裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第53號判決
裁判日期：民國95年09月21日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00053號原告甲○○訴訟代理人 鄭筑瑩 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月25日台財訴字第09400480130號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於命原告應依單照編號Ｌ0000000號所得稅核定稅額繳款書所定繳納期間民國93年5月1日起至93年5月31日繳納本稅新台幣貳佰零玖萬參仟伍佰肆拾柒元之處分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之二，餘由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）93年5月27日辦理92年度綜合所得稅結算申報，申報應退還稅額新台幣（下同）3,106,393元（應納稅額0元－扣繳稅額及可扣抵稅額3,106,393元）。被告原核定於93年10月20日從其申報准予退稅3,106,393元。嗣原告於93年12月29日自動補報建台水泥股份有限公司（以下簡稱建台公司）因減資收回緩課股票之營利所得2,721,570元、18,600,450元及7,381,410元，合計28,703,430元，惟未補繳應補繳之稅款，被告乃核定原告應補稅額2,093,547元（本次補申報應補繳稅額：應納稅額5,199,940－扣繳稅額及可扣抵稅額3,106,393元）及3,106,393元（原退稅額應補繳部分）並分別開立單照編號Ｌ0000000號及Ｌ0000000號所得稅核定稅額繳款書（下稱稅額繳款書），訂定繳納期間，前者為93年5月1日至93年5月31日，後者為94年4月1日至94年4月20日之稅額繳款書，於94年3月17日送達原告。原告不服，申經復查未獲變更（被告於復查決定後，就發單補徵原告2,093,547元部分扣除原告於94年4月6日繳納半數稅款1,046,774元，再填載稅額繳款書通知原告繳納其餘半數稅款1,046,773元，同時對原告加徵至94年4月6日止之滯納金及滯納利息314,032元及21,885元，原告對加徵滯納金及滯納利息部分另案提起行政救濟，此部分由本院另為裁判），提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張：
一、按「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」稅捐稽徵法第18條第4項定有明文。本件原告92年度綜合所得稅，被告核定補徵稅款5,199,940元，分別開立兩張繳款書於94年3月17日送達，其中補徵稅款2,093,547元（流水號：00000000，單照編號Ｌ0000000，繳納期限93年5月1日至93年5月31日）之稅單，被告於94年3月17日方送達，已違反上開規定，參以該條項之立法理由：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始發生效力。‧‧‧稅捐稽徵機關對繳納稅捐之文書訂有納稅期限者，應於開始繳納日期前送達。如有逾越，應自送達之次日起算，俾納稅義務人享有充分之繳納期間。」，足見稅捐稽徵法第18條第4項之適用並不因納稅義務人係被補徵稅額，加徵滯納金、滯納利息或裁處罰鍰而有不同。又合法送達為行政處分發生效力之必要要件，本件被告補徵稅款2,093,547元之繳款書未合法送達原告，不生行政處分之效力。
二、次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「生產事業以其未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格、或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵綜合所得稅‧‧‧。」、「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免計入當年度該股東當年度綜合所得額：但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部份應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報‧‧‧。」「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用之。
‧‧‧」分別為行為時所得稅法第2條第1項、獎勵投資條例第13條、促進產業升級條例第16條及中央法規標準法第16條所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧」、「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內‧‧‧。」亦分別經司法院釋字第420號解釋及最高行政法院61年判字第335號判例在案。
三、本件原告原取得之建台公司緩課股票，因該公司92年6月6日減資彌補虧損，依減資比率37.7625％收回註銷原告所持有之緩課股票2,870,343股，其中收回符合獎勵投資條例第13條規定之緩課股票1,502,947股，符合促進產業升級條例第16條及第17條規定之緩課股票1,367,396股。經查，符合獎勵投資條例時代之緩課股票，因發行公司減資彌補虧損收回註銷時，財政部已以69年8月6日台財稅第36507號函釋「因減資由發行公司收回緩課股票者嗣後發行公司辦理減資，以資本沖抵虧損，收回上述股票時，股東並無所得，應無課稅問題」，況且財政部93年12月24日台財稅字第09300546640號函復監察院有關依88年12月31日修正公布前促進產業升級條例規定適用緩課之記名股票課稅問題第二次審核說明意見之說明二（一）揭明，對於公司收回前獎勵投資條例規定之緩課股票股東並無課稅問題，與促進產業升級條例緩課股票之課稅規定不同，故本件原告本年度被減資彌補虧損之緩課股票中1,502,947股，被告仍以其係符合促進產業升級條例規定之緩課股票錯誤視之，該部分原核定營利所得15,029,470元應予註銷。至於被告以最高行政法院94年判字第01930號判決之見解主張並無適用財政部69年8月6日台財稅第36507號函釋之情形乙節，查最高行政法院上開判決並非判例，並無法律上之拘束力，再者該判決主要爭點在於是否應依法填列緩課股票憑單，與本件事實並不相同，此由該判決末段所揭明「取得系爭緩課股票之股東，其股份之所得實現年度及所得金額應如何計算，乃屬公司股東自身權益事項，核與上訴人（即慶光化工）無涉，上訴人對之並無任何公法上之權利可資主張‧‧‧。」可知，不得逕予援引。
四、有關建台公司收回符合促進產業升級條例第16規定之緩課股票1,367,396股部分，依司法院釋字第420號解釋及租稅法律主義之精神，減資彌補虧損時每股課稅金額依其實質經濟事實關係及所產生之事實經濟利益應為1.5元，方符合法律之規範，茲論述如下：
（一）緩課股票原意係擬制該緩課股票所構成之所得尚未實現，並鑑於所得實現年度實現所得之不確定性，從而前揭促進產業升級條例第16條後段明定「至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報」，此乃法律條例關於緩課股票於股票轉讓、贈與或遺產事由產生時，採「面額或實現金額」從低課稅之法律具體明確規定，並非被告所稱自始應以面額為課稅依據。又憲法第19條明定「人民有依法律納稅之義務」，係強調課稅不得牴觸法律且課稅須有法律依據，依前揭論明，促進產業升級條例為特別法，有關緩課股票應優先適用其規定。次查，公司分配股票股利或現金股利當然是公司有盈餘情況下始發生分派問題，當股東受領之股票股利係符合促進產業升級條例第16條規定之緩課股票時，則公司股票股利發放年度僅為所得發生之原因時點，並非所得之實現點，此由前揭促進產業升級條例第16條中規定甚明，故依司法院釋字第377號解釋「個人所得之歸屬年度．．．係以實際取得之日期為準，亦即年度所得稅課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」，本件緩課股票移轉時應以移轉之實現金額課徵所得稅。
（二）轉讓、遺產及贈與，為泛指股票所有權變動的可能方式，其中所稱之「轉讓」，主要固為股權買賣，但不以此為限，乃泛指遺產、贈與、買賣等以外股權改變之所有可能方式，故促進產業升級條例第16條中所載「實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價」乙節，乃指法定實現事由發生時，以當時所得實現金額為課稅金額，此乃本於租稅法律主義之當然解釋。再者，觀之該條立法理由「為加速資本形成，鼓勵公司組織以未分配盈餘增資供產業購買機器設備或改善財務結構之特定用途，准其因增資而配予股東之股票予以緩課，以免因增資所產生稅負不同而影響公司累積資本之方式」，及鑑於持有緩課股票尚有該所得實現金額之不確定性，因而該條明定緩課股票課稅時點延至該股票轉讓時，同時課稅金額亦以股票面額及「實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價」兩者孰低者為課稅金額，可見其並非為獎勵「買賣」「遺產」「贈與」等三種模式之股權異動，而是當緩課股票所有權改變，買賣有成交價格，其成交價格為其所得實現金額，非買賣模式則以當時該股票之價值為其所得實現金額，此亦可從財政部94年4月12日台財稅字第09404526010號函釋「股東取得符合原獎勵投資條例第13條規定未分配盈餘增資緩課股票，作為贈與或遺產分配年度之收益，課徵所得稅時，其時價之認定，公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日收盤價格為準；未上市之公司股票以贈與日或繼承開始日該公司之資產淨值為準」可證。
（三）按稅法上之實質課稅原則，係指「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質經濟事實關係及所產生之事實經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」此有最高行政法院82年判字第2410號判決可資參照，本件財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋既然視減資彌補虧損為轉讓行為，當依前揭司法院釋字第420號解釋，本於租稅法律主義精神及經濟實質考量，對建台公司本次減資行為，以股東是否取得實質收益或財產增益，作為法律整體適用，而非一方面視減資為轉讓，一方面又認為無成交價格，予以選擇性割裂適用。
（四）原告原取得建台公司緩課股票，既經建台公司收回並註銷，該所有權已不存在，依「純資產增加說」之所得理論觀之，從未取得此緩課股票前，到放棄緩課時點比較，股東因持有該緩課股票所增加之財產，為已實現所得。建台公司為上市公司，按台灣證券交易所股份有限公司營業細則第67之1條「上市公司為彌補累積虧損，改善財務結構，依法減資後，其減資後股票上市買賣開始日之升降幅度，以減資前最後交易日收盤價格除以減資後之資本額與原資本額之比率為計算之基準」規定計算，因舊股票收回換發新股票後重新在證券市場交易，且自新股票上市日期92年6月16日起未換發之舊股票不得作為買賣交割之標的，其形式及實質均已改變，既屬財政部85年9月4日台財稅第000000000號函所稱之轉讓，參照最高行政法院93年度判字966號判決「綜合所得稅應以所得實現為課稅依據，至於所得實現為何應以客觀之準據評之」意旨，因減資前後市值相同，舊股票已不存在，其價值已由換發之新股承受，價值已以每股1.5元實現。故本件原告取得緩課股票前時點至減資基準日止，增加之財產增益為每股1.5元而非10元。此見解亦有台中高等行政法院94年度訴字162號判決足資參照。再者，被告及財政部一再執詞建台公司以緩課股票以彌補虧損之行為，公司虧損減少，相對股東即取得相當於每股面額部分之利益，其依據及思惟難令人理解。經查，本次建台公司減資彌補虧損註銷比率37.7625%，即原有1000股之緩課股票，股東只剩622.375股，減資之行為造成股東股數減少，何來利益？姑且不論建台公司為上市公司，其所得實現應以其持股股數與市價之多寡計算，又建台公司減資前後其帳上淨值並無不同觀之，減資時點聚隆公司會計帳上如何沖轉，與原告並無干涉。另促進產業升級條例第16條已明定緩課股票之課稅時點為轉讓時（即減資彌補虧損時），被減資之緩課股票雖然其所得發生原因點在股票發放時，但其股票發放點至轉讓時，每股價值只增加2.91元，何來面額10元之利益。
（五）減資彌補虧損之舊股票業經收回換發新股票後，重新在證券市場交易，且自新股票上市日期92年6月16日起，未換發之舊股票不得作為買賣交割之標的，其形式及實質均已改變，其性質與買賣、贈與、遺產之情形相同，股東已不再擁有股權，故當與相同性質之買賣、贈與或遺產等行為，課予相同租稅，始符法治。惟被告按面額10元課徵原告綜合所得稅，同一時點，同屬轉讓，但兩者課稅基準差距
6.67倍，其稅負負擔輕重差異甚大。況依被告之論見，減資時倘在市場出售緩課股票，股東僅就1.5元為基準納稅即可，扣除稅負，股東仍有所得，反之，被減資彌補虧損，股東不僅無所得收入，還要舉債繳稅，實已違反實質課稅及公平原則。至建台公司會計帳上按照面額10元沖轉，係一般會計處理，其僅說明建台公司確實有減資彌補虧損之事實，與原告綜合所得稅實現所得多少，核屬二事，當不可混為一談。
（六）末查財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函只是機關內之公文書而已，不僅違反促進產業升級條例第16條第1項規定，又未收錄於94年度所得稅法令彙編，自不得作為本件課稅之依據。
貳、被告主張：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧。」為所得稅法第14條第1項第1類所明定。「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；．．．但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價申報。」為已廢止之獎勵投資條例第13條及88年12月31日修正公佈前促進產業升級條例第16條所明定。復按「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月10日前向所在地稽徵稽機關申報緩課股票轉讓所得申報憑單。」及「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。
」為財政部81年5月9日台財稅第000000000號及85年9月4日台財稅第000000000號函所釋示。
二、查（一）關於1,502,947股符合獎勵投資條例第13條規定之緩課股票部分：系爭緩課股票雖分別符合獎勵投資條例及促進產業升級條例規定而取得，然對於減資收回緩課股票之課稅規定，財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋業已明確規定，係屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅，是系爭屬符合獎勵投資條例之緩課股票，並無財政部69年8月6日免課徵所得稅函釋規定之適用，況就原告卷附財政部函復監察院之函，亦詳明「股東取得適用緩課規定之股票，僅係取得該股票股利緩課之待遇，並非就此免稅，故當公司減資收回符合前揭條例規定之緩課股票，其緩課原因已不復存在，無論有無以現金給付股東，均應按面額歸課減資收回年度之股東所得稅。」（二）關於1,367,396股符合促進產業升級條例第16條及17條規定之緩課股票部分：（1）獎勵投資條例及促進產業升級條例規定之獎勵措施，僅為給予股東遲延申報營利所得之權利，當緩課原因不存在時即為其課稅時點之實現，公司因減資彌補虧損而收回緩課股票時，即為持有緩課股票股東營利所得課稅時點之實現，又首揭財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋所謂「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同首揭促進產業升級條例規定所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點；且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額問題。（2）財政部82年12月15日台財稅字第821503892號函釋係說明取得增資緩課股票作為贈與或遺產分配其時價之認定，與本件減資收回緩課股票之情形有別。（3）投資有價證券本身即應負擔股票價格下跌之虧損風險，並享有股票價格上漲之投資利益，原告投資建台公司而發生虧損，與本件核課稅捐無涉，並無實質課稅原則適用問題。（4）如前所述，被告以原告取得面額10元核課原告92年營利所得，與減資收回時，建台公司之市值無涉。（5）建台公司以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，則宜視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，非原告所稱公司記帳與原告實現之所得係屬二事，不可混為一談。
三、再按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金。．．．前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」及「本法第一百十二條所稱逾限繳納稅款，指左列各種情形：．．．三、逾本法第七十一條規定期限，而於六月一日以後繳納結算申報應納稅款者。」為所得稅法第71條第1項前段、第112條第1項、第2項及同法施行細則第104條第3款所明定。
四、查原告於93年5月27日辦理92年度綜合所得稅結算申報，嗣於93年12月29日自動補報營利所得2,721,570元、18,600,450元及7,381,410元，合計28,703,430元，惟未補繳應自繳之稅款，經被告核定應補稅額2,093,547元，並開立繳款書予原告，因原告未於法定期限申報繳納，為前揭所得稅法施行細則第104條第3款所指逾限繳納稅款，故繳款書不需另訂繳納期限（其限繳日期自93年5月1日起至同年月31日止），該稅單雖於94年3月17日始送達，倘另訂繳納期限，則不生加徵滯納金及滯納利息之問題，所得稅法第71條第1項及同法第112條之規定，即有淪為具文之虞，將嚴重妨礙國家租稅高權之有效行使，本件稅單之送達並無不合。
五、原告主張其課稅金額應為減資基準日最後交易日之市價1.5元，有台中高等行政法院94訴字162號判決可證（經洽財政部臺灣省中區國稅局，該案目前已提起上訴）乙節。查建台公司因減資收回系爭緩課股票，其舊股票停止在市場買賣日期92年5月20日之前1日即92年5月19日之收盤價確為1.5元，惟如前所述，公司減資收回符合廢止前獎勵投資條例第13條及促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，其緩課原因已不復存在，無論有無以現金給付股東，均應按面額歸課減資收回年度之股東所得稅。
理由
一、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．。」為所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：．．．。」又「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入股東當年度綜合所得稅；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與，遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與或遺產分配時之時價申報。」為已廢止獎勵投資條例第13條及行為時促進產業升級條例第16條所規定（獎勵投資條例施行期間至79年12月31日止，現行促進產業升級條例則於79年12月29日公布並自80年1月1日起施行）。又「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月十日前向所在地稽徵機關申報股票轉讓所得申報憑單．．．」及「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」亦經財政部81年5月9日台財稅第000000000號函及85年9月4日台財稅第000000000號函明釋在案。上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就促進產業升級條例第16條規定所為之解釋性行政規則，觀其內容與相關規定之規範意旨相符，自得援用。
二、本件原告於93年5月27日辦理92年度綜合所得稅結算申報，申報應退還稅額3,106,393元（應納稅額0元－扣繳稅額及可扣抵稅額3,106,393元）。被告原核定於93年10月20日從其申報准予退稅3,106,393元。嗣原告於93年12月29日自動補報建台公司因減資收回緩課股票之營利所得2,721,570元、18,600,450元及7,381,410元，合計28,703,430元，惟未補繳應補繳之稅款，被告乃核定原告應補稅額2,093,547元（本次補申報應補繳稅額：應納稅額5,199,940－扣繳稅額及可扣抵稅額3,106,393元）及3,106,393元（原退稅額應補繳部分）並分別開立單照編號Ｌ0000000號及Ｌ0000000號所得稅核定稅額繳款書（下稱稅額繳款書），訂定繳納期間，前者為93年5月1日至93年5月31日，後者為94年4月1日至94年4月20日之稅額繳款書，於94年3月17日送達原告等情，分別為兩造所自陳，並有各該核定通知書、申報書及稅額繳款書附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告取得系爭緩課股票，其中2,870,343股係原告依獎勵投資條例第13條所取得；另1,502,947股則係原告依促進產業升級條例第16條及第17條所取得。上開依獎勵投資條例取得之緩課股票，依財政部69年8月6日台財稅第36507號函及93年12月24日台財稅字第09300546640號函釋意旨，已說明公司收回獎勵投資條例規定之緩課股票，股東並無所得，故無課稅問題，乃被告仍將之視為促進產業升級條例之緩課股票，自屬違法。又促進產業升級條例第16條係採面額或實現金額從低課稅之立法；且股東取得緩課股票祗是所得之發生原因，並非所得實現之時點。依建台公司減資之比例計算，股東原有之1,000股緩課股票祇剩622.375股，且建台公司減資前後帳上淨值並無不同，原告並無利得可言。況且系爭緩課股票因建台公司減資收回註銷，舊有股票已不存在，其價值已由新股承受，原告取得緩課股票算至減資基準日，增加之財產增益僅為每股1.5元，此價格方為原告持有該緩課股票所增加之財產，被告僅能據此價格計算原告取得促進產業升級條例緩課股票之所得價值，乃被告竟以面額每股10元計算，違反收付實現及實質課稅原則。又被告核定補徵原告稅款分別開立2張繳款書，其中以單照編號Ｌ0000000號稅額繳款書核定補徵稅額2,093,547元部分，其繳納期間為93年5月1日至93年5月31日，然卻遲至94年3月17日始送達原告，違反稅捐稽徵法第18條第4項規定，不生行政處分之效力等語，資為爭執。被告則以：原告取得系爭緩課股票，僅是取得該股票股利緩課之待遇，並非就此免稅，故建台公司以減資收回系爭緩課股票，其緩課原因已經消滅，均應按面額歸課減資年度原告之所得。至原告投資建台公司所發生之虧損，及建台公司減資時其股票之市值如何無涉。再建台公司係以面額10元彌補虧損，故本件被告以每股10元計算原告所得，自無不合。又系爭營利所得，原告本應於93年5月1日至93年5月31日申報繳納，被告核發繳款書毋需另訂繳納期限，故雖於94年3月17日始送達，並不生送達不合法之問題，否則如需再訂繳納期限，即不生加徵原告滯納金及滯納利息，將使所得稅法第71條第1項及第112條規定淪為具文，嚴重妨礙國家租稅權行使等語，資為抗辯。
四、經查：
（一）按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規條文，先後有數解釋函令時，理論上新舊函令皆自原法規生效之日起適用。惟新解釋函令明示取代舊解釋函令者，舊解釋函令自不再適用。新解釋縱令未明示取代舊解釋函令，然主管機關所以發布新解釋，即隱含汰舊換新之用意，在有新解釋函令時，對尚未決定之案件，應適用新解釋函令。財政部固曾針對獎勵投資條例第13條之適用問題，於69年8月6日作成台財稅第36507號函釋：「因減資由發行公司收回緩課股票者嗣後發行公司辦理減資，以資本沖抵虧損，收回上述股票時，股東並無所得，應無課稅問題」然查，促進產業升級條例係於79年12月29日公布，取代80年1月1日廢止之「獎勵投資條例」；而觀獎勵投資條例第13條及行為時促進產業升級條例第16條之規定，除行為時促進產業升級條例第16條就獎勵對象有所擴大外，二者之立法意旨則無不同，均以生產事業或公司以其未分配盈餘增資供法所規定之事項者，其股東因而取得之新發行記名股票免予計入該股東當年度綜合所得稅，然於日後股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，即應按其轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬年度申報課稅；足見行為時促進產業升級條例第16條乃係延續獎勵投資條例第13條規定而來。而財政部上開69年之函釋自84年度起即未收錄於促進產業升級、中小企業發展條例賦稅法令彙編，抑且，財政部復發布前引財政部81年5月9日台財稅第000000000號函及85年9月4日台財稅第000000000號函釋，闡明公司辦理減增，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，且核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅等意旨，核其符合獎勵投資條例第13條及行為時促進產業升級條例第16條之規範意旨，是系爭緩課股票中雖有2,870,343股係原告依獎勵投資條例第13條所取得，然依前揭說明，已無再適用收錄於八十四年版促進產業升級、中小企業發展條例賦稅法令彙編之財政部69年8月6日台財稅第36507號函令，要不待言。綜上，原告主張其因減資以彌補虧損，而依比例收回系爭緩課股票之情形，應適用財政部69年8月6日台財稅第36507號函釋，並無所得課稅問題云云，顯係誤解法令，洵不足採。至財政部93年12月24日台財稅字第09300546640號函說明二㈠部分，係針對監察院函詢之問題，即關於財政部對於公司收回符合獎勵投資條例及促進產業升級條例緩課股票之課稅，何以前後解釋不一，及公司減資彌補虧損收回符合促進產業升級條例規定之緩課股票應否考量該條例第16條第1但書規定等節，所為之說明，非謂公司收回獎勵投資條例規定之緩課股票無課稅問題，原告執財政部上開函釋主張公司以減資收回依獎勵投資條例第13條規定配發之股票，並無所得，不應課稅云云，並不可採。
（二）次按個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為首揭所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合獎勵投資條例第13條及行為時促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，已如前述，此乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，核其性質並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，惟此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財物結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回獎勵投資條例及行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，自屬當然。至前揭財政部85年9月4日台財稅第000000000號函所謂「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於首揭獎勵投資條例第13條及行為時促進產業升級條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點；而當公司因減資收回原依規定發行之股票時，其緩課原因不復存在，股東可以取回相當於股本（係由盈餘轉成）之對價，自應就該等收回之緩課股票，按面額（即由盈餘轉成股本部分）歸課股東所得稅。倘公司減資係為彌補虧損，就股東而言，係以原告緩課股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，故公司以緩課股票減資彌補虧損之方式，股東仍取得相當於每股面額之利益，與公司辦理減資收回股票，給付相當於其股本之現金，嗣再由股東以現金彌補公司虧損之方式，就公司帳上之現金及股東權益而言，並無不同。是無論自股東或公司面觀之，上開緩課股票之轉讓價格，均以股票之面額計算，且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額之問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，此觀原處分卷附建台公司減資換發無實體新股作業相關事宜之公告可明，是自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，即依同法條前段規定以「面額」計算所得課稅，原告未予詳究，執稱建台公司因彌補虧損而收回緩課股票，股東當年度自無營利所得可言，不應課徵所得稅，即令有所得亦應按減資停止交易前一日收盤價每股1.5元計算云云，核不足採（最高行政法院94年度判字第1930號判決參照）。至台灣證券交易所股份有限公司營業細則第67之1條規定：「上市公司為彌補虧損，改善財務結構，依法減資後，其減資後股票上市買賣開始日之升降幅度，以減資前最後交易日盤價格除以減資後之資本額與原資本額之比率為計算之基準。」此乃因公司法第168條第1項本文後段規定：「減少資本，應依股東所持股份比例減少之。」之故，爰基於該上市公司減資前後股票總市值不變之前提，計算股東於減資後所持有之新股股價，此與減資所收回之緩課股票，其價格如何，尚難相提併論。原告徒以上開規定主張經減資收回之緩課股票，其價值係由減資後之新股票承受，而以減資停止交易前一日收盤價每股1.5元實現云云，並不可採。
（三）末查，投資有價證券本身即應負擔股票價格下跌之虧損風險，並享有股票價格上漲之投資利益，依所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，則原告之配偶因投資建台公司而發生虧損，則與本件核課稅捐無涉，並無實質課稅原則適用之問題。況系爭緩課股票係由建台公司收回註銷，而以股票面額每股10元收回系爭緩課股票彌補虧損，自帳上沖抵虧損，系爭緩課股票之移轉價格即為股票之面額，已詳如前述。本件被告認系爭緩課股票仍應以面額計算所得課稅，即無不合。原告主張其取得緩課股票前時點至減資基準日，增加之財產收益僅為每股1.5元，被告應按此價格計算本件所得，否則違反實質課稅云云，亦非可取。至原告所舉最高行政法院93年度判字第966號判決之案例事實乃係有關以出售方式轉讓股票，其實際價格之認定問題，該案例事實與本件係關於減資收回緩課股票之情形，並不相同，二者之立論基礎亦無相違悖之處，原告援引之主張本件應按減資停止交易日收盤價作為課稅計算云云，亦無可取。從而，被告以系爭緩課股票每股面額10元計算原告因建台公司減資收回緩課票之營利所得各為2,721,570元、18,600,450元及7,381,410元，合計28,703,430元，核課原告應納稅額5,199,940元，揆諸前揭說明，即非無據。
五、惟按「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請複查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」稅捐稽徵法第16條、第18條第4項、第20條及第35條第1項定有明文。又「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於加徵滯納金期限（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請。」則為財政部94年5月19日台財稅字第09404524800號令釋在案。可知繳納期間之訂定，攸關復查期間之起算，及得否對於納稅義務人加徵滯納金及移送強制執行之法律效果，並決定納稅義務人提起行政救濟之期間；是繳納期間之訂定，自應合於法律規定，否則不得據以對納稅義務人加徵滯納金。經查：
（一）本件被告核定原告應納稅額，係開立兩張各為2,093,547元及3,106,393元之稅額繳款書，繳納期間則分別訂為93年5月1日至93年5月31日止及94年4月11日起至94年4月20日止，並均於94年3月17日送達原告等情，有綜合所得稅核定通知書、單照編號Ｌ0000000號及Ｌ0000000號稅額繳款書以及送達回證附原處分卷可憑。而被告之所以就單照編號Ｌ0000000號稅額繳款書訂定93年5月1日至93年5月31日之繳納期間，無非以該份繳款書之稅款本即應由原告於93年5月1日至93年5月31日繳納，復因原告雖曾於法定結算辦理結算申報，惟漏報系爭緩課股票營利所得，嗣雖於93年12月29日補報，但未補繳應納稅款，是被告為了符合台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第16次聯席會議紀錄第10案：「有關綜合所得稅納稅義務人未依限辦理結算申報，惟於稽徵機關調查前已補辦理申報但未繳稅，案經稽徵機關依據所得稅法施行細則第68條規定通知其於7日內補正，惟納稅義務人仍未補正，類似案件究應依據所得稅法第110條第2項送罰，亦或依據同法第112條規定加徵滯納金及滯納利息，建請討論一致性之處理原則，俾憑遵循。決議：依所得稅法第112條規定辦理。」之決議，達到對原告加徵滯納金及滯納利息之目的，方才訂定上開繳納期間等情，則據被告訴訟代理人丙○○於本院言詞辯論時陳述在卷。
（二）惟按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納．．。」「綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．．．。」「其後經復查、或訴願、或行政訴訟決定應退稅或補稅者，稽徵機關應填發繳款書，或收入退還書或國庫支票，送達納稅義務人，分別退補；應補稅之納稅義務人，應於繳款書送達後十日內繳納之。」分別為所得稅法第71條第1項、第79條第1項、第2項、第100條第1項及第3項所明定。可知在納稅義務人未辦理結算申報，或者納稅義務人雖已辦理結算申報惟有漏報情形者，其稅額均須經稽徵機關核定，換言之，此種情形，係由稽徵機關依所得稅法第79條第2項及第100條規定，核定應納稅額後，通知納稅義務人限期繳納；而既謂限期繳納，當指稽徵機關指定將來之期間為繳納期間，命納稅義務人依限繳納之意，此種指定方式亦為現行實務之作法，其與納稅義務人自行依所得稅法第71條第1項規定期限辦理結算申報，而應於該法條所定期間繳納其結算申報應納稅款之情形，並不相同。此觀所得稅法第112條：「納稅義務人逾期繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金；逾期三十日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。」及其施行細則第104條第3款及第5款：「本法第一百十二條所稱逾限繳納稅款，指左列各種情形：
一、．．．三、逾本法第七十一條規定期限，而於六月一日以後繳納結算申報應納稅款者。．．．五、逾稽徵機關依本法第一百條、第一百十四條、第一百十四條之二及稅捐稽徵法規定所發繳款書填載之限繳日期，繳納補徵稅款者。」等規定，即可知，所得稅法就下述兩種情形，即納稅義務人已於所得稅法第71條規定期限申報，而未在該期限繳納結算申報之應納稅額者，係自當年6月1日起算逾期而加徵滯納金；至已辦理結算申報惟有短報，倘經稽徵機關核定有應納稅額者，則於逾稽徵機關依所得稅法第100條填發繳款書所訂繳納期間，始生逾期加徵滯納金，分別作不同規定，益徵明瞭。至於未辦理結算申報者之納稅義務人，經依所得稅法第79條第2項核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納而未繳納時，自亦應依同法第112條第1項規定加徵滯納金，乃當然之解釋，不因所得稅法施行細則第104條漏未規定而有影響。至被告所舉台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第16次聯席會議紀錄第10案之討論問題，即綜合所得稅納稅義務人未依限辦理結算申報，惟於稽徵關調查前已補辦理申報但未繳稅之情形，所應審究者闕為此種情形是否符合所得稅法第110條之處罰要件，及得否按稅捐稽徵法第48條之1予以免罰之問題；況應否按所得稅法第110條規定處罰，與應否依同法第112條課徵滯納金，構成要件有別，要無所謂應依所得稅法110條處罰或者祇能加徵滯納金可言。而繳納期間之訂定，及納稅義務人是否逾限繳納，應依法律之規定定之，尚難僅以上開會議結論作為本件訂定繳納期限及加徵原告滯納金之依據。是以，本件原告既屬已依所得稅法第71條規定於93年5月27日辦理結算申報而有漏報之情形，則被告嗣以系爭稅額繳款書通知原告補繳短繳之稅額，自應依所得稅法第100條第1項規定，另行訂定繳納期間，並於繳納期日前送達原告，俾使原告得依限繳納，方屬合法。否則若謂祇有在未辦理結算申報之情形，才有稽徵機關另訂繳納期間之問題，即會產生逾限申報者應加徵滯納金，而未辦理結算申報者反而不加徵滯納金之不合理現象。乃被告就應繳稅額2,093,547元部分，竟以單照編號Ｌ0000000號之稅額繳款書訂定往前回溯之93年5月1日至93年5月31日止之繳納期間，而於94年3月17日送達，則原告顯然無法於該繳納期間內完成繳納甚明。被告復據該繳納期間對原告加徵滯納金及滯納利息（此部分業由原告另案提起行政救濟，本院另為裁判），揆諸上開說明，足見該繳納期間之訂定並非合法。
六、綜上所述，原告有關系爭緩課股票營利所得應按建台公司減資基準日股票停止交易前一日收盤價計算之主張，並不可採。從而，被告以系爭緩課股票每股面額10元計算原告因建台公司減資收回緩課股票之營利所得各為2,721,570元、18,600,450元及7,381,410元，合計28,703,430元，核定原告應納稅額5,199,940元，揆諸前揭說明，即非無據。惟其中單照編號Ｌ0000000號稅額繳款書所訂原告應於繳納期限93年5月1日至93年5月31日止繳納稅額2,093,547元部分，因有如前述違反所得稅法第100條第1項規定，未另行指定繳納期限之違法，復查及訴願決定未予糾正，亦有可議，爰由本院將此部分訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷，由被告另為適法之處分，以資適法。逾此範圍，訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）並無違誤，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國95年9月21日
第二庭審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年9月21日
書記官楊曜嘉