裁判字號：臺北高等行政法院103年簡上字第7號判決
裁判日期：民國103年04月25日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第7號上訴人 陳冠宏 （原名： 陳文宗 ）被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國102年11月26日臺灣臺北地方法院102年度簡字第272號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人為○○○○○區○○段○○段○○、○○、○○地號等3筆（下稱系爭土地）之共有人，系爭3筆土地面積共計3,11
6平方公尺，原告權利範圍均為1/12，持分面積共計○○9.65平方公尺，其中○○地號土地之○○○區○○○設○道路用地，原告持分面積為50.08平方公尺。系爭土地上建物門牌號碼為臺北巿000000000000（民國59年10月15日改編前門牌號碼為○○○○○○，下稱系爭房屋），原經被上訴人所屬士林分處核定自66年下期起按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣被上訴人所屬北投分處（下稱北投分處）查得系爭房屋係未辦保存登記之房屋，自土地稅法施行細則第4條規定於79年10月12日修正施行後至101年9月○○日查獲日止，該房屋之房屋稅納稅義務人原為○○○；○○○於82年
4月26日死亡，○○○之繼承人即訴外人○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○○、○○○等8人，於83年7月23日辦竣變更系爭房屋之房屋稅納稅義務人為渠等8人，而渠等8人並非上訴人或其配偶、直系親屬，不適用自用住宅用地特別稅率之規定，北投分處遂以101年
9月○○日北市稽北投乙字第101○○38○○00號函，核定原告所有持分即系爭土地其中○○地號土地（面積50.08平方公尺）部分改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，其餘○○及○○地號土地（面積209.57平方公尺）部分改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵96年至100年按自用住宅用地稅率與公共設施保留地稅率、一般用地稅率之差額地價稅計新臺幣（下同）○○萬2,133元。上訴人不服，申請更正，經被上訴人所屬北投分處以101年12月18日北巿稽北投乙字第101○○749400號函（即原處分）函復維持原核定。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以102年1月○○日北巿稽法乙字第10230016800號復查決定駁回復查，所提訴願亦遭駁回後，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院102年度簡字第272號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭房屋為陳家祖廟及 陳氏 家族自清代以來世代聚居之地，上訴人自幼即居住該址，戶籍亦自52年3月7日設籍迄今，系爭3筆土地及房屋從未辦理分產歸特定人所有，依民法第1151條規定應為全體後代子孫公同共有。
今為管理上方便，77年由長房○○○之名設立房屋稅籍，長房再向各房平均收取房屋稅繳納，故長房○○○僅是設籍代表人，並非房屋全部所有權人，○○○於82年4月26日死亡，雖由其繼承人○○○等8人向被上訴人所屬北投分處辦理變更房屋稅納稅義務人，系爭房屋仍為陳氏子孫公同共有財產，被上訴人自應依照所有權之歸屬狀態，認定上訴人亦為所有權人之一，而適用自用住宅優惠稅率。財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第3點規定及財政部75年1月○○日台財稅第0000000號函釋意旨，僅為行政上之便宜措施，財政部以納稅義務人為所有權人之原則，不能牴觸民法所有權原始取得、繼受取得之法理。被上訴人行政作業上便宜行事，對其餘公同共有人亦有失公允。被上訴人認上訴人並非系爭房屋之所有權人，發函改課並補徵差額地價稅○○萬元2,133元，實有違誤等情。並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠卷查所有系爭3筆土地，原經被上訴人所屬士林分處核准自
66年下期起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，嗣經被上訴人所屬北投分處查得地上建物非上訴人或其配偶、直系親屬所有等事實，是系爭3筆土地不符土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定，洵堪認定，則北投分處核定系爭○○地號土地應改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，系爭○○及○○地號等2筆土地應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，分別補徵96年至100年按公共設施保留地稅率與自用住宅用地稅率及一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，洵屬有據。系爭房屋係未辦保存登記房屋，依財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第3點規定及財政部75年1月○○日台財稅第0000000號函釋意旨，地上建物為未辦理建物所有權登記者，其所有權人之認定係以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準。查系爭房屋之房屋稅納稅義務人原為第三人○○○，○○○於82年4月26日死亡後，系爭房屋由其繼承人○○○等8人共同繼承，並經被上訴人所屬北投分處核准變更房屋稅納稅義務人名義， 惟渠 等皆非上訴人之配偶或直系親屬，已臻明確。嗣○○○於10
1年9月22日立約贈與系爭房屋權利範圍8929/100000予上訴人，並於同年10月3日向被上訴人所屬北投分處申報契稅，上訴人始為系爭房屋之持分共有人。是該建物於96年至10
0年地價稅課徵期間，依被上訴人房屋稅籍資料記載，並非上訴人或其配偶、直系親屬所有，為不爭之事實，依前開土地稅法施行細則第4條規定，自無自用住宅用地稅率之適用。上訴人空言主張受贈前即為系爭房屋部分所有權人云云，委難憑採。上訴人復主張財政部101年8月16日台財稅字第10104594270號令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第3點規定及財政部75年1月○○日台財稅第0000
000號函釋意旨，僅為行政上之便宜措施，財政部以納稅義務人為所有權人之原則，與民法所有權原始取得與繼受取得之法理牴觸且對其餘公同共有人亦有失公允等語。按稅捐稽徵法第1條之1前段規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」，準此，上開認定原則乃財政部為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理所訂頒之規定，屬行政機關對法律之細節性事項所為之規定，並未增加法律所無之限制；至財政部75年1月○○日台財稅第0000000號函釋，係財政部本於主管機關之職權，就土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定所為之釋示，應屬有權解釋，並未逾越法律所定範圍，被上訴人自得援引適用，此有最高行政法院94年度判字第188號判決及96年度判字第562號判決可資參照。一件上訴人既非房屋稅籍資料登載之納稅義務人亦非○○○之繼承人，則與民法所有權之原始取得或繼受取得無涉，上訴人主張，委無可採。從而，原處分揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查決定及訴願決定遞予駁回，亦無違誤等語，資為抗辯。聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審綜合調查證據結果判決略以：自土地稅法施行細則第4條規定於79年10月12日修正施行後至101年9月○○日查獲日止，系爭未辦理保存登記房屋之房屋稅納稅義務人原為○○○，而○○○於82年4月26日死亡，○○○之繼承人即訴外人○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○○、○○○等8人於83年7月23日辦竣變更系爭房屋之房屋稅納稅義務人為上開○○○等8人，即系爭房屋所有權人並非上訴人或其配偶、直系親屬等情，有原處分卷所附系爭房屋房屋所有權人名義變更聲請函、繼承系統表、遺產稅繳清證明書、遺產分割協議書可稽，則上訴人所有系爭房屋坐落基地，即系爭○○○○○區○○段○○段○○、○○、○○地號等3筆（部分）持分土地，自不得適用前揭土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定按自用住宅用地稅率計徵系爭地價稅之認定。至於上訴人主張稱系爭房屋為陳家祖廟及陳氏家族自清代以來世代聚居之地，上訴人自幼即居住該址，戶籍亦自52年3月7日設籍迄今，系爭3筆土地及房屋從未辦理分產歸特定人所有，依民法第1151條規定應為全體後代子孫公同共有。長房○○○僅是設籍代表人，並非房屋全部所有權人，○○○於82年4月26日死亡，雖由其繼承人○○○等8人向被上訴人所屬北投分處辦理變更房屋稅納稅義務人，系爭房屋仍為陳氏子孫公同共有財產，被上訴人自應依照所有權之歸屬狀態，認定上訴人亦為所有權人之一，而適用自用住宅優惠稅率云云。惟查，參諸系爭房屋房屋所有權人名義變更聲請函所載「主旨：被繼承人○○○所有：000000000000000房屋全部，經全體繼承人○○○等協議分割完竣，敬請惠予更正房屋稅實感得便」，顯示系爭房屋之所有權人原為被繼承人○○○所有，而○○○死亡後由繼承人○○○等8人繼承系爭房屋所有權並協議分割此房屋遺產，原處分卷第9頁遺產分割協議書亦記載83年5月○○日○○○之繼承人已協議分割○○○之遺產；此外，依繼承系統表及上訴人戶籍資料所示，上訴人非○○○之繼承人，並無繼承○○○遺產之權利。因此既然系爭房屋之所有權人原為被繼承人○○○所有，○○○死亡後已由繼承人○○○等8人繼承系爭房屋所有權並於83年5月○○日協議分割○○○遺產，且上訴人非○○○之繼承人，上訴人主張系爭房屋於○○○死亡後仍為陳氏子孫公同共有財產，被上訴人自應依照所有權之歸屬狀態，認定上訴人亦為所有權人之一之語，尚難採認。又○○○於101年9月22日立約贈與系爭房屋權利範圍8929/100000予上訴人，並於同年10月3日向被上訴人所屬北投分處申報契稅，上訴人始為系爭房屋之持分共有人之情，有契稅申報書及建築改良物所有權贈與移轉契約書（原處分卷，第68-72頁）可憑，是系爭房屋於96年至10
0年地價稅課徵期間，依被上訴人房屋稅籍資料記載，即非上訴人或其配偶、直系親屬所有，依前開土地稅法施行細則第4條規定，自無自用住宅用地稅率之適用，應堪採認。故上訴人聲請傳喚證人○○○，核無必要。本件系爭3筆土地原按自用住宅用地稅率課徵地價稅，被上訴人之地價稅核課處分係屬負擔處分，並非授益處分，自無信賴保護原則之適用。復按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，地價稅之核課期間為5年，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，上訴人既怠於辦理申報，核屬其法定申報義務之違反，本案並不符合信賴保護原則之保護要件甚明，被上訴人所屬北投分處依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內發現有應徵之稅捐時，按各該年度稅率依法計算補徵稅額，並無違誤，上訴人稱被上訴人作成補徵地價稅之決定違反稅法安定性與信賴保護原則云云，即不可採。綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人核定補徵96年至100年系爭3筆土地中○○地號土地（面積50.08平方公尺）部分應改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，其餘○○及○○地號土地（面積209.57平方公尺）部分應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵96年至100年按自用住宅用地稅率與公共設施保留地稅率、一般用地稅率之差額地價稅計○○萬2,133元【（55,105元×3）＋（58,409×2）＝○○2,133元】，並無不合；復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤等由，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：被上訴人對於系爭房屋，係清朝時期興建完成並無爭議，則○○○顯非原始取得系爭建物所有權；○○○如何向原處分卷第118頁全部子孫買受公同共有持分，而成為所有權人，被上訴人應依職權查明，竟疏於查證率爾登記○○○為納稅義務人，已違反行政程序法第9條規定；被上訴人所屬士林分處66年10月21日北市稽士乙字第26
619號函，核准上訴人按自用住宅稅率繳納地價稅，已經調查過系爭房屋現況為陳家祖廟，約有20間房間，由四房子孫分別居住，○○○僅使用其中一間，平面圖並註記：「這些建物貳百年了，只登記○○○，全部建屋是○○○名義，死後變○○○」。足見被上訴人66年已查明上訴人為房屋所有權人，核准按自用住宅用地稅率繳納地價稅；○○○僅係出名納稅義務人而已。又納稅義務人不是所有權人，不得將納稅義務人逕認作所有權人；財政部75年1月○○日臺財稅字第7520795號函，也明示納稅義務人作為所有權人認定，僅是原則而已，並不排除民法以繼承為所有權繼受取得之法理。原審認定系爭房屋之納稅義務人是○○○，即所有權人為○○○，並未探究○○○登記納稅義務人之原因，究係代繳義務人或所有權人。倘○○○係所有權人，然系爭房屋顯非○○○興建而原始取得，○○○又未提出伊取得所有權，向陳家祖廟全部後代取得所有權人之證明方法？原審據以系爭房屋為○○○所有，○○○死亡後，由○○○等8人繼承取得所有權，違反民法第759條、第1147條、第1148條第1項之物權法、繼承法規定及法理基礎，難謂非判決違背法令之事由及對於攻擊防禦方法取捨不當之違背法令事由規定。原審對於上述人一再主張「系爭房屋為陳家祖廟及陳氏家族自清代以來聚居之地。77年由長房○○○代表申請設立房屋稅籍，並向各房平均收取房屋稅繳納政府，○○○僅是設籍代表人並非房屋全部所有權人」、「系爭3筆土地與房屋因世代繼承關係，為全體後代子孫公同共有，上訴人對系爭房屋有所有權，符合土地稅法施行細則第4條要件」、「系爭房屋為陳氏家廟及祖厝，自清代以來從未辦理分產，依本條規定而為公同共有。今為管理上之方便而以長房○○○之名設立稅籍，長房再向各房平均收取房屋稅繳納，故長房代表○○○僅係設籍代表人，並非房屋全部所有權人」、「系爭房屋作為陳氏祖厝及家廟，從未分產歸特定人所有，此與國人習慣成立祭祀公業作為公產之想法相符‧○○○登記為系爭房屋納稅義務人，猶未排斥其他子孫公同共有房屋所有權」等事實關係，全未調查，逕以所有權人名義變更聲請函、遺產分割協議書、繼承系統表，當○○○取得房屋所有權之證明方法，亦違反職權調查主義之規定，構成判決違法事由。綜上所陳，原審違背法令。聲明求為判決廢棄原判決。
六、本院經核原審駁回上訴人在原審之訴，結論尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法
應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。…（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算」，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項、第22條第4款分別定有明文。
次按土地稅法第17條第1項規定「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過
3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分」，第
9條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，第41條規定「（第1項（依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第
2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」。同法施行細則第4條（自行政院79年10月12日台79財29496號令修正發布迄今）規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」則土地稅法施行細則第4條規定於79年10月12日修正發布後，所謂「自用住宅用地」係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地；而該土地上之建築改良物亦屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。
㈡次按司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵
機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」其理由書：「……惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。……」等語。又課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，法院於審判案件時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽，又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任；租稅減免或其他優惠情形，乃屬對當事人有利之事實，依舉證責任分配原則，自應由主張之當事人負舉證責任。至於行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。
㈢查原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以「自土地稅
法施行細則第4條規定於79年10月12日修正施行後至101年
9月○○日查獲日止，系爭未辦理保存登記房屋之房屋稅納稅義務人原為○○○，而○○○於82年4月26日死亡」，即系爭房屋所有權人並非上訴人或其配偶、直系親屬，上訴人亦非○○○之繼承人，上訴人既未能積極證明系爭土地上之建築改良物屬上訴人或其配偶、直系親屬所有，其主張其為系爭房屋所有權人為不足採，並無不合。上訴人上訴理由謂：「系爭建物興建完成超過100年，所有權當屬於清朝時期的祖先原始取得，再依繼承法理，依序由後代子孫取得所有權，成為公同共有人，實際共有人應如原處分卷第118頁子孫系統表所載；原判決原審認定系爭房屋之納稅義務人是○○○，即所有權人為○○○，並未探究○○○登記納稅義務人之原因，究係代繳義務人或所有權人。」、「原審又謂，依○○○等8人變更房屋稅納稅義務人聲請函、繼承系統表，足以認定○○○為原所有權人，同樣違反物權法、繼承法規定及法理基礎，亦難謂非對於攻擊防禦方法取捨不當之違背法令事由……逕以所有權人名義變更聲請函、遺產分割協議書、繼承系統表，當○○○取得房屋所有權之證明方法，亦違反職權調查主義之規定」云云。惟查，原審對上訴人指陳之事項既已逐項審究，並引據相關法令，業經判決理由中敘明甚詳。職是，原審認事用法核無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，且對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均詳為論斷，其所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。其他上訴理由復就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，執其歧異之法律見解，謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上，原判決駁回上訴人之訴於法洵無違誤，上訴論旨，指摘原原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第○○5條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年4月25日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官徐瑞晃法官林妙黛上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中華民國103年4月25日
書記官劉育伶