裁判字號：最高行政法院93年判字第3號判決
裁判日期：民國93年01月08日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第三號
上訴人明星紡織股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年十月三十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第六五二一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入（新台幣）三七、四六八、六七三元，全年所得額為虧損一○九、八八九元，其中申報營業成本三五、七四○、一九○元，經被上訴人初查以其部分商品（相關銷貨收入五、三四四、八六八元，相關申報營業成本四、九六三、六八八元）成本無法勾稽，遂按同業利潤標準核定該部分之營業成本為四、二二二、四四五元，加計其餘可勾稽查核部分之營業成本三○、七七六、五○二元後，核定全部營業成本為三四、九
九八、九四七元，所得淨額六三一、三五四元，稅額一四七、八三八元。上訴人不服，遂循序提起行政救濟。查上訴人當期委託加工所取具之統一發票與上訴人帳載記錄，固有部分取得委託加工統一發票，其發票與入帳日期晚於該產品銷售日期之情形，惟此僅為上訴人日常帳務處理瑕疵。但上訴人於編製當期銷售紗品之營業成本分析表時，已將銷售紗品計有＃27、28、29、31、32、33、34、40、41及42等項目，當期所發生之委託加工費用，遵循一般公認會計原則之成本收益配合原則規定，明確分攤且歸屬於該等已銷售紗品項目之當期應申報之營業成本項下，故依法被上訴人應查明且認列上訴人已銷售紗品項目之營業成本計三、六九○、一三三元，其逕行依同業利潤標準毛利率核定上訴人當期該部分商品之相關營業成本申報數，實不符租稅法定主義及課稅應明確之原則，更違背行政院臺八十六訴字第二六三五四號再訴願決定意旨。次查上訴人委託協力加工廠商從事染整或搖紗等代工時，已依法取具加工廠商所開立之染工或搖紗等統一發票，而當期未有撚工統一發票之原因，係上訴人若依訂單需求購入「未」經撚工及染（色）整之本白紗、混紡紗及其他原紗等原紗商品後，其撚紗（工）之加工程序，係由上訴人員工使用上訴人所擁有之撚紗機及併線機等機器從事撚紗工作，因未委託協力加工廠商從事撚紗代工，故實際上本無撚工之統一發票可供申報；若依訂單需求購入「已」經撚工但未經染（色）整之本白紗、混紡紗及其他原紗等原紗商品後，即經委託協力加工廠商從事染整或搖紗等代工成產品後出售予銷貨廠商或直接出售予銷貨廠商，因所購入之本白紗、混紡紗及其他原紗等原紗商品業已經由進貨廠商從事撚工，並將撚工加工費計入購入原紗成本併計開立於進貨之統一發票內，故亦無撚工之統一發票可供申報。且依財政部六十八年八月八日臺財稅第三五五○一號函所釋，被上訴人經查核後如認為上訴人當期委外加工費用之分攤，即使產生些微不合理之分攤金額差異，理應酌情調整上訴人當期申報之相關銷貨成本金額，而非逕據以斷定上訴人當期部分營業成本無法分析，且逕依同業利潤標準核定上訴人之部分營業成本申報數。又上訴人本期直接原料明細表中，對於部分成品紗所使用之原料紗，均屬於上訴人當期用以生產各種不同種類、規格或成分之成品紗，所需投入使用之不同種類、規格或成分之原料紗，並非被上訴人所謂該部分原料紗即同成品紗。被上訴人僅依上訴人當期部分原料紗與成品紗之品名代號中所含之中文文義同為花式撚紗，卻不詳查用來區隔代表不同種類、規格或成分之原料紗與成品紗之數字等編號並不相同，即臆測部分原料紗即同成品紗，實與事實不符，並與課稅資料明確原則相悖。末查有關未書寫詳細代工項目，上訴人已提示當期加工費分攤表及加工程序彙總表，並已標示染色等代工項目，爰請判決原處分及訴願決定均撤銷等語。被上訴人則以：依上訴人本期直接原料明細表，系爭部分產品，以不同種類、規格之原料紗，何以能製成相同種類之成品紗，又部分原料紗即同成品紗（花式撚紗），何以又需加工費？上訴人未能提示足供查核勾稽之事證資料；且依上訴人提示直接原料明細表所示，系爭成品組成原料均不只一種，其製作過程必須經過撚紗程序，然帳載無撚工之記錄。上訴人於復查、訴願時均主張係因協力廠商於開立統一發票時，未予詳載代工名稱之故，直至行政訴訟始主張係其員工使用上訴人所擁有之撚紗機及併線機從事撚紗；上訴人主張前後不一。且依上訴人所提示之單位成本分析表均載明「委外加工」，並無由上訴人之員工直接生產情事，是上訴人所訴與帳載資料不合，系爭營業成本仍無法勾稽查核。另查商品＃27、28、29、31、32、33、34、40、41、42項目，除「＃40花式撚紗」商品加工日期較出售日期早，該部分可重新核認外﹔餘＃27、28、29、31、32、33、34、41、42等原料，因加工日期仍較出售日期為晚，雖上訴人主張係因上訴人與協力廠商合作多年，關係良好，故有時會於商品染整代工完成一段時日，方彙集應收款項並開立統一發票向其請款，而其後依取具之統一發票所載日期據以入帳，因而產生部分商品之原料加工日期較出售日期為晚之情事，惟上訴人未就其主張提示如委外加工指示單、原料交運加工單、加工完成品交貨單及加工費請款明細等有利之佐證資料。嗣後上訴人雖補具加工廠開立加工明細資料，然該資料並未載明運入原料之日期、種類及運出製成品日期發品名細項等事項，故該部分之營業成本仍無法勾稽查核。綜上，本案經重新查核後核算營業成本為三四、九九八、四○二元，較原核定營業成本三四、九九八、九四七元，更不利於上訴人，依行政救濟之法理，不得為更不利於行政救濟人之決定，故仍維持原核定等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果以：本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入三七、四六八、六七三元，全年所得額為虧損一○九、八八九元，其中申報營業成本三五、七四○、一九○元，經被上訴人初查以其部分商品（相關銷貨收入五、三四四、八六八元，相關申報營業成本四、九六三、六八八元）成本無法勾稽，遂按同業利潤標準核定該部分之營業成本為四、二二二、四四五元，加計其餘可勾稽查核部分之營業成本三○、七七六、五○二元後，核定全部營業成本為
三四、九九八、九四七元。被上訴人初查認為成本無法勾稽之商品中，＃27、28、29、31、32、33、34、40、41及42項目，除＃40於本院審理中，經被上訴人確認上訴人取得委外加工統一發票，其入帳日期早於商品之銷售日期，可以勾稽認列外，其餘＃
27、28、29、31、32、33、34、41及42項目，上訴人取得委外加工統一發票，其入帳日期均晚於商品之銷售日期之事實，其顯不合常情，被上訴人認為其無法勾稽，並無不合。至於其餘＃30、36∫39、43∫52、54∫60成品部分，因其係花式撚紗，依上訴人所提出之直接原料明細表所示，其含有原紗、本白紗及混紡紗，系爭成品之組成原料均不只一種，其製作過程必須經過撚紗程序，惟帳載無撚工而僅有染工或搖紗記錄之事實，有直接原料明細表附原處分卷可證，並為兩造所不爭執。且查上訴人於起訴前之復查及訴願程序中，均主張其取具商品委外加工統一發票之品名未有撚工之記載，係協力廠商於開統一發票時，未予詳載代工名稱之故。迨至提起本件訴訟，於審理中始主張係由員工使用上訴人所擁有之撚紗機及併線機等機器從事撚紗工作，或原紗商品業已經由進貨廠商從事撚工云云，其前後主張不一，已難憑信。又系爭商品係由上訴人員工使用其所擁有之撚紗機及併線機等機器撚紗，則此部分應屬直接人工，屬於營業成本，惟上訴人之原料進耗存明細表及單位成本分析表並無直接人工之記載，上訴人於系爭營利事業所得稅結算申報時，亦未申報直接人工之營業成本。雖上訴人陳稱其將此直接人工以員工薪資申報，列為營業費用，未列為營業成本係誤列云云。然上訴人不否認系爭營利事業所得稅結算申報及有關帳載資料，均委由會計師為之，徵諸會計師之專業，竟會誤載帳證資料且將直接人工誤為營業費用申報，歷經復查及訴願，猶未發覺此錯誤，實有悖常情。再系爭商品如果確係由上訴人員工使用其所擁有之撚紗機及併線機等機器撚紗，則上訴人必須擁有撚紗機及併線機等機器，惟依卷附上訴人之財產目錄明細表所載，其花式撚紗機及併線機已出售，其並無此等機器，上訴人雖另主張其花式撚紗機及併線機係於八十六年十一月間始出售，然未提出證據以實其說，自不可採。另行政院臺八十六訴字第二六三五四號再訴願決定係另案，與本案無關，而財政部六十八年八月八日臺財稅第三五五○一號函釋係就採分批成本會計制者，其製造費用之預計與實支差額之會計處理為解釋，本案並無此情形，上訴人並不能執此訴願決定及函釋，非難原處分。從而上訴人訴請撤銷並無理由，判決駁回上訴人之訴。
上訴意旨，除持前詞外，並以：查上訴人於九十一年七月十九日依原審之囑咐，將上訴人八十六年度之總分類帳一本、銷貨統一發票存根二十本及傳票暨憑證二本等相關帳證，委託當時訴訟代理人所屬之會計師事務所人員，逕行送達被上訴人之辦公處所供查核，亦提示系爭併線機之出售事實證明，及撚紗機截至當年十二月三十一日止，尚未出售之事實證明供核，惟原審及被上訴人未盡調查職權，逕以未提出證據以實其說，自不可採之與事實不符諉辭，作為判決之理由，顯與事實不符且違反職權調查主義之精神。次查上訴人提示當期向被上訴人申報營利事業所得稅之附件─財產目錄明細表作本訴訟案之證物，依照財政部規定之營利事業所得稅結算申報書，其中本附件─財產目錄明細表係要求申報之營利事業應將截至當年度止，填報營利事業當年度所擁有全部財產，於當期最後一日（即十二月三十一日）之現況及當年度提列折舊之計算情形。據此，上訴人當年度所擁有之併線機，因實際上係於民國八十六年十一月間出售，而花式撚紗機截至當年十二月三十一日止，仍繼續使用並未出售，故於財產目錄明細表併線機之備註欄註明為出售，即上訴人於八十六年一月一日至同年十一月之期間，確係由上訴人員工使用撚紗機及併線機等機器從事撚紗工作，直至同年十一月間才將併線機出售，而花式撚紗機截至當年十二月三十一日止，仍繼續使用並未出售。因此，上訴人於填報營利事業所得稅結算申報書之附件─財產目錄明細表時，因併線機於八十六年十二月三十一日當日之現況為已出售（實際出售日期為十一月二十三日），故於財產目錄明細表併線機之備註欄註明為出售，所以原審因而認定上訴人當期並無併線機，實屬誤解。再者，原審判決及被上訴人之認定所據之理由，僅拘束於上訴人前後主張不一，而不依職權調查主義之旨意，本於職責執行實際調查上訴人所提示之課稅資料及證物，卻拘束於上訴人之主張內容，未對本案有關上訴人有利及不利事項予以查明，此顯違反職權調查主義與行政程序法第三十六條之規定，亦違反實質課稅原則。且按原行政法院之八十五年度判字第九九六號判決書及臺八十六訴字第一一七八○號之行政院再訴願決定書之意旨及說明，上訴人雖至提起行政訴訟時方陳明課稅實情並提示可供查明課稅實情之相關帳證資料及證物供原審及被上訴人查定當期正確所得額，上訴人於行政訴訟時補提帳證供查明課稅實情，於法並非不許，原審及被上訴人理應受理並本於職責執行實際調查上訴人所提示之課稅資料及證物。然上訴人本已於提起行政訴訟時，據實向原審及被上訴人陳明，於申報當期營利事業所得稅結算申請時，誤將原應歸屬於營業成本之直接人工，列報於營業費用─薪資支出科目項下之錯誤情形，而原審及被上訴人竟以上訴人原錯誤申報之同一批報表資料，包括原料進耗存明細表、單位成本分析表及營業成本分析表附卷作為足稽判決駁回之證物，此批未經查核且未將原應歸屬於營業成本之直接人工，因錯誤列報於營業費用─薪資支出科目項下之錯誤情形轉正之報表資料，當然沒有直接人工之記載，亦無直接人工之營業成本申報；顯示原審及被上訴人因未依法確實執行實地調查並轉正上訴人所提示之相關帳證資料及證物，導致引用錯誤報表資料及產生誤解。又依營利事業所得稅查核準則第二條及第六十條之規定，原審及被上訴人在執行實地調查相關帳證資料及證物後，應依營利事業所得稅查核準則之規定，將上訴人誤將原應歸屬於營業成本之直接人工，列報於營業費用─薪資支出科目項下之錯誤情形，予以轉正為正確歸屬於營業成本之直接人工科目項下，再依轉正後之課稅資料，據以查定正確之課稅所得額，且作成判決，才屬適用法規；惟原審及被上訴人不僅引用未確實執行實地調查之帳證資料及證物，更未依營利事業所得稅查核準則第二條及第六十條之規定，予以查明並將錯誤申報情形轉正，即作成判決，顯屬違背法令。末查有關被上訴人以「部分商品其原料加工日期較出售日期為晚，有違常理，計有＃27、28、29、31、32、
33、34、40、41、42等項目無法勾稽查核」。被上訴人以「原料加工日期較出售日期為晚，有違常理」為認定之理由，並未明確說明所依據之租稅法令，顯屬於法無據，違反租稅法定主義，爰請判決撤銷原處分、複查決定、訴願決定及廢棄原審判決等語。
本院按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院六十一年判字第一九八號著有判例。依上開說明，上訴人於為八十六年度營利事業所得稅結算申報時，有提供完足證明所得額之帳簿、文據供稽徵機關即被上訴人查核之義務。換言之，上訴人未於復查決定時，提出完足帳簿、文據，被上訴人據查得資料或同業利潤標準，核定上訴人該年度營利事業所得稅，於法即無違誤。本件經被上訴人復查結果，上訴人銷售商品中，＃27,28,29,31,32,33,34,40,41及42等十項無法勾稽。經原審調查結果，其中＃40乙項上訴人取得委外加工統一發票，其入帳日期早於商品銷售日期，是可以勾稽認列，應予剔除外，其餘九項成本均屬無法勾稽。原審以＃40項目之銷貨價為六六、六八○元，成本價五二、一三二元，其列入可勾稽項目後，可勾稽部分，申報營業收入變為三二、一九○、四八五元，申報營業成本變為三○、八二八、六三四元，核定營業成本應為三○、八
二八、六三四元；不可勾稽部分，申報營業收入變為五、二七八、一八八元，依前揭說明，按同業利潤標準毛利百分之二十一核定營業成本為四、一六九、七六八元（取整數），合計核定營業成本三四、九九八、四○二元，較原處分核定營業成本之三四、九九八、九四七元低，更不利於上訴人，依行政救濟不利益變更禁止原則，應依原處分核定之營業成本三四、九九八、九四七元認列，所得淨額仍為六三一、三五四元，稅額亦為一四七、八三八元。是原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。即原審並無上訴人所指摘不依證據認定事實，顛倒是非之情節。至於行政程序法第三十六條雖規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，此為行政機關為行政行為之基本原則，惟本件為上訴人營利事業所得稅之申報，必先依前揭所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定意旨，由上訴人提出完足帳簿、文據後，始由被上訴人進行查核，對上訴人有利及不利事項一律注意；從而，上訴人主張於其未能提出完足帳簿、文據情況下，被上訴人應依職權實地調查上訴人所提課稅資料及證物，進行實質課稅。上訴人此部分主張，為其主觀法律見解，核無足採。本院八十五年度判字第九九六號判決意旨，係指提起行政訴訟後，所得額之帳載憑證資料均已補正，即已補齊完足帳簿、文據之情況下，稽徵機關自應根據該完足資料重為核課稅款。本件於原審審理程序，上訴人尚無法提供完足資料之事實，業據原審審認無誤，已詳前開說明，自無本院前開判決意旨之適用。上訴人其餘指摘事項，諸如花式撚紗機及併線機是否出售、是否將撚工加工費用合併計入購買原紗商品成本，係涉及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第二百四十二條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由。綜上所述，本件原審判決遞予維持原處分及訴願決定，於法並無違誤。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年一月八日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十三年一月八日