裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2928號判決
裁判日期：民國98年04月23日
裁判案由：違反海關緝私條例
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2928號原告 謝雯伶 即柏亨汽車商行輔佐人丁○○被告財政部基隆關稅局代表人呂財益（局長）訴訟代理人丙○○
甲○○乙○○上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國97年9月26日台財訴字第09713510950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告委由耀邦報關行於94年9月22日向被告報運自日本進口德國產製2002MERCEDESBENZ舊車1輛（進口報單號碼：第AA/94/4712/5060號），原申報價格為FOBJPY4,085,000，經依關稅法第18條第2項規定，准按原告之申請繳納相當金額之保證金後，先行驗放，事後再加審查。嗣被告據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）95年1月20日總驗一二字第0951000393號函通報查證結果，來貨應改按查得價格FOB
JPY5,167,500核估，且原告所附之報關發票非國外供應商所簽發等情，認原告涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅款之違章情事，經審酌其違章情節，依海關緝私條例第37條第1項、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款及貿易法第21條規定，除追徵（訴願決定書誤載為「追徵所漏」）進口稅費計新台幣（下同）1,081,846元（包括關稅380,
120元、營業稅27,222元、貨物稅673,863元及推廣貿易服務費641元）外，並按所漏關稅額79,622元處2倍之罰鍰計159,244元、所漏營業稅額27,222元處3倍之罰鍰計81,600元（計至百元止）及所漏貨物稅額141,151元處5倍之罰鍰計705,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按行政訟訴法第4條第1項、憲法第23條、行政程序法第
7條、行政罰法第8條、第18條第1項及第24條第1項之規定、司法院大法官第503號解釋意旨、最高行政法院92年判字第376號判決意旨、行政罰法第24條之立法理由。復以，學者稱所謂的「單一行為」，可區分為「自然的單一行為」及「法律的單一行為」…三個重要標準：內在的意志決定多寡、對外表露活動之數量及法規範對該行為之評價。經查，本件原告之違章行為，僅為單一之意志決定，而表露於外，且此被法規範評價為違反秩序之行為乃單一行為，故原告所為乃係一單一違反行政法義務之行為。惟查，被告以貨物稅條例第32條第10款處罰原告，除已達到貨物稅條例第32條第10款所欲追求之行政目的外，亦應已達到海關緝私條例第37條第1項第1款及第3款及營業稅法第51條第7款之行政目的，故不得再根據後二者重覆處罰原告，否則即已超過其達到行政目的所必要之程度，亦牴觸憲法上比例原則、大法官第503號之解釋意旨、最高行政法院92年判字第
376號判決揭示之一事不二罰原則及行政罰法第24條之規定與立法意旨。
⒉再者，按行政罰法第8條及第18條第1項之規定，雖原告
不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰。且裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。經查，本件原告並非故意逃漏稅捐，情節應屬輕微，且原告願意繳納漏繳稅捐，故被告依裁罰倍數，就原告之漏稅行為處以罰鍰似仍處罰過重云云。
⒊提出本件原處分、復查決定及訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈按「進口貨物貨物稅係委由海關代徵之國內稅，關稅為
國外進口貨物課徵之進口稅，二者就逃漏稅捐所為處罰之性質及種類不同，於司法院大法官會議釋字第503號解釋無違…」；「貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法目的、稅目及保護法益各不相同，處罰之目的亦各異…並無違背一事不二罰之法理。」，最高行政法院分別著有89年度判字第1425號判決；96年度判字第1227號判決可資參照；又「海關緝私條例第37第1項第
3款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證致逃漏進口稅為其處罰要件，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為貨物稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰。」；「關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者性質迥異…均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題…。」，分別經行政法院85年9月、11月份庭長評事聯席會議決議在案，合先敘明。按海關緝私條例所保護的進出口關稅課徵公法法益與營業稅法以保護營利銷售稅之法益、貨物稅條例保護貨物產製稅收之法益，三者均屬重要，而無從屬、優劣關係之法益，其性質與構成要件各別，處罰之目的各異，所欲達成之行政目的亦不相同，故自法規管制目的、構成要件、稅目及所欲保護之法益而論，均非相同，其採用不同之處罰方式或手段，以達行政目的，並無牴觸一事不二罰之法理。復按原告雖援引最高行政法院92年度判字第376號判決，惟其僅屬個案見解，況依財政部85年9月9日台財關第000000000號函釋：「…海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜。」（貨物稅、菸酒稅法令彙編，95年版，第
151頁，第10則，原處分卷1，附件13），並未因行政罰法制訂而變更上開見解，被告所為處分，洵無違誤。⒉又按「違反本條例第37條第1項或第4項之案件，其所漏
進口稅額或溢額沖退稅額未逾新臺幣5,000元者，免予處罰。」；「依貨物稅條例第32條規定應處罰鍰案件，其補徵稅額在新臺幣5千元以下者，免予處罰。」「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅額符合下列規定之一者，免予處罰：一、…二、海關代徵營業稅之進口貨物，其所漏稅額在新臺幣5千元以下者。」，為海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第4條第1項及稅務違章案件減免處罰標準第11條第1項、第15條第1項所明定。經查，本件原告以偽造發票虛報貨物價值，計逃漏營業稅額2萬7,222元，逃漏貨物稅額14萬1,151元，逃漏進口稅額7萬9,622元，顯逾上開情節輕微認定之標準，自無上揭免罰規定之適用，仍應依法論處。被告爰依海關緝私條例第37條第1項、貨物稅條例第32條之規定，分別處以所漏關稅額最低倍數2倍、所漏貨物稅額最低倍數5倍之罰鍰，另依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（原處分卷1附件14）之規定，處所漏營業稅額3倍之罰鍰，核已考量原告之違章情節，於裁罰倍數範圍內為適切裁罰，核屬有據。綜上，本件原告涉有繳驗偽造發票，虛報貨物價值，逃漏稅費之違法行為已如前述，被告據以論處，於法洵無不合等語。
理由
一、按「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」，關稅法第18條第2項定有明文。次按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、…。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。…」；「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵所漏或沖退之稅款。…」，海關緝私條例第37條第1項及第44條前段各設有規定。復按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」；「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…。七、其他有漏稅事實者。」；「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。…」，營業稅法第41條、第51條第7款及貨物稅條例第32條第10款各定有明文。
另按「為拓展貿易，…，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。…」，貿易法第21條第1項前段設有規定。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
三、原告涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章情事：
經查，原告於94年9月22日向被告報運自日本進口德國產製系爭2002MERCEDESBENZ舊車1輛（進口報單號碼：第AA/94/4712/5060號），原申報價格為FOBJPY4,085,000，惟據台北駐日經濟文化代表處經濟組查證結果，日本供應商L'OPERAIOANDCO.,LTD.告稱，原告報關時所附之發票非該公司所開具等情，有該文化代表處經濟組94年12月19日日經組財字第0941640號函（原處分卷2附件2）可稽；而來貨應按查得價格FOBJPY5,167,500核估，原告已無異議，有原告97年4月11日於驗估處製作談話紀錄（原處分卷2附件6）可證；且經臺灣基隆地方法院檢察署以96年度偵字第
624號緩起訴處分書敘明理由略以：…並明知由不詳姓名年籍者以車價日幣0000000元之價格所製作並提供之L'OPERAIO公司94年3月8日發票及裝箱單，非真正由L'OPERAIO公司所簽發開立等語，有該緩起訴處分書（原處分卷2附件5）可按。是以被告認原告報運進口系爭貨物，涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅款之違章情事，核屬有據，並無不合。
四、被告所為罰鍰及追徵稅費之處分，並無違誤：㈠綜上所述，原告涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，
逃漏稅款之違章行為，被告依海關緝私條例第37條第1項、第44條、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款及貿易法第21條規定，除追徵進口稅費計1,081,846元（包括關稅380,120元、營業稅27,222元、貨物稅673,863元及推廣貿易服務費641元）外，並按所漏關稅額79,622元處2倍之罰鍰計159,244元、所漏營業稅額27,222元處3倍之罰鍰計81,600元（計至百元止）及所漏貨物稅額141,151元處5倍之罰鍰計705,700元（計至百元止），並無違誤。
㈡原告主張本件其非故意逃漏稅捐，情節應屬輕微，被告就
原告之漏稅行為處以罰鍰，裁罰過重云云。按「違反本條例第37條第1項或第4項之案件，其所漏進口稅額或溢額沖退稅額未逾新臺幣5,000元者，免予處罰。」；「依貨物稅條例第32條規定應處罰鍰案件，其補徵稅額在新臺幣5千元以下者，免予處罰。」「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一者，免予處罰：一、…二、海關代徵營業稅之進口貨物，其所漏稅額在新臺幣5千元以下者。」，海關緝私條例第45條之1情節輕微認定標準第4條第1項及稅務違章案件減免處罰標準第11條第1項、第15條第1項各定有明文。經查，本件原告以繳驗偽造發票虛報貨物價值，計逃漏營業稅額2萬7,222元，逃漏貨物稅額14萬1,151元，逃漏進口稅額7萬9,622元，有進口報單之記載及註記（原處分卷1附件1）可稽，已逾上開情節輕微認定之標準，自無免罰規定之適用，仍應依法論處。被告爰依海關緝私條例第37條第1項、貨物稅條例第32條之規定，分別處以所漏關稅額最低倍數2倍、所漏貨物稅額最低倍數5倍之罰鍰，另依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（原處分卷1附件14）之規定，處所漏營業稅額3倍之罰鍰，核已考量原告之違章情節，於裁罰倍數範圍內為裁罰，並無違誤。原告上開主張，核不足採。
㈢原告復主張本件其申報進口系爭車輛係單一行為，被告僅
得就海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定擇一處分，不得併罰云云。按行為人涉有海關緝私條例第37條第1項第3款、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款等違章情事之論處，是否涉及「重複處罰」（一個行為數個處罰），應否從一重處斷？改制前行政法院曾有採「肯定說」之見解（85年度判字第1509號、第1618號判決意旨參照）；惟嗣改制前行政法院之多數見解及近來最高行政法院之見解，則採「否定說」之見解，即「甲說（多數說）：海關緝私條例第37條第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證致逃漏進口稅為其處罰要件，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為貨物稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰。…」；「乙說（多數說）：關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題。既不能引用『高度行為吸收低度行為』、『實害行為吸收危險行為』等法條競合吸收法理；且不具『特別法與普通法』之關係或『全部法與一部分法』之關係，亦無法條競合擇一之適用。…」，改制前行政法院85年9月及85年11月庭長評事聯席會議各著有決議；又「查貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，處罰之目的亦各異，被上訴人以91年第00000000號更2處分書處偷漏營業稅額
3倍之罰鍰計88,800元及貨物稅漏稅額5倍之罰鍰計373,200元，並無違背一事不二罰之法理。…」，最高行政法院96年度判字第1227號著有判決；此等上級審法院之相關見解，就前開問題，從不同法規間之立法目的、各別稅目、處罰要件及保護法益等觀點，採取「否定說」之見解，認為並無重複處罰，無須從一重處斷，立論有據且屬允當，自宜遵循。是以本件被告所為罰鍰處分，核無違誤。原告主張，並不足採。
五、從而，本件被告以原告涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章行為，所為罰鍰及追徵稅費之處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月23日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官林玫君法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月23日
書記官蕭純純