裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4101號判決
裁判日期：民國93年12月28日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四一○一號
原告長安國際開發股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丁○○
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十一日台財訴字第○九二一三五二五五四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國七十七年一月起，以招收會員方式經營「長安石門高爾夫球場」（俱樂部），其中七十七年收取入會費計新台幣（以下同）八九、六○○、○○○元，已開立統一發票報繳營業稅，惟自七十八年一月至八十一年十月止，向會員收取入會費計三○四、一九○、四七六元（不含稅），漏開立統一發票並漏報銷售額，案經臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）審理核定應補徵營業稅一
五、二○九、五二四元（原告於八十二年七、八、十一、十二月間已補開發票並補繳一四、四一九、○四八元，嗣市稅處中北分處八十四年一月補徵差額七九○、四七六元，經原告於八十四年二月二十五日繳納完畢），並按所漏稅額處五倍罰鍰計七六、○四七、六○○元（計至百元止），另按原告未依規定給與他人憑證總額二五四、八五七、一四三元（已扣除被告依稅捐稽徵法第四十四條規定所處罰鍰四九、三三三、三三三元）處百分之五罰鍰計一二、七四二、八五七元。原告不服，申請復查，經市稅處以八十五年十一月八日北市稽法乙字第二六九八八號復查決定：「原處分關於按申請人所漏稅額處五倍罰鍰部分更正改按所漏稅額處三倍罰鍰，按未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷，其餘復查駁回。」原告猶不服，向臺北市政府提起訴願，經該府以八十六年四月二十八日府訴字第八五○九五四四八號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」市稅處爰以八十六年六月二十六日北市稽法乙字第一二五七六二號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及按申請人所漏稅額處三倍罰鍰之處分。」原告不服，第二次提起訴願，嗣經臺北市政府以八十六年十一月十九日府訴字第八六○八八五一三○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。市稅處以八十七年十月十五日北市稽法乙字第八六一七六一五三○○號重為復查決定：「原核定補徵稅額更正為新台幣（以下同）一四、七○一、六九八元，原罰鍰處分併予更正為八、二五七、一○○元。」原告仍不服，復提起訴願，經臺北市政府以八十八年三月四日府訴字第八八○○三七七一○一號訴願決定：「訴願駁回。」原告對罰鍰部分仍不服，提起再訴願，復經再訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到場，依其起訴狀所載及前次到庭聲明如下：原處分、訴願決定及再訴願決定，不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠被告未依事實認定本件入會保證金係屬會員退會時應即退還，屬保證金性質免納營業稅者，其率予核課營業稅及裁處罰鍰，違反租稅法律主義，應予撤銷。
⒈按「．．．以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費，係提
供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定應課徵營業稅。三、至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅．．．。」財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函釋所明定。嗣後財政部為對入會費、保證金等為統一之稽徵查核，復以七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函特予彙總列表劃一訂定標準，略以：向入會會員收取一次入會費或收取保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵營業稅；會員退會時不退還會員時，應課徵營業稅。易言之，向入會會員收取入會費或保證金，已不問其性質為入會費或保證金，統予劃一規定，其屬會員退會時退還會員者，概予認屬保證金性質，免徵營業稅；其屬會員退會時不退還會員者，則均予課徵營業稅。
⒉次按「主旨：高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業），向會員收
取不退還之入會費或保證金，或於契約訂定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。說明三、．．．函復如次：（一）高爾夫球場（俱樂部）係屬娛樂業，在籌備中或興建中，即向會員銷售會員證，收取不退還之入會費或保證金，係預收收費額之營業行為，應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。（二）高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」亦經財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函規定有案。至此，無論係對於營業中或籌設中之高爾夫球場（俱樂部），關於入會費或保證金之課稅機制，均有明確規定。
⒊據上以觀，對於高爾夫球場（俱樂部），不問是否在籌設中，其向會員收取之入
會費或保證金，屬於會員退會時應隨予退還者，即無應予課徵營業稅之問題，甚為明灼，且迄今仍為有效之釋示。
⒋本件被告以其在八十五年十一月八日八五北市稽法（乙）字第二六九八八號復查
決定書理由三略以：原告與會員間並未訂立合約，惟依原告所屬「長安石門高爾夫球場」向教育部申請所附高爾夫俱樂部組織章程第十一條記載「入會費不論發生任何情事，入會費一律不予退還。」依財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函釋應得課徵營業稅。且原告組織章程迄未修正，致原告七十八年至八十一年收取入會費仍應開立發票，申報繳納營業稅，原告主張各節，顯為卸責之詞。原告雖主張其入會費係全部退還會員，與原告陳報教育部核備之組織章程規定不符，空言主張，自不可採。又原告復稱於八十二年七月決定比照同行不再退還入會費，並自動補繳營業稅，益證原告說詞前後矛盾等語，執為其否准不罰之理由。惟查：
⑴「解釋當事人立約之真意，除雙方中途有變更立約內容之同意，應從其變更以
為解釋外，均以當事人立約當時之真意為準。」最高法院四十九年度台上字第三○三號判例意旨可資參採。
⑵按原告於七十七年籌設高爾夫球場伊始，雖與會員間即訂有「高爾夫俱樂部組
織章程」，並於該章程第十一條載列「入會費不論發生任何情事，入會費一律不予退還」，被告稱原告與會員並未訂立合約，顯係誤解，核先陳明。
⑶茲因原告向會員所收之款項，並未予劃分保證金與入會費，係均以入會保證金
方式收取，並據以入帳，雖原與會員約定係退會不退費，惟實際履行情形則係遇會員退會時，原告除扣除少數手續費外，餘額均隨予退還會員，依最高法院四十九年度台上字第三○三號判例意旨，對本件所收入會費，自應解為會員退會應隨時予以退還之情形，則依前引財政部函釋規定，會員退會時應退還會員之款項，屬保證金性質，免徵營業稅。此一退會退費之事實，觀之被告以八十七年十月十五日北市稽法（乙）字第八六一七六一五三○○號所為之復查決定書理由四，亦查明有八名會員退會，且原告所收之入會費業已退還屬實，而准自違章金額中扣除，即足證原告所稱入會費應於退會時退還，並非空言主張。
此種原約定對入會費不予退還之情形，既因原告與會員間實際履行情形意思表示一致，而變更為可予隨時退還之情形，依法即屬保證金性質，自應免繳營業稅及處罰。乃被告未審本件原約定業經嗣後履行已生變更之事實，竟一再執上開原始組織章程第十一條所載內容，遽解為入會費係屬不予退還者，並認應依財政部七十六年台財稅第0000000號函釋規定課徵營業稅，並予處罰，殊有違前揭最高法院判例本旨，即非法所允許。
⑷前項原始組織章程因約定入會費一律不予退還，但實際履行時，既因原告與會
員間意思表示一致變更為隨時退會隨時予以退會之情形，原告為期組織章程與實際執行一致起見，乃經原告之董事會於七十八年四月十日決議修訂該組織章程第十一條為「會員所繳之入會費用於退會時，扣除所需之費用後，悉數退還。」以符合實際狀況，此有董事會議紀錄及修正後組織章程可稽。該修正後組織章程，並經原告以七十八年九月二十一日七八長安字第○九二一號函報教育部核備，該部則以七十八年十月三台（七八）體四八二九六號函囑應依設立手續申請許可後為變更之登記，亦有各該文件可查。雖該修正後組織章程未經教育部同意核備，但並不影響原告自始對於會員退會時，即隨予退還入會費之實際履行情形。詎被告執「原告雖主張其入會費係全部退還會員，與原告陳報教育部核備之組織章程規定不符，空言主張，自不可採」相繩，顯仍未審修正前之組織章程，依簽約雙方實際執行情形，已變更為可於會員退會時實際退還入會費之情，即枉顧事實，一再以修正前之組織章程論斷；且又以組織章程迄未修正，認原告七十八年至八十一年收取入會費仍應開立發票，申報繳納營業稅，均嫌過於主觀擅斷，既非有理，自不足採。
⑸至原告八十二年六月三十日董事會議紀錄，乃因原告對於入會費於會員退會時
均予退還之情形，與同業有異，致遭疵議，因而由董事會作成僅同意退還一百萬元保證金之決議，對於入會保證金中之二十萬元，予以歸屬入會費不再退還，並即補開立統一發票及補繳納營業稅；惟此乃經營政策之更易，不能據此否認其前對於入會費應於會員退會時隨即退還之約定，被告遽以原告於八十二年七月決定比照同行不再退還入會費，並自動補繳營業稅，認原告說明前後矛盾，惟原告既因比照同行不在退還入會費並補繳營業稅，益證原告於比照同業前即屬隨退隨還之情，否則豈有事後再比照同業之舉，被告所言殊昧於事實，亦無足採。
⒌前項被告在八十五年十一月八日所為之復查決定書，因原告不服，對其以修正前
之組織章程認所收入會費不予退還之情形提起訴願結果，經訴願決定機關以八十六年四月二十八日府訴字第八五○九五四四八號訴願決定撤銷原處分，其理由略以：「本件違章事實是否成立，應審究原告是否於會員退會時立即退還系爭入會費之問題。而被告未查證原告提示之退款明細表、帳冊憑證及經退會會員簽名之付款簽收簿等影本是否屬實，遽以原告與會員間未訂定書面契約、長安石門高爾夫俱樂部組織章程第十一條：『入會費不論發生任何情事，入會費一律不予退還』之用語，及系爭入會費經原告以保證金科目入帳等為由，認定原告並未退還系爭入會費予會員，尚嫌速斷。」，惟被告據此訴願決定所為之復查決定並未准變更。經原告二度提起訴願結果，訴願決定機關亦以八十六年十一月十九日府訴字第八六○八八五一三○一號訴願決定撤銷原處分，其理由則略以：「惟查被告於八十六年六月二十六日重為復查決定，並未按上開本府訴願決定意旨，查證原告提示之退款明細表、帳冊憑證及經退會會員簽名之付款簽收簿等影本是否屬實，仍以長安石門高爾夫俱樂部組織章程第十一條之用語及原告將系爭入會費以保證金科目入帳等為據，認定系爭入會費未退還予會員，即有未洽」，雖被告依此訴願決定而以八十七年十月十五日北市稽法乙字第八六一七六一五三○○號復查決定書，因查明確實有八名會員退會亦已退還入會費之情形，而予更正補繳稅款及罰鍰，但對此種會員退會應隨予退還入會費之情形，根據首揭財政部七十六年台財稅第0000000號、七十八年台財稅第000000000號及七十九年台財稅第000000000號等三函釋，並無應予課稅及處罰之規定下，竟仍未予不罰之處分，即有未合。原告因不服被告上開八十七年十月十五日復查決定，三度提起訴願結果，訴願決定機關以八十八年三月四日府訴字第八八○○三七七一○一號訴願決定書作成訴願駁回之決定，依其訴願決定理由四之（一）（二）指述，略為保證金本金部份是否是否屬於擔保給付而非銷售收入，不宜一概而論，而須視保證金是否仍屬娛樂服務的對價作為開立發票之依據，訴願決定機關見解，已改變財政部首揭三函釋對於高爾夫球場（俱樂部）向會員收取之入會費或保證金，以是否屬於不退還約定屆滿一定期間退會始准退還之條件，而作為應否於收款時開立發票之認定方式，殊屬拒不適用財政部基於中央財稅主管機關本於職權依法所發布且至今仍為有效之行政釋示，自難謂於法無違，應予撤銷不罰。
㈡縱本件仍認應繳納營業稅者，原告業以自動補繳納營業稅，亦符稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用。
又如前所述，本件在原告董事會於八十二年六月三十日作成不再退還入會費決議前，對於入會費實屬於會員退會時應隨即予以退還者，依財政部首揭三函釋規定並無應予課稅及處罰問題。雖原告於該決議在八十二年六月三十日作成後，隨即主動就原已收取而不再退還之入會費予補行開立發票並納稅，但不能據此推翻在決議日前所收之入會費，仍屬於可隨時退還者之性質，仍無補稅論罰之問題。易言之，原告所收取之入會費係由原來可予退還之情形，而在八十二年六月三十日變更為不再退還之情形，原告所為補開發票補繳稅款，乃出於入會費可否退還之情況變更，實非肇因於被告之調查所致。雖訴願決定機關在八十八年三月四日所為之訴願決定理由六，因原告當時主張依稅捐稽徵法第四十八條之一不罰規定，而以：被告係於八十二年二月十六日進行調查，而原告於八十二年七、八、十一、十二月間補報補繳所漏稅款，認無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用，並無不合。惟原告所為之主張，根據上開實情之陳述，被告於八十二年二月十六日進行調查時，入會費仍屬於可隨時退還者，尚無補稅論罰之問題，嗣後經營決策改變所為之補繳稅款，自非被告之調查事項，故應符合自動補補繳納稅款免罰之適用，而仍無涉及違章應予處罰之情形，則甚為明灼，自應予不罰。
㈢本件業已逾稅捐核課期間，自無補繳稅款及處罰問題。
⒈末按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐
，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．二、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項所明定。是核課期間究為五年或七年，端視該項應由納稅義務人申報繳納之稅捐，是否「已在規定期間內申報」及是否有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」而定。
⒉所稱「已在規定期間內申報」應指納稅義務人已辦理該項稅捐之申報程序，而非
指已完成「逃漏稅捐」本身之申報義務，亦即納稅義務人如已在規定期間內申報繳納稅捐，縱其申報繳納之稅捐有短報、漏報之逃漏稅捐存在，亦應以該逃漏稅捐之行為屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，始有核課期間七年之適用，其理甚明。蓋倘有逃漏稅捐者即均以七年為核課期間，則既稱逃漏稅捐，必不可能在「規定期間內申報」，而首揭規定第一款所稱「已在規定期間內申報」即不可能有逃漏稅捐之事實存在，觀之該款後段以「『且』無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，其核課期間始為五年，則既無逃漏稅捐，又何須規定是否「無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之條件，足證逕以逃漏稅捐即認定核課期間為七年之謬誤與矛盾所在，此再證諸財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函對罰鍰案件之核課期間亦規定應「視其有無故意以詐欺其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。」而未再以是否「已在規定期間內申報」來論斷之規定益明。
⒊查原告系爭七十八年至八十一年間雖球場仍在籌設期間而尚未開始營業，唯各該
期間之營業稅包括會員退會全數退還入會費而僅向退會者收取二萬元手續費部份，悉均依規定開立發票並於各該法定期限內申報繳納營業稅在案，為被告所不否認，亦即本件縱如被告所稱應以是否「已在規定期間內申報」認定五年或七年之核課期間，惟原告各該期間之營業稅既已在規定期間內申報，自亦應認核課期間為五年。又縱不據此認定，然對系爭入會費確應予開立發票而漏未開立，致短、漏報營業稅，揆諸上揭規定與說明，亦應先探究該短、漏報營業稅之行為有無「故意以詐欺其他不正當方法逃漏稅捐」之情形以決定其應適用之核課期間。再者，所稱「故意以詐欺其他不正當方法逃漏稅捐者」，參照行政法院七十五年判字第一一七二號判決，係指必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅款之利益而言。
⒋關於本案收取入會費應否開立發票問題，財政部早於本案課稅事實發生前以七十
六年二月十日台財稅第0000000號函規定對會員退會應即退還之部份，免徵營業稅，並未對「籌設中」之球場設有課稅規定；直至七十九年六月四日台財稅第000000000號函始有明確規範。則原告於七十八年至八十一年間既對實際退會者就加收二萬元之手續費部份申報繳納營業稅，而對於可隨時退還且已實際退還之入會費，未予開立發票報繳營業稅，即無不合。則原告既無以詐欺其他不正當方法逃漏稅捐之情事，本案核課期間應為五年，原核定於八十四年元月份對系爭入會費補徵稅額，就原告七十八年度收取之入會費部份，顯已逾五年之核課期間，應不得再予補稅至明，原核定仍予課稅，難謂於法無違。
㈣本件縱應處罰，亦應依最低裁罰倍數處罰。
⒈據上所述，本件實無應予處罰之問題，原處分按三倍處罰，一再訴願決定遞予維持，均有未合。
⒉縱謂仍有適用處罰之情，然衡諸本件情節，亦宜依被告於八十八年三月二十五日
北市稽法乙字第八八一○六一九○○○號復查決定根據財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函釋：「檢送八十七年四月七日研商『營業人觸犯修正前營業稅法第五十一條規定應處幾倍罰鍰』會議紀錄．．．六、會議結論：有關營業人於八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核處罰鍰，受處分人不服，提起行政救濟，適逢上開條文處罰倍數修正，經稽徵機關參考新修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，改處較低之罰鍰倍數，受處分人仍不服，繼續提起訴願或再訴願，為訴願或再訴願機關以改處後之罰鍰倍數與修正後營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數，是否相當，非無斟酌餘地之理由，將原處分，或訴願決定及原處分撤銷，由被告另為處分之案件，在此情形下，被告應依訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，酌予減輕其罰鍰倍數。」意旨，予以減輕處罰。本案原核定係依修正前營業稅法第五十一條及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按最低倍數漏處稅額五倍之罰鍰，基於比例原則，並考量法規修正減輕罰責之意旨，自應以修正後加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定之最低倍數，裁處一倍之處罰，始稱適法。被告及一再訴願決定見未及此，難謂有合。
㈤綜上，本件原告於八十二年六月三十日前所收之入會費，實屬會員於退會時應隨
時予以退還之情形，依財政部首揭三函釋規定並無課稅問題，更遑論處罰。然被告最終仍就七十九年六月五日至八十一年十月止收取之入會費，予以認係漏報銷售額，並按所漏稅額處以三倍罰鍰，一再訴願決定率為維持，均有未合。爰臚列其違誤不法之情如上，敬請惠賜撤銷，以資適法，並伸冤抑，無任感禱。
乙、被告主張：㈠本件原告以招收會員制方式經營高爾夫球場「長安石門高爾夫球場」（俱樂部）
，自七十七年元月間開始招收會員，其中自七十八年元月至八十一年十月止收取會員入會費計三○四、一九○、四七六元（不含稅），漏未開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一五、二○九、五二四元（原告於八十二年七、八、十一、十二月間已補開發票並補繳一四、四一九、○四八元，嗣市稅處中北分處八十四年一月又補徵差額七九○、四七六元，經原告於八十四年二月二十五日繳納完畢），並按所漏稅額處五倍罰鍰計七六、○四七、六○○元（計至百元止），另按未依規定給與他人憑證之總額二五四、八五七、一四三元（已扣除被告依稅捐稽徵法第四十四條規定所處罰鍰四九、三三三、三三三元）處百分之五罰鍰計一二、七四二、八五七元。上開違章事實，有教育部台體字第○四八五○三號函檢附原告所屬「長安石門高爾夫球場」原申請所附高爾夫俱樂部組織章程影本，高爾夫球場收取入會費、高爾夫球場收取入會費保證金等漏開統一發票案件處理情形明細，被告八十四年四月二十五日財北國稅審壹字第八四○一七一○九號函及有關帳冊影本，及原告委託 張雁昆 君八十一年二月十四日於本處所作談話筆錄等附卷可稽，其違章事證明確，洵堪認定。原告不服，循序訴經市稅處八十五年十一月八日北市稽法乙字第二六九八八號復查決定以，原告未依法給予憑證金額處百分之五罰鍰部分，應予撤銷。另依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第五十一條第三款規定，短漏報銷售額者：已依法開立發票按所漏稅額處三倍罰鍰；未依法開立發票，且於申報當期亦未列入申報銷售額，但於裁罰處分核定前補報並補繳者處三倍罰鍰。本案准變更為按所漏稅額一五、二○九、五二四元處三倍罰鍰計四五、六二八、五○○元，其餘補徵稅款部分，維持原核定。臺北市政府八十六年四月二十八日府訴字第八五○九五四四八號訴願決定以本件原告之違章事實是否成立，首應審究者，為原告於會員退會時，是否即退還系爭入會費之問題。．．．再查財團法人第一體育基金會經營高爾夫球場收取入會捐贈金，漏開統一發票並漏報銷售額，經市稅處處以漏稅罰乙案，經台灣臺北地方法院八十年十二月二十八日八十年度財更四字第一二四號刑事裁定，以該基金會無故意、過失，不予處罰，市稅處所提之抗告，亦經台灣高等法院八十二年三月三十一日八十一年度財抗字第四一三號刑事裁定駁回在案。則本件與該案是否屬相類似案件，亦應一併考量，乃將原處分撤銷，由市稅處另為處分。嗣市稅處八十六年六月二十六日北市稽法乙字第一二五七六二號復查決定以，原告雖於復查時主張其入會費係全部退還會員，惟與原告陳報教育部核備之組織章程規定不符，自不可採。原核定補徵稅額及按原告所漏稅額處三倍罰鍰之處分，並無違誤為由，仍維持原核定。復經臺北市政府八十六年十一月十九日府訴字第八六○八八五一三○一號訴願決定以，卷查原處分機關於八十六年六月二十六日重為復查決定，並未按上開該府訴願決定意旨，查證原告提示之退款明細表、帳冊憑證及經退會會員簽名之付款簽收簿等影本是否屬實，仍以長安石門高爾夫俱樂部組織章程第十一條之用語，及原告將系爭入會費以保證金科目入帳等為據，認定系爭入會費未退還予會員，即有未洽；又財團法人第一體育基金會涉及收取入會捐贈金未開立發票及收取入會保證金未開立發票二案，前者經臺灣台北地方法院八十年度財更肆字第一二四號及臺灣高等法院八十一年度財抗字第四一三號刑事裁定，以籌設中興建中之高爾夫球場向會員收取之入會費、保證金應否繳納營業稅，在財政部七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋前之法令釋示不明，難謂該基金會未開立發票係出於故意、過失為由，而裁定免罰。後者，則經市稅處八十四年十二月十八日北市稽法乙字第二三○七一號復查決定參照上開法院之裁定理由，亦撤銷漏稅罰在案。本件原告取得系爭入會費係在七十八年一月至八十一年十月間，參照上開法院裁定意旨，原告於七十八年一月至財政部作成七十九年六月四日台財稅第000000000號函釋間所未開立發票部分，倘有相類該基金會非出於故意、過失之情事，似應予免罰，此即該府八十六年四月二十八日府訴字第八五○九五四四八號訴願決定意旨所在。從而，原處分應予撤銷，由市稅處另為處分。嗣市稅處八十七年十月十五日北市稽法乙字第八八○○三七七一○一號重核復查決定以，被告八十四年四月二十五日（八四）財北國審壹字第八四○一七一○九號函附原告七十八年度營利事業所得稅結算補充說明上載，截至七十九年度止退費名單計十四人，惟原告提示退會名單僅十一人，其前後說詞不一致，顯係臨訟彌飾之作，是原告主張系爭入會費係全部退還會員乙節，自不足採。另本案經查明有八名會員退會屬實，此部分退會金額一○、六六四、三三五元，應自違章金額中扣除。是原核定補徵稅額，容有未洽，爰本於職權更正為一四、七○一、六九八元。又有關處罰鍰部分，應就七十九年六月四日以前補稅免罰，是本案既查明原告自七十九年六月五日至八十一年十月止漏未開立統一發票並漏報銷售額五五、○四七、六一九元，原核定補徵稅額應更正為一四、七○一、六九八元。案經臺北市政府八十八年三月四日府訴字第八八○三七七一○一號訴願決定駁回及財政部九十二年四月二十一日台財訴字第○九二一三五二五五四號再訴願決定駁回。
㈡第查渡假俱樂部之經營屬娛樂設施之提供，應按其收取之代價，適用該當稅率，
計算報繳營業稅及娛樂稅。其經營者輒嘗試利用收取入會費、保證金及其他聯立契約之對價，以降低渡假俱樂部之娛樂服務代價。殆其認為入會費屬於會員入會之給付，非銷售收人；保證金屬於擔保給付，除利息外，其本金部分亦非銷售收入，惟以上見解是否成立，不宜一概而論，必須就其實際約定及履行情形而定。如會員雖繳入會費，而不享有參與決定俱樂部會務的權利，只是取得使用俱樂部提供之設備的權利；或雖以保證金之名目繳款，但如約定保證金退會時不即退還，則該入會費保證金皆應課徵營業稅。至雖約定保證金退會時應即退還，但俱樂部經營者如可將保證金當成自有資金使用，或保證金之數額遠超過為擔保因使用俱樂部提供之設備而可能發生之費用或損害賠償之債務金額，則該保證金之給付，雖名為保證金，其實仍屬娛樂服務的對價，應是營業稅之課徵對象。另俱樂部向會員收取入會費或保證金時，雖約定退會時應退還，但因其退還在將來，而收取入會費或保證金時，俱樂部卻已享有該給付之利益，此種情形自應先報繳營業稅。待將來實際發生退會而退還入會費或保證金時，才依「銷貨退回」方式，另行檢附有關文件向主管稅捐稽徵機關申請核實退還已納稅款。是市稅處引據原告於七十八年九月二十一日修訂之長安石門高爾夫俱樂部組織章程第十一條規定：「會員所繳之入會費用於退會時，扣除所須之費用後，悉數退還。」，認定原告俱樂部組織章程既明定會員隨時可申請退會，係該當前揭財政部函釋意旨，原告應於收款時開立發票，事後若因退會而退還入會費時，再辦理銷貨退回。是原處分機關核認原告應於收款時開立發票報繳營業稅，並無不合。罰鍰部分，市稅處爰按財政部七十九年六月四日台財稅字第七六○六六一三○三號函釋意旨，就本件原告於七十九年六月四日前（即七十八年一月至七十九年六月四日止）之入會費收入計有二四九、一四二、八五七元部分補稅免罰；就七十九年六月五日至八十一年十月止之入會費收入計有五五、○四七、六一九元（不含稅）部分，補徵營業稅並按其所漏稅額二、七五二、三八一元處三倍罰鍰計八、二五七、一○○元（計至百元止）之處分，揆首揭規定及財政部函釋意旨，亦無不合，應予維持。至原告訴稱其既無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，本案核課期間應為五年，原核定於八十四年二月份對系爭入會費補徵稅額，就原告七十八年度收取之入會費部分，顯已逾五年之核課期間，應不得再予補稅云云，惟查本案市稅處前以八十二年二月十六日北市稽核甲字第○一八四八號函進行調查，而原告亦於八十二年二月二十三日提供七十七年至八十一年各年招收會員之金額明細到該處，嗣原告於八十二年七、八、十一、十二月間補報並補繳所漏稅款，自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用；再查原告系爭七十八年元月至八十一年十月間收取會員入會費，既未於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間應為七年，原告主張本案核課期間為五年乙節，顯有誤會。另原告主張依財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函釋意旨裁處一倍之處分乙節，經查本案並非經原決定機關訴願決定以改處後之罰鍰倍數與修正後營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數是否相當，非無斟酌餘地為由而撤銷，由市稅處另為處分之情事，故本案應無上開函釋之適用，又市稅處審認其違章情節，核按其所漏稅額處三倍罰鍰，並未逾越法條之規定，亦無如原告所訴有違比例原則。從而，市稅處原核定按所漏稅額二、七五二、三八一元，處三倍罰鍰計八、二五七、一○○元（計至百元止），揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無違誤，請續予維持。
㈢綜上論結，原告之訴應認為無理由，敬請鑒察，依法駁回原告之訴。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務價額外收取之一切費用。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第一條、第三條第二項前段、第十六條第一項、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四、五款及加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款（行為時營業稅法為五倍至二十倍）所明定。
三、本件係原告於七十七年一月起，以招收會員方式經營「長安石門高爾夫球場」（俱樂部），惟自七十八年一月至八十一年十月止，向會員收取入會費計三○四、一九○、四七六元（不含稅），漏開立統一發票並漏報銷售額，案經市稅處核定應補徵營業稅一五、二○九、五二四元（原告已繳納完畢），並按所漏稅額處五倍罰鍰計七六、○四七、六○○元（計至百元止），另按原告未依規定給與他人憑證總額二五四、八五七、一四三元（已扣除被告依稅捐稽徵法第四十四條規定所處罰鍰四九、三三三、三三三元）處百分之五罰鍰計一二、七四二、八五七元。原告不服，申請復查，經市稅處以復查決定：「原處分關於按申請人所漏稅額處五倍罰鍰部分更正改按所漏稅額處三倍罰鍰，按未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷，其餘復查駁回。」，原告猶不服，提起訴願，經訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，市稅處重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及按申請人所漏稅額處三倍罰鍰之處分。」原告不服，第二次提起訴願，經訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，市稅處復查決定：「原核定補徵稅額更正為新台幣（以下同）一四、七○一、六九八元，原罰鍰處分併予更正為八、二五七、一○○元。」，原告仍不服，復提起訴願，經訴願駁回。原告對罰鍰部分仍不服，提起再訴願，復經再訴願決定駁回。原告猶未甘服，則主張⑴被告未依事實認定本件入會保證金係屬會員退會時應即退還，屬保證金性質免納營業稅者，其率予核課營業稅及裁處罰鍰，違反租稅法律主義，應予撤銷。⑵縱本件仍認應繳納營業稅者，原告業以自動補繳納營業稅，亦符稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用。⑶本件業已逾稅捐核課期間，自無補繳稅款及處罰問題。⑷本件縱應處罰，亦應依最低裁罰倍數處罰云云，資為抗辯。
四、經查：㈠原告以招收會員制方式經營高爾夫球場「長安石門高爾夫球場（俱樂部）」，自
七十七年元月間開始招收會員，其中自七十八年元月至八十一年十月止收取會員入會費計三○四、一九○、四七六元（不含稅），漏未開立統一發票並漏報銷售額之事實，有教育部台體字第○四八五○三號函檢附原告所屬「長安石門高爾夫球場」原申請所附高爾夫俱樂部組織章程影本、市稅處中北分處高爾夫球場課徵營業稅情形報告表、被告八十四年四月二十五日財北國稅審壹字第八四○一七一○九號函及有關帳冊影本，及原告委託張雁昆八十一年二月十四日於市稅處所作談話筆錄等影本各一份附原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，洵堪認定。
㈡原告與會員間雖未訂立合約，惟依原告所屬「長安石門高爾夫球場」向教育部申
請所附高爾夫俱樂部組織章程第十一條：記載「入會費不論發生任何情事，入會費一律不予退還。」，有該組織章程一份在卷足憑；依據財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函釋：「．．．以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定，應課徵營業稅。．．．。」，查原告組織章程迄未修正，至原告七十八年至八十一年收取入會費仍應開立統一發票，申報繳納營業稅。按高爾夫俱樂部之經營屬娛樂設施之提供，應按其收取之代價，適用該當稅率，計算報繳營業稅及娛樂稅，如果會員雖繳入會費，而不享有參予決定俱樂部會務之權利，只是取得使用俱樂部提供之設備權利，則該入會費保證金皆應課徵營業稅及娛樂稅。至雖約定保證金退會時應即退還，但俱樂部經營者如可將保證金當成自有資金使用，或保證金之數額遠遠超過為擔保因使用俱樂部提供之設備而可能發生之費用或損害賠償之債務金額，則該保證金之給付，雖名為保證金，其實仍屬娛樂服務之對價，應是營業稅及娛樂稅之課徵對象。另俱樂部向會員收取入會費或保證金時，雖約定退會時退還，但其退還在將來，而收取入會費或保證金時，俱樂部已享有該給付之利益，此種情形自應先報繳營業稅及娛樂稅，待將來實際發生退會而退還入會費或保證金時，才依「銷貨退回」方式，另行檢附有關文件向主管稅捐機關申請核實退還已納稅款，原處分機關認原告應於收款時開立發票繳納營業稅，並無違誤。原告上開主張被告未依事實認定本件入會保證金係屬會員退會時應即退還，屬保證金性質免納營業稅者，其率予核課營業稅及裁處罰鍰，違反租稅法律主義等語，自不足採。
㈢按「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或
其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；‧‧。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二項前段所明定。查市稅處前以八十二年二月十六日北市稽核甲字第○一八四八號函進行調查，而原告亦於八十二年二月二十三日提供七十七年至八十一年各年招收會員之金額明細到該處，嗣原告於八十二年七、八、十一、十二月間補報並補繳所漏稅款；本件原告系爭七十八年元月至八十一年十月間收取會員入會費，既未於規定期間內申報，已如上述；依上開稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間應為七年而非五年；是以原處分機關於八十四年一月對於原告補徵營業稅之差額，並未逾稅捐核課期間；另本件原告係經稽徵機關之調查人員進行調查才補報並補繳，亦無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用。
㈣本件原告自七十八年一月至八十一年十月止，向會員收取入會費計三○四、一九
○、四七六元（不含稅），漏開立統一發票並漏報銷售額，係違反營業稅法第五十一條第三款規定，而應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰；查罰鍰之行政處分係屬行政機關為裁量權之行使，除其裁量逾越權限或濫用權力，行政法院得予撤銷外，其餘自非屬行政法院之職權，依法本院不得撤銷；本件原處分機關依原告違章情節，按其所漏稅額處三倍罰鍰，並未逾越法條之規定，亦無違比例原則。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定及再訴願決定均予以維持，亦無違誤；原告訴請撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定，為無理由，應予以駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、行政訴訟法條第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月二十八日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月二十八日
書記官王琍瑩