裁判字號：最高行政法院95年判字第1989號判決
裁判日期：民國95年11月30日
裁判案由：娛樂稅
最高行政法院判決
95年度判字第01989號上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○送達處所同上被上訴人錢櫃企業股份有限公司台北中華分公司代表人甲○送達處所同上上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國94年6月16日臺北高等行政法院93年度訴字第838號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：按娛樂稅法第2條規定，娛樂稅之課徵範圍係就娛樂場所所收之「票價或收費額」徵收。另按同法第3條規定娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之消費者，而被上訴人僅係為娛樂稅之代徵人。故娛樂稅與營業稅之課徵，均以營業人之實際營業狀況為依據；探求娛樂稅代徵人實際收費額時，自應可以營業稅之查定課徵資料作為參考比較之依據；財政部民國（下同）72年10月12日台財稅第37219號函釋意旨即係本於查定課徵娛樂稅應參酌營業人之實際營業狀況為核實課稅所為之解釋。又行為時臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項（下稱查定作業注意事項）第2點第2項載明：「使用統一發票之娛樂業，申請代徵娛樂稅時，娛樂稅承辦人員應參酌其營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，依查定公式核定課徵娛樂稅，並將查定情形知會營業稅承辦人員。」顯見該行政規定亦係本於娛樂稅法第2條規定之意旨所為之規範。經查被上訴人係為使用統一發票之娛樂業者，本件所為查定被上訴人系爭期間之娛樂業營業額，係由上訴人所屬萬華分處（上訴人誤植為中南分處）除調閱被上訴人營業稅申報書外，並經該分處派員實地勘查依查定作業注意事項所訂之查定公式查定其娛樂業營業額，及經被上訴人確認該核定營業額。故上訴人基於稽徵上之便利，依查得實際營業情形，適用上訴人訂頒之課徵標準核課，其所核定之娛樂稅額，實已從低認定，於法並無不合。且依實質課稅原則，本案爭點在於上訴人所為查定課徵之娛樂稅之營業額是否有偏高及逾越權限之情事。詎料，原判決指摘上訴人未踐行查定作業注意事項所規定之程序，所為查定被上訴人90年3月至10月份之娛樂稅金額，尚有可議。依行政訴訟法第201條及行政法學理而言，行政法院基於權力分立之原則，僅能審查行政機關之決定是否合法，而不能審查行政機關如何決定始更符合行政目的，否則無異於以行政法院取代行政機關行使裁量權，無非司法權介入行政裁量之選擇空間，而逾越司法審查之權限（本院92年度判字第1426號裁判要旨參照）。然娛樂稅應以核實課稅為原則，娛樂場所未代徵之稅款固不宜令其繳納，惟如已代徵之稅款，亦不宜代徵之後進入私囊。原處分係依財政部解釋意旨及上訴人訂定之查定作業注意事項予以查定，經比較被上訴人損益表可知，上訴人所查定之娛樂稅實已遠低於財政部函釋規定娛樂稅課徵範圍核算之金額，顯未逾越權限或濫用權力。原判決卻對上訴人所訂頒之查定作業注意事項詳加指摘，並進而審認上訴人有濫用權力之違法，然對本件上訴人所據娛樂稅法第2條之適用，有何不合法之情事均未予論究。職故，原判決要難無行政訴訟法第243條第2項第3款「三、行政法院於權限之有無辨別不當或違背專屬管轄之規定者。」之違背法令，而以司法權介入行政裁量之情事，爰請求廢棄原判決不利於上訴人部分，廢棄部分駁回被上訴人在原審之訴。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人查定被上訴人90年3月及10月份之娛樂稅，調高為每月銷售額為新臺幣（下同）20,146,700元，查定娛樂稅額468,612元（原判決誤植為486,612元）（其中90年9月因受納莉颱風水災影響，扣除實際停業天數3天，調整該月份查定營業額為18,132,030元，更正查定稅額為421,751元。），其理由為上訴人所屬萬華分處調閱被上訴人89年7月至12月止營業稅自動申報之銷售額資料及由被上訴人派員至該分處說明並提供表報之資料，以被上訴人實際營業收入較上訴人查定之銷售額高為論據。本件該分處承辦人乃因調閱被上訴人營業稅申報資料，發現被上訴人每個月平均營業額超出原查定營業額甚多，故依行為時查定作業注意事項第4點第1項之規定派員稽查後，認原核定營業額應予調整，遂發函通知被上訴人等語，固非無據。惟本件被上訴人原屬上訴人核定依查定課稅繳納娛樂稅之業者，則其應納之娛樂稅額究為若干方與被上訴人實際上已代徵之稅款相當，理應落實前開查定作業注意事項之規定辦理，即上訴人應參酌營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，依查定公式核定課徵，遇有營業情況變動較大者，視實際營業情形隨時調整其查定稅額，而非僅以業者所申報之營業額為唯一參考，況營業額之內涵非悉為娛樂稅課徵之對象，如非屬娛樂所必要之餐飲費即是。本件90年3月份及6月份之娛樂稅額經上訴人予以調高，惟未見上訴人有何調查實際營業狀況之稽查行為，參以被上訴人90年3月至6月娛樂稅之92年7月23日北市稽法甲字第09290689500號復查決定書，及被上訴人90年7月至9月復查決定書理由，足認上訴人核定各該期娛樂稅查定金額並無依據，徒以金額遠低於營業額中「場租」、「歡唱」、「包廂」及「服務費」等4項之加總金額，或以銷貨收入屬「場租」及「歡唱」部分合計之金額，已高於上訴人萬華分處原核定該期娛樂稅原查定金額，為其適法之依據。顯見上訴人於重新查定被上訴人各該期娛樂稅額時，並未踐行前開查定作業注意事項所規定之程序。則上訴人查定被上訴人90年3月至10月份之娛樂稅額為每月468,612元（原判決誤植為486,612元）（9月份為421,751元），尚有可議，訴願決定予以維持，亦非妥適，被上訴人訴請撤銷為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於此部分之查定撤銷，另為適法之處分。次查上訴人自90年3月1日起每月娛樂稅查定營業額調整至20,146,700元，查定娛樂稅額468,612元（原判決誤植為486,612元）；嗣分別於90年9月10日18時及同年10月15日18時實地稽查後，以因經濟景氣衰退，營收銳減；爰核定自90年11月1日起重新評定每月娛樂稅營業額為18,374,400元，核定娛樂稅為427,388元。嗣上訴人所屬萬華分處分別於90年12月14日18時、91年1月9日17時、91年2月27日18時、91年3月28日18時及91年4月24日18時30分至被上訴人營業地址實地稽查。乃本件上訴人所屬萬華分處業依查定作業注意事項第4點第1款所規定之程序，查定被上訴人每月營業額，且系爭復查決定，已指明依財政部92年3月20日台財稅第0000000000號令釋，依據被上訴人之「損益表」查核結果，以被上訴人系爭各月份營業額「場租」、「歡唱」或「場租」、「歡唱」、「服務費」之合計總額與原查定營業額相較，且原查定營業額並未高於被上訴人上開3項營業額之合計總額；是以，上訴人自90年11月1日起至91年7月重新評定被上訴人每月娛樂稅營業額為18,374,400元，核定娛樂稅為427,388元，自屬依法有據。至被上訴人主張查定課徵與自動報繳係2種不同稽徵制度，故上訴人不得以實際營業額作為查定娛樂稅稅額之依據乙節；然查不售票券娛樂業代徵之娛樂稅額，依前揭娛樂稅法第2條規定，係依收費額而定；無論稽徵方式係自動報繳或查定課徵，其數額應無二致，況依自動報繳方式者，稅捐機關仍得覈實查核，如納稅義務人覈實繳稅，應無短漏稅捐之虞，是被上訴人上開主張，尚難可採。此部分，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，因將訴願決定及原處分（即復查決定）關於課徵被上訴人90年3月1日起至同年10月31日止之娛樂稅部分均撤銷，駁回被上訴人在原審其餘之訴。
肆、本院查：（一）、按娛樂稅法第3條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」；第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」；第10條第1項規定：「娛樂稅代徵人應於代徵時發給娛樂票作為憑證，並於娛樂人持用入場時撕斷，否則以不為代徵論處。但依第9條第1項但書規定查定課徵者，得免用娛樂票。」；又臺北市娛樂稅徵收自治條例第9條規定：「娛樂稅代徵人，每月代徵之稅款，應於次月10日前自動報繳，其屬查定課徵者，由主管稽徵機關於每月底發單課徵，於送達後10日內繳納之。」由上開規定以觀，娛樂稅之申繳分為自動報繳與查定課徵2種方式。而營業人究採何種方式報繳，依臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條規定「娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定為查定課徵。」，即業者得經主管稽徵機關之核定採用查定課徵之方式繳納娛樂稅。又臺北市政府為執行娛樂稅之查定作業，訂頒「臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項」，依其第2條第2款規定：「使用統一發票之娛樂業，申請代徵娛樂稅時，娛樂稅承辦人員應參酌其營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，依查定公式核定課徵娛樂稅，並將查定情形知會營業稅承辦人員。」；第3條第12款規定「KTV：每月營業額＝每人平均收費額×房間數×每房間平均人數×每天營業時數÷每節平均時數×營業成數×每月天數」；第4條第1款規定「娛樂稅承辦人員應每半年（每年元月及7月份）調查業者實際營業狀況調整查定稅額，營業情況變動較大者，得視實際營業情形隨時調整其查定稅額」；同條第2款規定「娛樂稅代徵人對於查定稅額如有異議申請更正或復查者，應派員稽查，就查得之資料，作為核課之依據」。核此規定，乃屬行政程序法第159條所指之行政規則，依同法第161條規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。本件被上訴人於臺北市○○區○○路1段150號經營KTV，係屬提供伴唱機具設備供顧客唱歌之業務，上訴人所屬萬華分處乃依娛樂稅法按月依被上訴人每月營業額查定課徵被上訴人90年3月至12月及91年1月至7月每月之娛樂稅，上開各月份之營業額及查定課徵之娛樂稅額則如原判決附表所列（其中90年3月至8月之原核定稅額及復查決定稅額均為468,612元，原判決附表均誤植為486,612元），被上訴人對上開各月份娛樂稅查定稅額不服，申請復查，經上訴人作成附表所列14件復查決定，被上訴人猶表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，被上訴人猶未甘服，乃提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，將訴願決定及原處分（即復查決定）關於課徵被上訴人90年3月1日起至同年10月31日止之娛樂稅部分均撤銷，駁回被上訴人在原審其餘之訴。上訴人對於原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於課徵被上訴人90年3月1日起至同年10月31日止之娛樂稅部分均撤銷部分不服，提起上訴。上訴部分，原判決關於原處分90年3月至10月之調高娛樂稅額，如何未依查定作業注意事項規定查定，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按稅捐稽徵機關所為查定課徵，應參酌實地調查營業狀況、相關資料，依查定計算公式計算之，在事物本質上，其乃屬專業判斷，並非稅捐稽徵機關裁量權之行使，行政法院得對其查定課徵之合法性司法審查，審查其是否符合查定課徵之法定要件？以及其查定課徵之基準或方式是否合理？原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認原處分90年3月至10月查定課徵之程序、基準及方式，其客觀性及合理性均有待商榷，乃撤銷此部分之訴願決定及原處分（復查決定），由上訴人另為適法之處分，以昭折服，經核並無違誤。上訴意旨指摘原審法院逾越司法審查之權限，以及違反行政訴訟法第243條第2項第3款規定乙節，不無誤會。（三）、上訴論旨，仍執前詞，就原審調查事實及證據取捨之職權行使，指摘原判決此部分不當，求為廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月30日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年11月30日
書記官王史民