裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1302號判決
裁判日期：民國98年04月23日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1302號原告程起有限公司代表人甲○○訴訟代理人 傅文民 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人丁○
丙○○乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月20日台財訴字第09700082440號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被告機關以原告於民國（下同）92年5月間無進貨事實，取具涉嫌虛設之行號飛翎有限公司（以下簡稱飛翎公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）5,000,785元，營業稅額250,040元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅額250,040元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰1,750,200元，原告不服，申請復查，獲追減罰鍰500,000元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告無進貨事實，取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額250,040元，罰鍰1,250,200元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告92年度營利事業所得稅結算申報，已製作進銷存明細表，進銷相符，顯示該進貨發票為有進貨事實。
⒉原告92年度帳證齊全，依帳載記錄，進貨係供銷貨所需
，進貨之相關商品進銷存能與相關帳簿、憑證勾稽且進貨付款之資金流程亦足以證明有進貨事實，原核定按無進貨事實顯有不符。
⒊原告確經由飛翎公司所屬業務員購進冷氣，始取得系爭
飛翎公司開立之統一發票，嗣原告亦陸續將所購得冷氣分別轉售予第三人逢陞科技股份有限公司、幼敏股份有限公司、遠森網路科技股份有限公司（原證1），以供安裝予消費者（原證2），並有正常收受價款（原證3）。據此被告所指原告於92年5月間無進貨事實，取具飛翎公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額云云，顯與事實不符，從而被告核定補徵營業稅額250,040元，並處罰鍰1,250,200元，倘於法無據。
⒋納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得憑證並提示及申
報的協力義務，且於違反協力義務時，稽徵機關得進行推計課稅，惟此僅在維護稅捐核課的正確與公平，無關於違章裁罰，蓋按法治國原則，違章事實的存在乃稽徵機關的舉證責任，人民本無證明自己無違法事實的責任，故納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務，僅限於課稅事實資料的提供，不及於違章事實。且若當資料的提供可能導致其受刑事追訴或違章裁罰責任時，稽徵機關既不得以拒絕配合調查為由，按稅捐稽徵法第46條裁處行為罰，更不得以納稅義務人未提出對自己有利事實，即推定其違法事實存在，此可見諸稅捐稽徵法第30條與所得稅法第83條，均明文限於課稅資料與所得額的調查與提示而已，並不及於違章事實。（參見黃土洲著，掌握稅務官司的關鍵--舉證責任實務案例分析，第24
1頁）。據此被告以「原告取得飛翎公司之憑證為不實進項證，又未提示帳簿憑證，證明確有進貨，縱無故意，仍有過失」為由，「按所漏稅額250,040元處5倍罰鍰1,250,200元」，本有「以納稅義務人未提出對自己有利事實，即推定其違法事實存在」之違誤。更何況原告已提出原證1、2、3為證，以資證明確經由飛翎公司所屬業務員購進冷氣，再分別轉售予第三人逢陞科技股份有限公司、幼敏股份有限公司、遠森網路科技股份有限公司，以供安裝予消費者，且有正常收受價款等情屬實，被告所指「原告取具飛翎公司之憑證為不實進項證，又未提示帳簿憑證，證明確有進貨」云云，顯亦無可採。
⒌總之，原告迄仍正常營運（原證4），絕無取具涉嫌虛
設行號之公司開立之統一發票，作為進項憑證申報把抵銷項稅額情事，請判決撤銷訴願決定及原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，
為當期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第15條及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。
⑵本件原告於92年5月間無進貨事實，取具涉嫌虛設行
號飛翎公司開立之統一發票8紙（處分書誤植5紙），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額250,
040元，有被告刑事案件移送書、飛翎公司涉嫌虛設行號案情報告、銀行帳戶明細及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額250,040元。
⑶飛翎公司於92年1月1日至同年6月30日取得汎立事業
有限公司等3家虛設行號開立之進項憑證銷售額合計81,789,545元，異常比率高達92.92﹪。另飛翎公司於涉案期間前後任負責人 俞大明 、 李國基 及 劉興建 雖經移送，惟俞大明及李國基經檢察官不起訴處分，劉興建經起訴並經判決「以明知不實之事項，而填製會計憑證」處有期徒刑。依判決書之附表三原告亦屬取得不實進項憑證之營業人，原告自無可能與飛翎公司有實際交易。
⑷按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權原則而進
行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為大法官釋字第537號解釋文。而稅捐稽徵機關在核稅額過程中，須納稅義人協同辦理者所在多有，除了申報義務，尚包括設立稅籍登記、記帳及保存帳冊義務、取得及保存憑證義務、調查協力義務（即說明、提示、備詢）。
⑸原告主張辦理92年度營利事業所得稅結算申報時已製
作進銷存明細表，未經與帳簿、憑證核對，如何證明原告所述為實？是未提示帳簿、憑證無法證明確有進貨事實。
⑹進貨主張以提領現金支付，卻未提示簽收紀錄，支付
貨款及營業稅款合計5,250,825元，支付如此鉅額款項卻無簽收單，有悖常情，又未提示帳簿、憑證供查核，無法證明提領現金確係支付本案之貨款。
⑺本案之進貨主張銷售予逢陞科技股份有限公司等3家
公司，卻未提示收款資料，又未提示帳簿、憑證供查核，如何證明確有銷貨之事實。原告與飛翎公司並無實際交易，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額250,040元並無不合，請續予維持。
⑻原告仍未提示完整進貨、銷貨、存貨明細表及憑證供
核，無法確認系爭發票有進貨事實。若原告未設置帳簿，則已違反商業會計法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定。
⑼按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權原則而進
行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為大法官釋字第537號解釋文。而稅捐稽徵機關在核稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，除了申報義務，尚包括設立稅籍登記、記帳及保存帳冊義務、取得及保存憑證義務、調查協力義務（即說明、提示、備詢）。本件原告未善盡此協力義務，提示完整帳簿憑證，以實其說。
⑽原證1銷貨發票存根聯影本與原告起訴時主張之銷售
明細（原卷P9O、91）核對不符情形如下：（一）92/251冷氣銷售明細，6/30發票號碼TW00000000、7/25發票號碼W00000000、8/25發票號碼UW00000000、8/31發票號碼W00000000，未提示銷貨發票存根聯影本無法勾稽核對。（二）92/631冷氣銷售明細，7/25發票號碼W00000000，未提示銷貨發票存根聯影本無法勾稽核對。（三）92/361冷氣銷售明細，8/25發票號碼UW00000000，未提示銷貨發票存根聯影本無法勾稽核對。（四）92/25+25冷氣銷售明細，7/25發票號碼W00000000，未提示銷貨發票存根聯影本無法勾稽核對。
⑾原證2冷氣配送安裝完工單據，無法與銷貨發票及銷貨品名勾稽。
⑿原證3付款支票，未提示「遠森網路科技股份有限公
司」付款憑證；而其他付款支票之金額亦與原證1勾稽不符。如「逢陞」付款支票中支票號碼AK0000000，金額393,600元、支票號碼AK0000000，金額460,000元、支票號碼AK0000000，金額3,500,000元、支票號碼AK0000000，金額1,649,360元、支票號碼AK464***9，金額230,000元及支票號碼AK0000000，金額643,500元等之支票日期均在原證1銷貨日期之前，顯係支付其他貨款，剩餘3張支票金額與原證1交易金額勾稽不符。「幼敏」付款支票中支票號碼CP0000000，金額81,000元及CP0000000，金額290,170元之支票日期均在原證1銷貨日期之前，顯係支付其他貨款，剩餘1張支票金額與原證1交易金額勾稽不符。
⒀原證4為96年度營利事業所得稅結算申報書及97年3-4期、7-8期營業稅申報書，與本案系爭92年度無關。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外
，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
⑵本件既經臺灣臺北地方法院查明原告取具飛翎公司之
憑證為不實進項證，又未提示帳簿憑證，證明確有進貨，縱無故意，仍有過失，被告按所漏稅額250,040元處5倍罰鍰1,250,200元（計至百元止），並無違誤，請續予維持。
⒊據上論結，原告之訴應認為無理由，請依法駁回原告之訴。
理由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。
二、本件原告於92年5月間無進貨事實，取具涉嫌虛設之行號飛翎有限公司開立之統一發票銷售額合計5,000,785元，營業稅額250,040元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅額250,040元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰1,750,200元，原告不服，主張略以，取得飛翎公司所開發票為電視（誤植，發票品名為冷氣）582台，該貨物於92年5月至9月已銷售完畢，且92年度營利事業所得稅結算申報查核時已提供進銷存明細供核無誤，應核認有進貨事實，且罰鍰金額過高云云。申經被告復查決定略以，經查依前揭刑事案件移送書所載，飛翎公司於92年1月至6月間無進銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其交易。次查原告提示之付款資料係銀行帳戶之現金提款紀錄，難以證明有支付系爭發票貨款情事，又原告雖提示系爭發票之「冷氣銷售明細」，惟未能提示帳簿憑證以實其說，無法證明確有進貨之事實，本件經依首揭財政部95年5月23日令釋審酌，原告確無向飛翎公司進貨，其取具不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，從而，本件亦無財政部95年5月23日令釋規定要件之適用，是原核定補徵營業稅額250,040元並無違誤，是原告主張尚無足採。罰鍰部份，原告顯係故意以不正當方法虛報進項稅額，造成實質逃漏營業稅，違反行政法上義務甚明，並無行政罰法第7條免罰之適用。是本件原核定按所漏稅額250,040元處7倍漏稅罰1,750,200元（計至百元止），固非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，復查決定追減罰鍰500,000元，改按所漏稅額250,040元處
5倍罰鍰1,250,200元；其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回各情，有被告刑事案件移送書、營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅年度資料查詢（進項來源及銷項去路明細）、銀行帳戶明細、專案申請調檔統一發票查核清單、核定稅額繳款書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告92年度營利事業所得稅結算申報，已製作進銷存明細表，進銷相符，顯示該進貨發票為有進貨事實；原告92年度帳證齊全，依帳載記錄，進貨係供銷貨所需，進貨之相關商品進銷存可與相關帳簿、憑證勾稽且進貨付款之資金流程亦足以證明有進貨事實，原核定按無進貨事實顯有不符；又原告確經由飛翎公司所屬業務員購進冷氣，始取得系爭飛翎公司開立之統一發票，嗣原告亦陸續將所購得冷氣分別轉售予第三人逢陞科技股份有限公司、幼敏股份有限公司、遠森網路科技股份有限公司，以供安裝予消費者，並有正常收受價款；被告核定補徵營業稅額250,040元，並處罰鍰1,250,200元，於法無據；又違章事實存在乃稽徵機關之舉證責任，人民本無證明自己無違法事實的責任，故納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務，僅限於課稅事實資料的提供，不及於違章事實；被告以「原告取得飛翎公司之憑證為不實進項證，又未提示帳簿憑證，證明確有進貨，縱無故意，仍有過失」為由，「按所漏稅額250,040元處5倍罰鍰1,250,200元」，本有「以納稅義務人未提出對自己有利事實，即推定其違法事實存在」之違誤；更何況原告已證明確經由飛翎公司所屬業務員購進冷氣，再分別轉售予第三人逢陞科技股份有限公司、幼敏股份有限公司、遠森網路科技股份有限公司，以供安裝予消費者，且有正常收受價款等情屬實，爰請判決撤銷訴願決定及原處分云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告無進貨事實，取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額250,040元，罰鍰1,250,200元，是否適法？經查：
（一）稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537號解釋意旨所闡明。
（二）原告雖主張92年5月間經由飛翎公司所屬業務員購進冷氣，乃取得系爭飛翎公司開立之統一發票，銷售額計5,000,
785元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告主張提領現金支付款項；惟查系爭涉案期間（92年5月）高逾500萬元之鉅額交易，原告主張全部以現金付款，核與交易常情未合，原告又未能提示付款簽收證明，亦屬有悖常情；又未提示相關帳簿、憑證供查核，無法證明所提領之現金，確係支付本案之貨款。再原告主張本案之進貨係銷售予逢陞科技股份有限公司等3家公司；惟經被告機關查核結果，原告提出之原證1銷貨發票存根聯影本與原告起訴時主張之銷售明細（原卷P9O、91）核對，有下述不符情形：（一）92/251冷氣銷售明細，6/30發票號碼TW00000000、7/25發票號碼W00000000、8/25發票號碼UW00000000、8/31發票號碼W00000000，未提示銷貨發票存根聯影本無法勾稽核對。（二）92/631冷氣銷售明細，7/25發票號碼W00000000，未提示銷貨發票存根聯影本無法勾稽核對。
（三）92/361冷氣銷售明細，8/25發票號碼UW00000000，未提示銷貨發票存根聯影本無法勾稽核對。（四）92/25+25冷氣銷售明細，7/25發票號碼W00000000，未提示銷貨發票存根聯影本無法勾稽核對。原證2冷氣配送安裝完工單據，無法與銷貨發票及銷貨品名勾稽。原證3付款支票，未提示「遠森網路科技股份有限公司」付款憑證；而其他付款支票之金額亦與原證1勾稽不符。如「逢陞」付款支票中支票號碼AK0000000，金額393,600元、支票號碼AK0000000，金額460,000元、支票號碼AK0000000，金額3,500,000元、支票號碼AK0000000，金額1,649,360元、支票號碼AK464***9，金額230,000元及支票號碼AK0000000，金額643,500元等之支票日期均在原證1銷貨日期之前，尚難為交易付款之證明，剩餘3張支票金額與原證1交易金額勾稽不符。「幼敏」付款支票中支票號碼CP0000000，金額81,000元及CP0000000，金額290,170元之支票日期均在原證1銷貨日期之前，亦難據為交易付款之證明，剩餘1張支票金額與原證1交易金額勾稽不符。原證4為96年度營利事業所得稅結算申報書及97年3-4期、7-8期營業稅申報書，與本案系爭92年度無關。本件原告復未能提示完整之帳簿、憑證供查核，無法證明確有銷貨之事實。退步言之，縱認原告有銷貨予逢陞科技股份有限公司等3家公司之事實，亦無法據之證明確有系爭進貨之事實。又飛翎公司於92年1月1日至同年6月30日取得汎立事業有限公司等3家虛設行號開立之進項憑證銷售額合計81,789,545元，異常比率高達92.92﹪；且飛翎公司於涉案期間負責人劉興建經起訴並經臺灣臺北地方法院判決「以明知不實之事項，而填製會計憑證」處有期徒刑確定在案，該刑事判決（附表3）亦認定原告取具飛翎公司之憑證為不實進項憑證，有該刑事判決書附原處分卷第
118頁至131頁可稽）；綜上以觀，原告未能提示確實之付款證明，又未能提出系爭發票進項貨物與其主張業已銷售之貨物間具關聯性，及確實可供相互勾稽之物流（如全年度買賣業帳冊、憑證）供核，無法確認系爭發票有進貨事實，原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，核無首揭財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋免予補稅處罰或僅處以行為罰之適用。被告機關據以認定原告與飛翎公司並無實際交易，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額250,040元，並無不合。
（三）末查「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為上揭加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之飛翎公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告無進貨事實，取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額250,040元，復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，追減罰鍰500,000元，改按所漏稅額250,040元處5倍罰鍰1,250,200元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，就不利部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月23日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月23日
書記官吳芳靜