裁判字號：最高行政法院95年判字第1985號判決
裁判日期：民國95年11月30日
裁判案由：娛樂稅
最高行政法院判決
95年度判字第01985號上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○送達處所同上被上訴人錢櫃企業股份有限公司忠孝分公司代表人甲○送達處所同上上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國94年3月8日臺北高等行政法院93年度訴字第1054號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：按娛樂稅法第2條規定，娛樂稅之課徵範圍係就娛樂場所所收之「票價或收費額」徵收。另按同法第3條規定娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之消費者，而被上訴人僅係為娛樂稅之代徵人。故娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業狀況為依據；探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自應可以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據；財政部民國（下同）72年10月12日台財稅第37219號函釋意旨即係本於查定課徵娛樂稅應參酌營業人之實際營業狀況為核實課稅所為之解釋。又行為時臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項（下稱查定作業注意事項）第2點第2項載明：「使用統一發票之娛樂業，申請代徵娛樂稅時，娛樂稅承辦人員應參酌其營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，依查定公式核定課徵娛樂稅，並將查定情形知會營業稅承辦人員。」顯見該行政規定亦係本於娛樂稅法第2條規定之意旨所為之規範。經查被上訴人係為使用統一發票之娛樂業者，本件所為查定被上訴人系爭期間之娛樂業營業額，係由上訴人所屬大安分處除調閱被上訴人營業稅申報書外，並經該分處派員實地勘查依查定作業注意事項所訂之查定公式查定其娛樂業營業額，及經被上訴人確認該核定營業額。故上訴人基於稽徵上之便利，依查得實際營業情形，適用上訴人訂頒之課徵標準核課，其所核定之娛樂稅額，實已從低認定，於法並無不合。且依實質課稅原則，本案爭點在於上訴人所為查定課徵之娛樂稅之營業額是否有偏高及逾越權限之情事。詎料，原審判決於判決理由三指摘未見上訴人有何調查實際營業狀況之稽查行為，徒以金額遠低於營業額中「場租」、「歡唱」、「餐飲」及「服務費」等4項之加總金額，為其適法之依據，並未踐行查定作業注意事項所規定之程序，自有未當。然依行政訴訟法第201條及行政法學理而言，行政法院基於權力分立之原則，僅能審查行政機關之決定是否合法，而不能審查行政機關如何決定始更符合行政目的，否則無異於以行政法院取代行政機關行使裁量權，無非司法權介入行政裁量之選擇空間，而逾越司法審查之權限（本院92年度判字第1426號裁判要旨參照）。次查娛樂稅應以核實課稅為原則，娛樂場所未代徵之稅款固不宜令其繳納，惟如已代徵之稅款，亦不宜代徵之後進入私囊。本件如前所述，原處分係依財政部解釋意旨及上訴人訂定之查定作業注意事項予以查定，經比較被上訴人損益表可知，上訴人所查定之娛樂稅實已遠低於財政部函釋規定娛樂稅課徵範圍核算之金額，顯未逾越權限或濫用權力。原審判決卻對上訴人所訂頒之查定作業注意事項詳加指摘，並進而審認上訴人有濫用權力之違法，然對本件上訴人所據娛樂稅法第2條之適用，有何不合法之情事均未予論究。職故，原審判決要難無行政訴訟法第243條第2項第3款「三、行政法院於權限之有無辨別不當或違背專屬管轄之規定者。」之違背法令，而以司法權介入行政裁量之情事，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：娛樂稅之申繳分為自動報繳與查定課徵二種方式。臺北市政府為執行娛樂稅之查定作業，定頒有查定作業注意事項，核此規定，乃屬行政程序法第159條所指之行政規則，依同法第161條規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。娛樂稅之報繳既有二種不同之制度，稽徵機關對於屬於查定課稅者，即應依上開查定作業注意事項之規定，查定娛樂稅額，俾查定課稅之制得兼收手續簡便及稅額確保之效。本件被上訴人原屬上訴人核定依查定課稅繳納娛樂稅之業者，則其應納之娛樂稅額究為若干方與被上訴人實際上已代徵之稅款相當，理應落實前開查定作業注意事項之規定辦理，即上訴人應參酌營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，依查定公式核定課徵，遇有營業情況變動較大者，視實際營業情形隨時調整其查定稅額，而非僅以業者所申報之營業額為唯一參考，況營業額之內涵非悉為娛樂稅課徵之對象，如非屬娛樂所必要之餐飲費即是。本件90年4月份及5月份之娛樂稅額經上訴人予以調高，惟未見上訴人有何調查實際營業狀況之稽查行為，其於被上訴人申請復查90年4月至6月娛樂稅之92年7月23日北市稽法甲字第09290689400號復查決定書中，並稱「五、第查申請人當月份銷貨收入屬．．．『場租』、『歡唱』、『餐飲』及『服務費』4項金額合計4月至6月分別為新臺幣（下同）33,692,304元、33,492,910元及38,573,355元，已高於本處大安分處原核定各該期娛樂稅原查定金額15,052,800元、15,052,800元及26,342,400元」等語，足認上訴人核定各該期娛樂稅查定金額並無依據，徒以金額遠低於營業額中「場租」、「歡唱」、「餐飲」及「服務費」等4項之加總金額，為其適法之依據。顯見上訴人於重新查定被上訴人各該期娛樂稅額時，並未踐行前開查定作業注意事項所規定之程序。另上訴人對被上訴人所為自90年6月1日起每月娛樂稅查定營業額調整至26,342,400元，查定娛樂稅額612,724元之處分，固據其於90年6月1日派員稽查結果為之，此有上訴人所屬大安分處90年6月1日娛樂稅稽查報告表附於復審卷內可憑。惟上訴人上開處分乃以90年5月11日北市稽大安甲字第9090379300號函，通知被上訴人自90年6月1日起適用，亦即另為查定在前，稽查在後，足證上訴人90年5月11日另行查定時，即無所根據。再查，查定作業注意事項既規定稅捐稽徵機關得隨時調查營業人之營業狀況，目的即在於確保娛樂稅之確實。KTV乃屬休閒服務業，其整日營業狀況視消費者之作息而有所不同，是「查定公式」所需之各項數據應採用平均所得，方屬客觀合理。上訴人於原審陳稱「被上訴人質疑的計算依據是分處派人去現場勘查當時時點所得的數據，這是以某時點的資料來推估未來所要整個月份的營業額」等語（見原審94年2月23日準備程序筆錄），足見上訴人90年6月起娛樂稅查定營業額之計算，悉依承辦人90年6月1日現場稽查所得之唯一數據，自難認其為客觀確實。本件被上訴人係屬以查定課徵娛樂稅之業者，上訴人即應依上開查定作業注意事項所規定之程序查定其娛樂稅，此業經說明於前。依該上開查定作業注意事項之意旨，查定之核心乃在於實地調查及查定公式，而上開查定作業注意事項所規定之查定公式中，並無以「餐飲費」為計算依據之項目，是餐飲費若干實與被上訴人應納稅額無關。綜上所述，系爭處分未依上訴人自訂之查定作業注意事項規定查定被上訴人90年4月至92年3月之娛樂稅規定自有未當，訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，並由上訴人另為適法之處分。
肆、本院查：（一）、按娛樂稅法第3條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」；第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」；第10條第1項規定：「娛樂稅代徵人應於代徵時發給娛樂票作為憑證，並於娛樂人持用入場時撕斷，否則以不為代徵論處。但依第9條第1項但書規定查定課徵者，得免用娛樂票。」；又臺北市娛樂稅徵收自治條例第9條規定：「娛樂稅代徵人，每月代徵之稅款，應於次月10日前自動報繳，其屬查定課徵者，由主管稽徵機關於每月底發單課徵，於送達後10日內繳納之。」由上開規定以觀，娛樂稅之申繳分為自動報繳與查定課徵二種方式。前者由營業人以所售出之娛樂票來計算實際代徵稅款金額按月報繳，覈實繳納其所代徵之稅款，惟手續較為繁瑣。後者則由主管機關查定固定稅額按月發單課徵，可能與實際代徵之稅額不一，有失出失入之弊，但有簡便、不虞短漏之優點。而營業人究採何種方式報繳，依臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條規定「娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定為查定課徵。」，即業者得經主管稽徵機關之核定採用查定課徵之方式繳納娛樂稅。又臺北市政府為執行娛樂稅之查定作業，定頒有「臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項」，依其第2條第2款規定：「使用統一發票之娛樂業，申請代徵娛樂稅時，娛樂稅承辦人員應參酌其營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，依查定公式核定課徵娛樂稅，並將查定情形知會營業稅承辦人員。」；第3條第12款規定「KTV：每月營業額＝每人平均收費額×房間數×每房間平均人數×每天營業時數÷每節平均時數×營業成數×每月天數」；第4條第1款規定「娛樂稅承辦人員應每半年（每年元月及7月份）調查業者實際營業狀況調整查定稅額，營業情況變動較大者，得視實際營業情形隨時調整其查定稅額」；同條第2款規定「娛樂稅代徵人對於查定稅額如有異議申請更正或復查者，應派員稽查，就查得之資料，作為核課之依據」。核此規定，乃屬行政程序法第159條所指之行政規則，依同法第161條規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。本件被上訴人於臺北市○○區○○○路○段○○號經營KTV，係屬提供伴唱機具設備供顧客唱歌之業務，上訴人所屬大安分處乃依娛樂稅法按月依被上訴人每月營業額查定課徵被上訴人90年4月至12月、91年1月至12月、92年1月至3月每月之娛樂稅額如原判決附表所示，被上訴人對上開各月份娛樂稅查定稅額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，嗣提起行政訴訟，經原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，上訴人不服，乃提起本件上訴。原判決關於原處分90年4月至5月之調高娛樂稅額，以及90年6月至12月、91年1月至12月、92年1月至3月之調高娛樂稅額，如何未依查定作業注意事項規定查定，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按稅捐稽徵機關所為查定課徵，應參酌實地調查營業狀況、相關資料，依查定計算公式計算之，在事物本質上，其乃屬專業判斷，並非稅捐稽徵機關裁量權之行使，行政法院得對其查定課徵之合法性司法審查，審查其是否符合查定課徵之法定要件？以及其查定課徵之基準或方式是否合理？原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認原處分查定課徵之程序、基準及方式，其客觀性及合理性均有待商榷，乃撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由上訴人另為適法之處分，以昭折服，經核並無違誤。上訴意旨指摘原審法院逾越司法審查之權限，以及違反行政訴訟法第243條第2項第3款規定乙節，不無誤會。（三）、上訴論旨，仍執前詞，就原審調查事實及證據取捨之職權行使，指摘原判決不當，求為廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月30日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年11月30日
書記官王史民