裁判字號：最高行政法院95年判字第1966號判決
裁判日期：民國95年11月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01966號上訴人嘉義混凝土工業股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月29日高雄高等行政法院93年度訴字第685號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）342,313,937元，被上訴人初查以其申報之原料耗用砂、碎石數量單位，有立方公尺與公斤兩種，經依「水泥及其製品業原物料耗用通常水準」（下稱耗用通常水準）立方公尺與公斤之換算比率計算，認有超耗現象，乃剔除砂超耗3,938,353元及碎石超耗6,716,935元，合計剔除原料超耗10,655,288元，核定營業成本331,658,648元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追認營業成本7,282,383元，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人所用之砂與碎石全數購自 慶儀 珍砂石行，該行之砂、碎石均存放於上訴人營業場所，在未投入生產前所有權為慶儀珍砂石行所有，雙方簽訂合約載明以上訴人產出之混凝土數量每立方公尺耗用砂0.55立方公尺、碎石0.65立方公尺之比率，計算砂、碎石耗用量，結算價款，此屬私法自治範籌，被上訴人無權置喙。而合約簽訂之計價方式，係以品管人員依訂單規格及其數量，填發電腦配比表，由電腦自動執行原料汲取，惟電腦之計算單位為公斤，故被上訴人在計算上訴人之砂與碎石有無超耗時，應以慶儀珍砂石行銷貨予上訴人之實際耗用數量立方公尺為計算標準，不應以上訴人產製過程電腦計量之公斤數，按耗用通常水準立方公尺與公斤之換算比率計算，推估上訴人應取具砂與碎石之耗用量，進而認定超耗。實應以上訴人進項憑證實際耗用砂與碎石之數量單位為基準，依據耗用通常水準核算有無超耗。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查上訴人產製混凝土之方式，係由其品管人員依訂單規格及其數量，填發電腦配比表，由電腦自動執行原料汲取，而電腦之計量單位為公斤，是其原料投入量係以「公斤」計算。被上訴人初查以上訴人申報之原料耗用砂、碎石數量單位，有立方公尺與公斤兩種，依耗用通常水準立方公尺與公斤之換算比率計算，剔除砂超耗3,938,353元及碎石超耗6,716,935元。復查決定，依耗用通常水準，以上訴人直接原料砂及碎石申耗數量為公斤之用量明細表，並考量砂與碎石間之替代率及骨材（砂、碎石）於製程中可容許之損耗率，重行計算砂、碎石之耗用量，砂之超耗金額應為3,135,052元，碎石超耗237,853元，並無不合。至上訴人與進貨廠商慶儀珍砂石行簽訂合約，載明以上訴人產出之混凝土數量，每立方公尺混凝土耗用砂0.55立方公尺及碎石0.65立方公尺，計算砂、碎石耗用量，結算砂、碎石價款，是立方公尺單位為其買賣雙方收付帳款之計價單位，尚非產製混凝土實際耗用數量等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」為所得稅法第28條所明定。次按「（第1項）製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。（第2項）製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項及第2項所規定。查上訴人生產混凝土，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等情形，並未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，並經內部製造及會計部門負責人員簽章，致本件關於原物料耗用無法據有關帳證紀綠核實認定，為上訴人所自承，故本件並無查核準則第58條第1項規定之適用。次查上訴人本年度營利事業所得稅結算申報，自行提出2份原料耗用明細表，其數據一係以上訴人向慶儀珍砂石行購買砂及碎石，由慶儀珍所出具以單位用量立方公尺計算之憑證數量；另一則為上訴人品管人員依凝混土訂單規格及數量，填發電腦配比表自動執行原料汲取表，按電腦計算單位公斤，得出原料投入之公斤量等情，為上訴人所是認。是上訴人產製混凝土之方式，係由其品管人員依訂單規格及其數量，填發電腦配比表，由電腦自動執行原料汲取，此係上訴人於接單後實際上從事產製混凝土之過程，亦即有產製混凝土始有是項電腦資料，故上開電腦配比表所汲取之原料數量，始為上訴人所耗用之砂與碎石實際數量，易言之，此方為上訴人產製混凝土獲取收入所對應之物料成本甚明。是上訴人產製混凝土既以電腦配比表汲取之原料，而電腦之計量單位為公斤，則被上訴人復查決定以上述電腦配比表計算得出之直接原料砂及碎石投入量，按其耗用之「公斤」數量，依財政部頒耗用通常水準，換算為耗用之立方公尺數量，並考量砂及碎石間之替代率及骨材（砂、碎石）於製程中可容許之損耗率2%，重行計算砂、碎石之耗用量，砂之超耗金額為3,135,052元，碎石超耗金額為237,853元，合計原料超耗3,372,905元，原核定超耗10,655,288元，故予追認7,282,383元，並同額追認營業成本，依法自無不合。
至上訴人向慶儀珍砂石行購買系爭砂與碎石，依卷附雙方合約記載雖約定按上訴人產製之混凝土每立方公尺耗用砂0.55立方公尺、碎石0.65立方公尺之比率，計算砂、碎石耗用量，結算價款。然查，上訴人產製之混凝土，有抗壓強度1500PSI至5000PSI等不同規格，為上訴人所不爭，並有原料耗用明細表附卷可稽。則上訴人為產製不同抗壓度之混凝土，其投入之砂及碎石比率必隨之而異，從而每種規格之混凝土，其耗用之砂及碎石量當亦有所不同。然慶儀珍砂石行卻不論上訴人產製混凝土之規格為何，一律以上訴人產製之混凝土每立方公尺耗用砂0.55立方公尺，每立方公尺450元，耗用碎石0.65立方公尺，每立方公尺378元之比率計算砂及碎石耗用量，進而出具憑證，換言之，無論上訴人耗用多少砂及碎石，依慶儀珍砂石行出具之憑證，上訴人產製每1立方公尺混凝土，其帳面上耗用砂及碎石皆不會超出砂0.55立方公尺及碎石0.65立方公尺之固定比例，則慶儀珍砂石行出具之憑證數量，無非是其與上訴人結算價款之方式，不能正確反映上訴人產製混凝土實際上耗用砂與碎石之數量，已甚明確，否則不會出現上訴人依慶儀珍砂石行出具之憑證其記載之耗用數量，不同於上訴人以電腦汲取原料投入量，而有2份不同結果之報表。從而慶儀珍砂石行出具之憑證數量充其量僅為其與上訴人私法上約定之計價數量，尚非產製混凝土實際耗用數量。按所得稅法第28條及查核準則第58條第2項係關於營利事業未盡保持與提示完整、真實帳證義務，致使稽徵機關無法正確勾稽製造成本，故為查核營利事業獲致收入而投入之原物料是否有超過平均同業水準之規定，而此為法所許之推計規定，要與私法自治無涉。慶儀珍砂石行出具之憑證數量既僅為其與上訴人私法上約定之結帳數量，當無足作為上訴人產製混凝土實際投入原料之依據。上訴人訴稱被上訴人不依慶儀珍砂石行出具憑證之數量計算有無超耗，而逾越私法自治範疇，以查核準則第58條第1項所規定之嚴格審查標準虛擬計算上訴人有無超耗云云，自非可取。綜上，上訴人產製混凝土過程中，其品管人員依訂單規格及數量而由電腦自動執行原料汲取之原料投入量始為上訴人產製混凝土實際之砂及碎石之耗用量，則被上訴人以之作為計算本件有無超耗之依據，自屬有據。上訴人主張本件應以慶儀珍砂石行銷售予上訴人之憑證記載之立方公尺數量為基準，計算有無超耗云云，並非可採。被上訴人復查決定依查核準則第58條第2項規定，按財政部頒耗用通常水準，並考量砂與碎石間之替代率及骨材（砂、碎石）之損耗率，重行計算砂、碎石之耗用量，砂之超耗金額應為3,135,052元，碎石超耗金額應為237,853元，合計原料超耗3,372,905元，並以上訴人未能提出該部分原料超耗之正當理由而予剔除，原核定超耗10,655,288元，應予追認7,282,383元，並同額追認營業成本，揆諸首揭法律規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。
五、上訴意旨略謂：上訴人取得慶儀珍砂石行出具之進項憑證為立方公尺，故被上訴人於計算超耗時，應以進項憑證所載之實際耗用（立方公尺）為基準（財政部頒訂之耗用通常水準有立方公尺及公斤兩種標準）云云。惟原判決認定上訴人產製混凝土之方式，係由其品管人員依訂單規格及其數量，填發電腦配比表，由電腦自動執行原料汲取，該電腦所汲取之原料數量，始為上訴人所耗用之砂與碎石實際數量；而上訴人與慶儀珍砂石行約定按上訴人產製之混凝土每立方公尺耗用砂0.55立方公尺，每立方公尺450元，耗用碎石0.65立方公尺，每立方公尺378元之比率計算砂及碎石耗用量，乃雙方結算價款之方式，不能正確反映上訴人產製混凝土實際上耗用砂與碎石之數量，業據說明其認定之證據及理由，核無違反證據法則。上訴人與慶儀珍砂石行約定計價方式，固係其私法自治範圍，惟核算有無超耗，仍應以實際耗用原料數計。原判決以上訴人電腦所汲取之原料數量，始為實際耗用數，依該數量核算超耗數，與私法自治無涉，亦無違反租稅中立原則可言。又上訴人進貨既係以立方公尺計價，則實際耗用之公斤數應換算為立方公尺後始能計算超耗量之金額，被上訴人復查決定依電腦所汲取原料實際公斤數換算立方公尺為實際耗用之立方公尺，再與耗用通常水準核算其超耗立方公尺數，依上訴人進貨價格核計其超耗金額，應無不合。被上訴人係依上訴人實際耗用數認定超耗，並非認定上訴人「短產」，是上訴人主張：若被上訴人按上訴人所提供之公斤數，依耗用通常水準之公斤數換算成立方公尺，而以上訴人未取具足夠換算結果數量，顯見被上訴人認定「短產」，而非「超耗」云云，洵無可採，其併執陳詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月30日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年11月30日
書記官邱彰德