裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第3343號判決
裁判日期：民國90年10月31日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第三三四三號
原告安麗日用品股份有限公司代表人甲○○○董事訴訟代理人 許志文 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服中華民國八十九年十月十九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報其
他費用新台幣（以下同）六六一、四六三、一三○元。被告初查以其中業務推廣費一○五、四六八、七二○元屬佣金性質，轉佣金支出項下認列，國外管理費五四、
一五三、一三二元，原告無法提示證明係屬原告之費用，乃不予認定，另權利金支出七九、八二四、一三二元，依原告權利金合約所定係屬獎金紅利性質，合約明定權利金計算基礎，係按銷貨淨額百分之五作為權利金，而銷售淨額是指原告銷售予直銷商之銷貨總額減除稅捐、雜費、運費、包裝費、保險費、廣告費、獎金紅利、折扣及自美商安麗公司進貨運抵台灣進口之產品到岸價格等後之餘額，惟原告於計算權利金時，銷貨總額減除獎金紅利僅扣除其中屬個人、營利事業直銷商直接向原告進貨所領取之業績獎金五五五、五九三、○一六元，餘額一、五九六、四八二、六五一元（2,152,075,667-555,593,016）於計算權利金時未予扣除，致有超過契約規定溢付權利金七九、八二四、一三二元（1,596,482,651×5%），不予認定，乃核定其他費用為四二二、○一七、一四六元。原告不服，就原核定剔除權利金支出七九、八二四、一三二元部分申經復查結果，被告以八十八年十二月三十日財北國稅法字第八八○五二八五九號決定，未准變更。原告猶不服，向經濟部提起訴願，亦遭八十九年十月十九日台財訴第0000000000號決定駁回。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
㈠營利事業所得稅結算申報已依所得稅法第八十條及八十三條規定核定之案件，嗣
後發現有應補徵之稅捐，是否得於核課期間內，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，應另行補徵？㈡原告八十三年度權利金之支出，除個人、營利事業直銷商直接向原告進貨所領取
之業績獎金五五五、五九三、○一六元外，是否包括業績差額獎金九三六、一一
七、○八七元、領導獎金二七七、六八二、八一○元、國際推薦獎金七、三四七、六八五元、紅寶石獎金一四、○四四、九五二元、明珠獎金六八、八七五、二○○元、翡翠獎金三六、二九七、○九八元、鑽石獎金三六、二九七、○九六元、執行專才獎金一七、七九一、○六二元、創業者獎金二二、五○○、○○○元、特別獎金一七七、四一六、一二五元及代推薦領導獎金二、一一三、五三六元等十一種，合計一、五九六、四八二、六五一元，超過契約約定七九、八二四、一三二元部分，應依查核準則第八十七條第一款規定不予認定？㈠原告主張之理由：
⒈被告對已核課確定之案件，於未發現新之課稅資料或應行課稅之所得情事下，即憑事後見解之不同而另為更行補稅之處分，顯然於法有違：
⑴依財政部六十年八月十二日台財稅第三六二二○號函釋：「㈠關於簽證申報
案件書面審核之範圍程序問題：依照『會計師代理所得稅事務辦法』第十四條第一項規定，簽證申報案件應就書面審查認定，會計師代理所得稅簽證申報案件應行查核簽證之工作項目，查帳須知既均分別定有明文，不論申報所得額是否已達所得額標準，稽徵機關仍應分別就其委託事業當期申報之資產、負債、損益項目，以及所得之計算（包括課稅所得、免稅所得等）參照其所提查帳報告及附送之文件加以審核，‧‧‧」意旨，顯見縱係書面審核案件，亦須經相當程度之審核過程，此觀諸財政部七十三年二月九日台財稅第五○八六七號函發布之「會計師代理所得稅事務辦法」第十四條第一項前段規定：「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件及所提供查核報告、查帳工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚有應行查核事項，除得向會計師查詢，或通知會計師限期補具查核文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面查核認定。」益明。
⑵又按稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款、第二款規定之確定案件，係指經
稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查，或經復查決定納稅義務人未依法提起訴願者而言。而對已告確定案件得予重新處分者，乃源於同法第二十一條第二項規定而來。所稱「經另發現應徵之稅捐者」係指事後發現另有應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得額為限，並不容行政機關恣意更行處分，此觀諸最高行政法院（改制前為行政法院，以下同）五十七年度判字第三三○號判例：「就查得資料逕行核定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第一百十五條（按現行稅捐稽徵法第二十一條）第三項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。」及六十二年度第四九一號判例：「所得稅法第一百十五條第一項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額而言。」自明；再證諸最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政訴訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院五十八年判字第三三號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」暨財政部台財訴第000000000號訴願決定：「同一課稅事實，經稽徵機關核定補稅‧‧‧雖稽徵機關事後發現錯誤，因未發現新之課稅資料不應再向納稅人追加補稅」益明。
⑶本件八十三年度營利事業所得稅結算申報案，係經會計師查核簽證並已就有
關營業收入、成本、費用及營業外收入與支出等資料如期提出申報，亦經被告於八十六年一月二十八日依書面審核核定在卷，因原告並未申請復查而告確定。惟被告並未發現另有應行課稅之新資料，或有應行申報課稅之所得額，竟徒以其事後見解之變更而更行對已確定之本件，核發核定通知書，並囑於八十八年七月十五日前繳納，揆諸前開規定、判例、判決及財政部訴願決定意旨，即顯難謂合。
⒉被告對本件權利金合約書之解釋，並未探求當事人之真意，僅憑一己之見解，並基於財政目的，遽作解釋，殊屬不法，爰分述如次：
⑴關於復查決定理由四第一行至第十三行部分：
①按原告支付直銷商之獎金，固含進貨獎金等十二種，在英文上應稱為多數
之Bonuses，但依權利金合約，原告僅就支付直銷商之進貨獎金，作為計算權利金之扣除因素，而因係支付多數直銷商之進貨獎金，故在英文上亦稱之為Bonuses，二種用語在英文上均指複數，並無歧異。乃被告捨棄立約當事人之真意，不問事後實際履行之證據，執意認應包括所有十二種獎金紅利，作為扣除之依據，以一己之見對英文Bonuses之解釋相繩，並不足採。
②又依營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第二條第二項、第三項
規定，財務報表與辦理所得稅結算申報之會計科目並不當然相同，此從本件財務報表支付營利事業直銷商之進貨獎金，原告於辦理所得稅申報時依查核準則第二十條後段規定，予以轉列銷貨折讓項目者計六、九一三、九○二元，支付個人直銷商之進貨獎金，予以轉列為佣金支出計五四八、六
七九、一一四元，二者合計五五五、五九三、○一六元，並不因該列於財務報表之進貨獎金項目，已分別申報轉列為銷貨折讓及佣金，而不予作為獎金紅利自計算權利金應扣除項目下減除甚明，自無如被告所稱合約所載明之有關銷貨額應扣除之事項（如獎金紅利乙項），皆與會計事項息息相關之問題。
⑵關於復查決定理由四第十三行至第二十五行部分：
①按本件對於權利金合約應扣除之獎金紅利項目，雙方係合意以十二種獎金
紅利中之進貨獎金為限，因原告支付營利事業直銷商之進貨獎金，依查核準則第二十條後段規定，係屬原告之銷貨折扣性質，支付個人直銷商之進貨獎金其性質亦無異，故於合約中在獎金紅利之後增加「折扣」乙項併列，以明雙方立約本意，且事後實際履行之情形，亦無悖於雙方立約之原意，顯已符合最高法院三十九年度台上字第一○五三號判例，應予採信。
②次依民法第九十八條規定及一般學理，解釋意思表示係根據：當事人真
意；習慣；誠信原則及法理。倘文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，始不得捨此文字更為解釋（最高法院十七年上字第一一一八判例參照）。被告於未審合約文字於獎金紅利後併列折扣乙項之立約真意，即論稱「合約之解釋，依民法第九十八條之規定，解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，惟探求當事人真意之解釋契約順序，一為文義解釋、二為論理解釋、三為歷史解釋、四為目的解釋，倘契約內容的真意，四者皆無法解釋明確時，方再探求當事人之真意為何。」云云，本末倒置，不符合民法規定及一般學理之見解，並不足採。
③又原告與安麗亞太公司對於十二種獎金紅利之定義固相當清楚，但雙方所
訂合約應扣除之獎金紅利項目，特別約定以其中進貨獎金乙種為限，在不違背強行規定或公序良俗前提下，非法所不許。被告遽認「雙方對於獎金之定義，均相當清楚下，因此無需在合約上特別為獎金作定義，故契約文字已表示當事人之真意，無須別事探求，即不得違反契約文字而更為曲解。」顯有以公權力介入，恣意曲解當事人之立約原意，以達財政上之目的，殊屬不法。
⑶關於復查決定理由四第二十五行至第三十七行部分：
原告並不否認對於合約之內容有深入之研究。惟被告徒以合約銷貨淨額定義中之Bonuses與技術資料定義中有關直銷商獎金紅利Bonuses一致，未酌及銷貨淨額定義中之Bonuses後已併列Discounts（多數人之折扣）之約定，論斷合約規定係應扣除全部十二種獎金紅利，而非具折扣性質之進貨獎金乙項，自顯出於臆測，即難謂合。
⑷關於復查決定理由四第三十七行以下部分：
按營利事業使用國外專利權或專門技術所支付之權利金，通常係以銷售總額或淨額為計算基礎。原告基於與安麗亞太公司為聯屬公司，並考量原告之負擔，經雙方同意以銷售淨額再扣除稅捐、雜費、運費‧‧‧及自美國安麗公司進貨運抵台灣之進口產品到岸價格等後之餘額為計算基礎，已在極力爭取減少權利金之支出，且以本件所實際支付之權利金，約佔銷貨收入淨額百分之四‧五，顯然在一般常規所支付之權利金以下，非如被告所指，若原告與安麗亞太公司非屬聯屬公司之關係，即會全數扣除獎金紅利，而非僅扣除獎金紅利內之進貨獎金乙項。苟原告為達到減少所得稅負之目的，僅須雙方約定以一般用於計算權利金基礎之銷售淨額即可，並無須大費周章再予約定增列扣除項目，足見被告所指洵出於臆測。
⒊本件為已核課確定之案件，被告並未另行發現新之課稅資料或有應行課稅之所
得，即僅憑事後對權利金合約之見解，另為更行補稅之處分，顯難謂合。被告對於權利金合約之解釋，又不探求當事人間立約之真意及其事後實際履行之事證，即摭拾合約之片斷文義，遽解為合約文字已表示當事人真意，無須別事探求，不得違反契約文字而更為解釋，且所提出之理由，又多違反民法對於解釋意思表示之規定、最高法院判例與學理上之見解，自難謂合。訴願決定不予審酌，即原案抄錄復查決定理由，遞予維持，亦難謂合，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「權利金之支出，其立有契約者，超過約定部分，不予認定。」為查核準則第八十七條第一款所明定。
⒉原告本期申報其他費用六六一、四六三、一三○元，被告原查以其中業務推廣
費一○五、四六八、七二○元，屬佣金性質，轉佣金支出項下認列，國外管理費五四、一五三、一三二元，原告無法提示證明係屬原告費用，不予認定，權利金支出七九、八二四、一三二元，依原告權利金合約所訂係屬獎金紅利性質，該合約明定權利金計算基礎，係按原告銷貨淨額之百分之五作為權利金，而銷售淨額是指原告銷售予直銷商之銷貨總額減除稅捐、雜費、運費、包裝費、保險費、廣告費、獎金紅利、折扣及自美商安麗公司進貨運抵台灣進口之產品到岸價格等後之餘額，惟原告於計算權利金時，銷貨總額減除獎金紅利僅扣除其中屬個人、營利事業直銷商直接向原告進貨所領取之業績獎金五五五、五九
三、○一六元，餘額一、五九六、四八二、六五一元（2,152,075,667-555,593,016）於計算權利金時未予扣除，致有超過契約規定溢付權利金七九、八二四、一三二元（1,596,482,651×5%），不予認定，乃核定其他費用為
四二二、○一七、一四六元。⒊經查，原告與安麗亞太公司所簽訂之權利金合約中所載明之銷售淨額係指銷售
予直銷商之銷貨總額減除稅捐、‧‧‧獎金紅利(Bonuses)、折扣及自美商安麗亞太公司之進口產品到岸價格等後之餘額。合約中獎金之英文為Bonuses，而非Bonus，前者意指各種獎金，後者意指單一種獎金，又依原告之財務報表所載之獎金(Bonus)計有十二種，而合約中係以英文訂定Bonuses，原告財務報表亦係以英文Bonus列示計有十二種Bonus，其兩者所指相同，甚為明確，且財務報表本是表達原告之經營成果及對各種會計科目之列示，該權利金合約對定義較一般認知之不同之項目均有詳細之定義，如銷貨淨額，一般會計知識均知係銷貨總額減除銷貨折扣及銷貨退回，而其合約因其定義與一般之認定不同，故另行於合約中載明其定義為銷貨淨額除扣除上述銷貨折扣及銷貨退回外，尚須扣除稅捐、‧‧‧獎金紅利(Bonuses)等會計科目，以彰顯與一般會計知識所認定有所不同。而其合約中所載明之有關銷貨總額應扣除之事項，皆與會計項目息息相關，原告主張其定義與財務報表中載明之會計科目無關，顯與實情不符。
⒋再者，合約之解釋，依民法第九十八條之規定，解釋意思表示，應探求當事人
之真意，不得拘泥於所用之辭句，惟探求當事人真意之解釋契約順序文義解釋、二為論理解釋、三為歷史解釋、四為目的解釋，倘契約內容的真意，四者皆無法解釋明確時，方再探求當事人之真意為何。查原告對於其各種獎金之名詞定義，於其原告事業手冊中均有載明，如業績獎金、領導獎金、各種獎銜獎金等。又權利金合約中亦載明美商安麗亞太公司需移轉「技術資料」予原告，而「技術資料」中包含直銷商獎金紅利之計算與發放(calculationand
distributionofdistributorbonuses此獎金紅利之英文亦為Bonuses)，故安麗亞太公司自對原告之獎金制度應是相當了解，在雙方對於獎金(Bonuses)之定義，均相當清楚下，因此無需在合約上特別為獎金作定義，故契約文字已表示當事人之真意（即Bonuses係安麗亞太公司協助原告所建立獎金制度內所規定之獎金），無須另意探求，即不得違反契約文字而更為曲解，亦即無須再藉詞探求當事人之真意，以刻意曲解契約之原意。另原告對於合約之嚴謹，由其權利金合約之謹慎可見，原告原本於經濟部投審會簽訂時係與美商安麗公司簽訂，其合約簽訂之銷售淨額係指銷售予直銷商之銷貨總額減除稅捐、‧‧‧及自美商安麗公司進貨運抵台灣進口之產品到岸價格等後之餘額。後美商安麗公司將其直銷商名單、直銷技術等移轉予安麗亞太公司，改由安麗亞太公司將直銷商名單，直銷技術等移轉予原告，而其權利金合約簽訂之銷售淨額係指銷售予直銷商之銷貨總額減除稅捐、‧‧‧及進貨運抵台灣進口之產品到岸價格等後之餘額。原告審閱後發現漏掉「自美商安麗公司」等字樣，其權利金將鉅額減少支出，致多負擔營利事業所得稅，故立即發函向經濟部投審會更正，由此可見，其對合約之內容有深入之研究，不可能如原告所主張之對個人直銷商，直接向原告購進商品，累積積分額達一定標準，而取得之銷貨折扣慣稱獎金。故於合約文字載明為獎金，其真意為銷貨折扣，因此其權利金合約載明之Bonuses（銷貨淨額定義中之Bonuses及技術資料定義中有關直銷商獎金紅利之計算與發放之Bonuses）意指原告事業手冊內所規定之各種獎金。又基於交易公平正義原則，即原告及安麗亞太公司若非屬聯屬公司之關係，則原告自不會在計算銷售淨額時曲解Bonuses文義，僅扣除屬Bonus-Personal及營利事業進貨折扣部分，而會全數扣除其財務報表（帳載）所有Bonus費用，故依首揭營利事業查核準則第八十七條第一款規定，原告權利金之支出，超過契約約定部分計有七九、八二四、一三二元，不予認定，尚無不符，原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。
⒌原告訴稱已核課確定之案件，被告並未另行發現新之課稅資料或有應行課稅之
所得，即僅憑事後對權利金合約之見解，另為更行補稅之處分，顯難謂合乙節，按「稽徵機關接到結算申報書後應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」及「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。‧‧‧」分別為行為時所得稅法第八十條第一項及稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所規定。又「所謂『經另行發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」為財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函所明釋。又營利事業所得稅結算申報已依所得稅法第八十條及八十三條規定核定之案件，嗣後發現有應補徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，自應另行補徵，惟暫按書面審核核定之案件，因係依申報數暫先核定，營利事業自無異議，且稽徵機關並未調查處分，故無處分標的可提起行政救濟，此類案件仍有別於一般調查核定之案件，依最高行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨，於核課期間內依抽查辦法抽核查得有應補徵之稅捐，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，仍應予以課徵。本案原告八十三年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，經被告依照申報書書面審核，暫按申報數核定，嗣後依據抽查辦法第三條第一款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍，本案經依規定改列抽查時，發現原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用六六一、
四六三、一三○元。被告初查以其中業務推廣費一○五、四六八、七二○元屬佣金性質，轉佣金支出項下認列，國外管理費五四、一五三、一三二元，原告無法提示證明係屬原告之費用，乃不予認定，另權利金支出七九、八二四、一三二元，依原告權利金合約所定係屬獎金紅利性質，合約明定權利金計算基礎，係按銷貨淨額百分之五作為權利金，惟原告於計算權利金時，超過契約規定溢付權利金七九、八二四、一三二元，乃不予認定，核定其他費用為四二二、○一七、一四六元，核與前揭規定，尚無不合。據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，請判決如答辯聲明。
理由按「權利金之支出，其立有契約者，超過約定部分，不予認定。」為查核準則第八十七條第一款所明定。
本件原告本期申報其他費用六六一、四六三、一三○元，被告以其中業務推廣費一
○五、四六八、七二○元，屬佣金性質，轉佣金支出項下認列，國外管理費五四、
一五三、一三二元，原告無法提示證明係屬原告費用，不予認定，權利金支出七九、八二四、一三二元，依原告權利金合約所定係屬獎金紅利性質，該合約明定權利金計算基礎，係按原告銷貨淨額之百分之五作為權利金，而銷售淨額是指原告銷售予直銷商之銷貨總額減除稅捐、雜費、運費、包裝費、保險費、廣告費、獎金紅利、折扣及自美商安麗公司進貨運抵台灣進口之產品到岸價格等後之餘額，惟原告於計算權利金時，銷貨總額減除獎金紅利僅扣除其中屬個人、營利事業直銷商直接向原告進貨所領取之業績獎金五五五、五九三、○一六元，餘額一、五九六、四八二、六五一元（2,152,075,667-555,593,016）於計算權利金時未予扣除，致有超過契約規定溢付權利金七九、八二四、一三二元（1,596,482,651×5%），不予認定，乃核定其他費用為四二二、○一七、一四六元。原告不服，申經復查結果，被告以八十八年十二月三十日財北國稅法字第八八○五二八五九號決定，未准變更。
原告不服，略以左列理由，申請復查：
㈠被告核認原告於計算八十三年度權利金時，銷貨總額未減除之業績差額獎金九三
六、一一七、○八七元、領導獎金二七七、六八二、八一○元、國際推薦獎金七、三四七、六八五元、紅寶石獎金一四、○四四、九五二元、明珠獎金六八、八
七五、二○○元、翡翠獎金三六、二九七、○九八元、鑽石獎金三六、二九七、○九六元、執行專才獎金一七、七九一、○六二元、創業者獎金二二、五○○、○○○元、特別獎金一七七、四一六、一二五元及代推薦領導獎金二、一一三、五三六元等十一種，合計一、五九六、四八二、六五一元，雖其名稱皆冠有獎金，但純係行業實務沿用之慣稱，實際係屬下層直銷商進貨累積額給予上層直銷商之佣金，按財政部八十三年三月十日台財稅第000000000號函釋意旨，傳銷事業參加人取自傳銷事業給付之業績獎金或各種補助費，其係因下層直銷商進貨累積額獲致之獎金屬佣金收入。原告帳列佣金並依前述法令申報為佣金支出。因佣金並非權利金合約約定之減除項目，故原告於計算給付予安麗亞太公司權利金時，未扣除該等佣金，核與合約內容相符，亦無違前揭函釋所得性質歸屬之意旨。被告未予探究各該獎金之實質所得性質，率爾認有溢付之情，顯然未當。
㈡原告與安麗亞太公司所簽訂之權利金合約，約定計算基礎為銷售淨額，按一般常
情自無扣除佣金之理；至合約中之Bonuses，係指個人進貨獎勵金，因法令規定屬其他所得，無法以折扣列帳，且直銷商人數眾多，故於簽約時針對個人進貨獎勵金乙項，比照前述實務慣稱以Bonuses訂定，爰此Bonuses之加複數，係指多數人之個人進貨獎勵金，故原告依約僅扣除其屬個人進貨獎勵金（乃屬折扣性質），並無不當。
㈢又原告與安麗亞太公司簽訂權利金合約，有關權利金計算方式，業經雙方合意，
並履行經年無疑，當事人真意無須探求即可明確知悉，故合約內之獎金紅利乙詞，明顯與原告事業手冊載列諸多獎金定義截然不同，殆無爭議。詎被告以非簽約雙方之第三者身份，認權利金合約內之獎金紅利即原告事業手冊載列之諸多獎金為簽約雙方之真意，恣意逕自解釋合約內容，豈非民間約定均須經稅捐稽徵機關闡明原意，方屬雙方當事人真意，明顯與民法第九十八條規定「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」有違，更與契約自由原則相悖；況權利金合約與原告事業手冊之簽約對象不同，則合約內容自應各別探究其原意，不得互相流用，其理至明。被告率以原告事業手冊載列之各類獎金即認屬原告權利金合約內之應扣除之獎金紅利性質，且昧於系爭獎金於原告仍帳列佣金之事實，遽為認定有溢付權利金之情事，逕予剔除並核定補徵營利事業所得稅，難謂有合云云。
被告八十八年十二月三十日財北國稅法字第八八○五二八五九號復查決定略以左列
理由，駁回原告復查之申請；原告不服，仍執相同理由，向財政部提起訴願，該部引用復查決定之理由駁回之，經核於法均無違誤：
㈠原告與安麗亞太公司所簽訂之權利金合約中所載明之銷售淨額係指銷售予直銷商
之銷貨總額、減除稅捐、‧‧‧獎金紅利（Bonuses）、折扣及自安麗亞太公司之進口產品到岸價格等後之餘額。合約中獎金之英文為Bonuses，而非Bonus，前者意指各種獎金，後者意指單一種獎金，又依原告之財務報表所載之獎金（Bonuses）計有十二種，而合約中係以英文訂定Bonuses，原告財務報表亦係以英文Bonuses列示計有十二種Bonus，兩者所指相同，甚為明確。且財務報表本是表達原告之經營成果及對各種會計科目之列示，該權利金合約對定義較一般認知之不同之項目均有詳細之定義，如銷貨淨額，一般會計知識均知係銷貨總額減除銷貨折扣及銷貨退回，而其合約因其定義與一般之認定不同，故另行於合約中載明其定義為銷貨淨額除扣除上述銷貨折扣及銷貨退回外，尚須扣除稅捐、‧‧‧獎金紅利（Bonuses）等會計科目，以彰顯與一般會計知識所認定有所不同，而其合約中所載明之有關銷貨總額應扣除之事項，皆與會計項目息息相關，原告主張其定義與財務報表中載明之會計科目無關，顯與實情不符。
㈡又合約之解釋，依民法第九十八條規定，解釋意思表示，應探求當事人之真意，
不得拘泥於所用之辭句，惟探求當事人真意之解釋契約順序，一為文義解釋、二為論理解釋、三為歷史解釋、四為目的解釋，倘契約內容的真意，四者皆無法解釋明確時，方再探求當事人之真意為何。查原告對於其各種獎金之名詞定義，於其事業手冊中均有載明，如業績獎金、領導獎金、各種獎銜獎金等，又權利金合約中亦載明安麗亞太公司需移轉「技術資料」予原告，而「技術資料」中，包含直銷商獎金紅利之計算與發放（calculationanddistribution此獎金紅利之英文亦為Bonuses），故安麗亞太公司對原告之獎金制度應相當了解，在雙方對於獎金（Bonuses）之定義，均相當清楚下，無需在合約上特別為獎金作定義，故契約文字已表示當事人之真意（Bonuses係安麗亞太公司協助原告所建立獎金制度內所規定之獎金），無須再藉詞探求當事人之真意，以刻意曲解契約之原意。
㈢另原告原本於經濟部投資審查委員會（以下稱投審會）係與美商安麗公司簽訂合
約，雙方約定之銷售淨額係指銷售予直銷商之銷貨總額減除稅捐、‧‧‧及自美商安麗公司進貨運抵台灣進口之產品到岸價格等後之餘額。嗣美商安麗公司將其直銷商名單、直銷技術等移轉予安麗亞太公司，改由安麗亞太公司將直銷商名單、直銷技術等移轉予原告，而其權利金合約簽訂之銷售淨額亦指銷售予直銷商之銷貨總額減除稅捐、‧‧‧及進貨運抵台灣進口之產品到岸價格等後之餘額。原告審閱後發現漏掉「自美商安麗公司」等字樣，其權利金將鉅額減少支出，致多負擔營利事業所得稅，故立即發函向經濟部投審會更正，足見其對合約之內容有深入之研究，不可能如其所主張之對個人直銷商，直接向原告購進商品，累積積分額達一定標準，而取得之銷貨折扣慣稱獎金。故於合約文字載明為獎金，其真意為銷貨折扣，其權利金合約載明之Bonuses（銷貨淨額定義中之Bonuses及技術資料定義中有關直銷商獎金紅利之計算與發放之Bonuses），意指原告事業手冊內所規定之各種獎金。
㈣又基於交易公平正義原則，原告及安麗亞太公司若非屬聯屬公司之關係，原告自
不會在計算銷售淨額時曲解Bonuses的文義，僅扣除屬Bonus-Personal及營利事業進貨折扣部分，而會全數扣除其財務報表（帳載）所有Bonus費用，故被告依查核準則第八十七條第一款規定，原告權利金之支出，超過契約約定部分計有七
九、八二四、一三二元，不予認定，尚無不符。原告除仍執前相同理由起訴外，並另主張：本件係經會計師查核簽證，並已就有關
營業收入、成本、費用及營業外收入與支出等資料如期提出申報，經被告於八十六年一月二十八日依書面審核核定在卷，因原告並未申請復查而告確定。惟被告並未發現另有應行課稅之新資料，或有應行申報課稅之所得額，竟徒以其事後見解之變更而更行對已確定之本件，核發核定通知書，並囑於八十八年七月十五日前繳納，即難謂合等語。本院除引用前開復查決定所執理由外，但查：
㈠關於營利事業所得稅結算申報已依所得稅法第八十條及八十三條規定核定之案件
，嗣後發現有應補徵之稅捐，是否得於核課期間內，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，應另行補徵部分：
⒈按「稽徵機關接到結算申報書後應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」及
「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為行為時所得稅法第八十條第一項及稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項所規定。
⒉又「所謂『經另行發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴
願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」有財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋可參，該函釋核與稅捐稽徵法課稅公平原則無悖，可以採用。
⒊又營利事業所得稅結算申報已依所得稅法第八十條及八十三條規定核定之案件
，嗣後發現有應補徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，自應另行補徵，惟暫按書面審核核定之案件，因係依申報數暫先核定，營利事業自無異議，且稽徵機關並未調查處分，故無處分標的可提起行政救濟，此類案件仍有別於一般調查核定之案件，依最高行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨，於核課期間內依抽查辦法抽核查得有應補徵之稅捐，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，仍應予以課徵。
⒋原告八十三年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，經被告依照申報
書書面審核，暫按申報數核定。嗣後依據抽查辦法第三條第一款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍，本案經依規定改列抽查時，發現原告原列報其他費用六六一、四六三、一三○元。被告初查以其中業務推廣費一○五、四六八、七二○元屬佣金性質，轉佣金支出項下認列，國外管理費五四、一五三、一三二元，原告無法提示證明係屬原告之費用，乃不予認定，另權利金支出七九、八二四、一三二元，依原告權利金合約所定係屬獎金紅利性質，合約明定權利金計算基礎，係按銷貨淨額百分之五作為權利金，惟原告於計算權利金時，超過契約規定溢付權利金七九、八二四、一三二元，乃不予認定，核定其他費用為四二二、○一七、一四六元，核與前揭規定，尚無不合。原告此部分之主張，不足採取。
㈡關於原告八十三年度權利金之支出，除個人、營利事業直銷商直接向原告進貨所
領取之業績獎金五五五、五九三、○一六元外，是否包括業績差額獎金九三六、
一一七、○八七元、領導獎金二七七、六八二、八一○元、國際推薦獎金七、三
四七、六八五元、紅寶石獎金一四、○四四、九五二元、明珠獎金六八、八七五、二○○元、翡翠獎金三六、二九七、○九八元、鑽石獎金三六、二九七、○九六元、執行專才獎金一七、七九一、○六二元、創業者獎金二二、五○○、○○○元、特別獎金一七七、四一六、一二五元及代推薦領導獎金二、一一三、五三六元等十一種，合計一、五九六、四八二、六五一元，超過契約約定七九、八二
四、一三二元部分，應依查核準則第八十七條第一款規定不予認定部分：⒈按解釋意思表示，依民法第九十八條規定，固應探求當事人之真意，不得拘泥
於所用之辭句。惟如當事人真意係意在規避公法上之稅負者，自無上開規定之適用，合先敘明。
⒉經查：
⑴原告對於其各種獎金之名詞定義，於其事業手冊（見原處分卷附件三「安麗
事業手冊」影本）中均有載明，如業績獎金、領導獎金、各種獎銜獎金等，亦有「安麗事業獎銜與獎勵一覽表」影本附本院卷可按，不限於個人、營利事業直銷商直接向原告進貨所領取之業績獎金。
⑵原告與安麗亞太公司所簽訂之「技術授權合約」（中文版）約定：「緣安麗
亞太已取得相當資深商業價值有關在台灣為多層次傳銷之專門技術，包括直銷商之分類、紅利之計算、推廣直銷商之技術、促銷策略、產品品質控制制度以及其他有助於安麗產品銷售及行銷計劃之專有知識。」等語，該「紅利之計算」，於英文版係使用「calculationofdistributorBonuses」一語；該合約（中文版）第一條「定義」Ｃ復載明：「『銷售淨額』係指銷售給直銷商之銷貨金額扣除稅捐、雜費、運費、包裝費、保險費、廣告費用、退費、獎金紅利、折扣及自美商安麗亞太公司之進口產品到岸價格等後之餘額。」，於英文版亦獎金紅利係使用「Bonuses」一詞，折扣始使用「Discounts」。因此，上開合約中獎金之英文為Bonuses，而非Bonus，前者意指各種獎金，後者意指單一種獎金，「Bonuses」一詞不可能僅限於個人、營利事業直銷商直接向原告進貨所領取之業績獎金甚明。
⑶該合約第三條載明安麗亞太公司需提供「技術資料」予原告，而所謂「技術
資料」，於第一條「定義」Ｅ（中文版）載明包括「直銷商獎金紅利之計算與發放」，於英文版則使用「calculationanddistributionofdistributorBonuses」，與前者同，應係指各種獎金而言。原告主張Bonuses係指支付多數直銷商之進貨獎金云云，並無依據。
⑷再依原告之財務報表（見原處分卷附件十三第一一五、一一六、一一七頁）
所載之獎金（Bonus）計有十二種。而合約中係以英文訂定Bonuses，原告財務報表亦係以英文Bonus列示計有十二種Bonus，兩者所指之範圍應均相同。
查財務報表本是表達原告之經營成果及對各種會計科目之列示，該權利金合約對定義較一般認知之不同之項目均有詳細之定義。例如：銷貨淨額，一般會計知識均知係銷貨總額減除銷貨折扣及銷貨退回，然其合約因其定義與一般之認定不同，故另行於合約中載明其定義為銷貨淨額除扣除上述銷貨折扣及銷貨退回外，尚須扣除稅捐、‧‧‧獎金紅利（Bonuses）等會計科目，以彰顯與一般會計知識所認定有所不同。而其合約中所載明之有關銷貨總額應扣除之事項，皆與會計項目息息相關，原告逕自將Bonuses適用之範圍為不同之解釋，主張其支付安麗亞太公司之Bonuses定義與財務報表中載明之會計科目Bonus無關，尚不足採。
⑸因此，原告本應依「技術授權合約」之約定，給付如財務報表所載之十二種
Bonus予安麗亞太公司。然因原告係美商安麗公司之轉投資公司，美商安麗公司與安麗亞太公司為連鎖公司，均屬關係企業，台灣稅率較高，香港稅率較低，故將稅賦轉移至香港公司等情，業據被告訴訟代理人於本院九十年九月十日準備程序中陳述在卷，原告訴訟代理人當庭亦未對該陳述提出質疑，堪認原告強將所謂之「Bonuses」解釋為「限於個人、營利事業直銷商直接向原告進貨所領取之業績獎金」，係為達其規避稅賦所為。揆諸前開說明，尚難因安麗亞太公司同意原告實際僅支付「個人、營利事業直銷商直接向原告進貨所領取之業績獎金」，未支付其餘十一項獎金，即遽認係渠等對「Bonuses」解釋之真意為「限於個人、營利事業直銷商直接向原告進貨所領取之業績獎金」。
綜上所述，本件原處分認原告八十三年度權利金之支出，除個人、營利事業直銷商
直接向原告進貨所領取之業績獎金五五五、五九三、○一六元外，包括業績差額獎金九三六、一一七、○八七元、領導獎金二七七、六八二、八一○元、國際推薦獎金七、三四七、六八五元、紅寶石獎金一四、○四四、九五二元、明珠獎金六八、
八七五、二○○元、翡翠獎金三六、二九七、○九八元、鑽石獎金三六、二九七、○九六元、執行專才獎金一七、七九一、○六二元、創業者獎金二二、五○○、○○○元、特別獎金一七七、四一六、一二五元及代推薦領導獎金二、一一三、五三六元等十一種，合計一、五九六、四八二、六五一元，超過契約約定七九、八二四、一三二元部分，應依查核準則第八十七條第一款規定不予認定，訴願決定駁回之，均無不合，應予維持。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年十月三十一日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官黃本仁法官陳雅香右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十一月二日
法院書記官鄭聚恩