裁判字號：高雄高等行政法院99年訴更一字第20號判決
裁判日期：民國99年11月16日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
99年度訴更一字第20號民國99年11月3日辯論終結原告桂宏企業股份有限公司代表人 趙世傑 訴訟代理人 王炯棻 律師複代理人 黃永隆 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 局長訴訟代理人 李文欽 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月1日台財訴字第09600426850號訴願決定，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第1028號判決後，原告不服，提起上訴，最高行政法院以99年度判字第746號判決將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰超過新臺幣447,012元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔三分之一，餘由被告負擔。
一、事實概要︰緣原告於民國91年1月1日至同年11月30日間進貨金額合計新台幣（下同）54,058,115元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立統一發票452張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅2,702,899元，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被告審理違章屬實，除補徵營業稅2,702,899元外，並按經減除91年1月1日至3月19日已逾核課期間之進貨金額25,693,017元後之進貨總額28,365,098元，依稅捐稽徵法第44條規定處5％之罰鍰計1,418,254元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第1028號判決駁回，原告猶未甘服，提起上訴，由最高行政法院以99年度判字第746號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張：本件稅捐稽徵機關對實際銷貨人 吳楨偉 因部分逾裁罰期間，致部分之違章事實無法裁罰，但此應罰而未罰之結果，係不可歸責於原告，所以不利益不應由原告負責，因此被告不應裁罰原告等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分。
三、被告則以：稅捐稽徵法第44條但書規定為營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，實際銷貨之營利事業，已依法處罰者，得免予處罰，而財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）對本件實際銷貨人吳楨偉，只處罰91年5月1日至91年11月30日間的違章事實，共計971,242元，沒有處罰部分為447,012元，故未對吳楨偉處罰部分，就不符合上揭規定。是91年3月20日至同年4月30日間的違章事實，並無稅捐稽徵法第44條第1項但書免罰規定之適用，應裁罰原告447,012元等語，資為抗辯，並求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有高檢署94年8月24日 檢紀智 91查27字第21125號函、被告96年度財營業字第74096100311號處分書、營業稅隨課核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書、本院96年度訴字第1028號及最高行政法院99年度判字第746號判決附原處分卷及本院卷可稽。本件兩造爭點在於本件被告對原告前述之罰鍰處分是否有99年1月8日修正施行之稅捐稽徵法第44條第1項但書免罰規定之適用？茲論述如下：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」為99年1月8日修正稅捐稽徵法第44條所明定。觀諸前揭稅捐稽徵法第44條第1項但書之規定，可知營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，除須查明其確有進貨事實，且其取得之該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付外，尚須該實際銷貨之營利事業已依法受處罰者，其始有99年1月8日修正稅捐稽徵法第44條第1項但書免罰規定之適用；若該實際銷貨之營利事業並未受處罰時，則取得非實際交易對象所開立憑證之營利事業，仍無99年1月8日修正稅捐稽徵法第44條第1項但書免罰規定之適用。次按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條亦定有明文。
（二）經查，本件最高行政法院99年度判字第746號判決其發回意旨謂：「按稅捐稽徵法第48條之3規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而本件行為時及處分時稅捐稽徵法第44條：『營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。』之規定，於97年8月13日修正公布時增列但書：『但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。』之規定，並於99年1月6日修正公布為：『（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。』即再增列第2項：『前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。』之規定。又上述修正公布之稅捐稽徵法第44條第1項但書及第2項規定，均較本件行為時及處分時之規定，有利於納稅義務人，依同法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即有修正公布之同法第44條第1項但書及第2項規定之適用。而本件上訴人有進貨事實，且其實際進貨對象為吳楨偉等情，已經原審依法認定甚明，詳如上述。另吳楨偉既有持續從事營業活動之事實，無論是否辦理營業登記，均應該當上述稅捐稽徵法第44條所稱之營利事業，則系爭進項憑證是否確由實際銷貨之吳楨偉交付，且實際銷貨之吳楨偉已否依法處罰，即關係本件上訴人是否合於上述修正後稅捐稽徵法第44條第1項但書規定之免罰要件，故原審就此部分未予調查審認，逕援引修正前之稅捐稽徵法第44條規定，即將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均予維持，自有違誤。是上訴意旨據以指摘原判決此部分違法，求予廢棄，即堪採取。惟因此部分事證原審並未調查審認，本院尚無從自為判決，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院再為調查審認後，另為適法之裁判。又本件經原審調查後，縱認不符修正後稅捐稽徵法第44條第1項但書之免罰規定，亦應注意同條第2項關於『處罰金額最高不得超過100萬元』之規定，．．．。」等語，有該判決在卷可稽，揆諸前揭行政訴訟法第260條之規定，本院即應受最高行政法院前述判決關於「本件是否有前述新修正稅捐稽徵法第44條第1項但書規定得予免罰等情形」之法律上判斷之拘束，先此敘明。
（三）次查，本件原告於91年1月1日至同年11月30日向吳楨偉進貨，其金額共計54,058,115元，卻取得非實際交易對象二資社所開立統一發票452張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額；惟北區國稅局僅就91年5月1日至同年11月30日之違章事實，裁處吳楨偉罰鍰共計971,242元等情，有北區國稅局98年5月25日98年度財營業字第Z0000000000000號裁處書及明細表等附於本院卷可稽。故91年3月20日至同年4月30日之違章事實，吳楨偉並未依法接受處罰，揆諸前揭說明，原告此段期間之違章事實，自不符合稅捐稽徵法第44條第1項但書，營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證免予處罰之規定。則被告就91年3月20日至同年4月30日之違章事實，裁處原告罰鍰447,012元，自無違誤，原告求為撤銷此部分之罰鍰，為無理由，應予駁回。至於北區國稅局已裁處吳楨偉罰鍰971,242元部分，揆諸前揭稅捐稽徵法第44條第1項但書之規定，其實際銷貨之營利事業既已依法受處罰，則此部分對原告自應免予處罰，原告此部分請求撤銷，為有理由，自應由本院予以撤銷。
（四）原告雖以91年3月20日至同年4月30日之違章事實，稅捐稽徵機關未處罰吳楨偉係因已逾核課期間，非可歸責於原告云云，予以爭執。惟稅捐稽徵法第44條第1項但書僅規定：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」並非規定實際銷貨之營利事業未依法處罰，係以可歸責於取得該營利事業所開立發票之納稅義務人作為免罰之事由。是原告上揭主張，委無足取。
五、綜上所述，本件被告原處分關於罰鍰超過447,012元部分，於法即有違誤。訴願決定遞予維持，亦有未合。原告執此指摘，即有理由，爰由本院將原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰超過447,012元部分(即罰鍰971,242元部分)撤銷。至原告其餘之訴(即罰鍰447,012元部分)，則無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國99年11月16日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年11月16日
書記官林幸怡