地登記簿所載系爭土地之前次移轉現值，作為計算本件土地增值稅之依據，有違法安定性原則云云，亦不可採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，對原告所為補徵土地增值稅之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年2月23日
第二庭審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年2月23日
書記官楊曜嘉