裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3276號判決
裁判日期：民國97年04月24日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3276號原告甲○○訴訟代理人 許秀川 （會計師）被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年
7月26日北府訴決字第0960276336號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落臺北縣新店市○○段○○○○號等31筆土地經被告核定民國（下同）95年地價稅為新臺幣（下同）303萬5,835元，原告不服，檢送後附之95年地價稅爭訟明細表乙份（詳見附表），主張於本案系爭土地中有21筆土地地價稅之核課有所疑義，其中新店市○○段280、280-
1、280-3、280-5、280-7、280-9、306、318、319、320、323、327、330、342、346、358、398、45
5、513地號等19筆土地（下稱系爭280地號等19筆土地）為山坡地保育區丙種建築用地，地目為林或旱，均作農業使用，應依行為時土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦，另新店市○○段○○○○號土地係供社區自來水供應站使用及新店市○○段○○○○號土地係供社區停車場使用，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅云云，申請復查，未獲變更。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
嗣於訴訟中撤回就新店市○○段321、394地號土地之訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分除新店市○○段321、394地號外均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地原作農業使用，從未變更為非農業使用，以往年
度原告提起行政訴訟，均以未提出申請為由，而遭駁回，95年度原告既已提出申請，自應准予改課田賦。
⒉本件系爭新坡段280地號等19筆土地使用分區為山坡地保
育區，使用地類別為丙種建築用地，地目為林。大部分為原生林小部分種植牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地，從未變更為非農業使用。被告係於75年底對原告改課地價稅，換言之，75年6月29日以前係課徵田賦，依前開細則第24條第1項第3款規定，應依徵收田賦之清冊課徵，無須原告提出申請。再者，財政部72年9月6日（72）台財稅第36287號函規定：「主旨：xx農林股份有限公司所有坐落xx縣xx市○○段xx小段18711地號等15筆『旱』『林』地目土地，編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍作農業使用，應如何計徵土地稅乙案，復如說明，請查照。說明：一、（略）。二、查平均地權條例施行細則第34條但書：『依法編為乙種建築用地已屆滿5年者應一律改徵地價稅』之規定業已刪除，並經行政院72年2月23日台財72財字第3286號函修正發佈施行，本案農林股份有限公司所有坐落xx縣xx市○○段xx小段18711地號等15筆『旱』『林』地目土地，如經查明符合平均地權條例施行細則第34條之規定者，應仍准課徵田賦。」。
⒊依財政部80年11月28日台財稅第000000000號函釋規定：
「原屬符合土地稅法第22條規定應課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」又財政部81年8月18日台財稅第000000000號函也有相同規定。為實質課稅原則及比例原則之精神。因此，領有雜項執照之土地，自應按該雜項執照實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工作物坐落位置之土地地號，全部改課地價稅。至於雜項工作物實際使用面積以外之土地，應於建築房屋時，按照建築物實際使用面積，核課地價稅。未建築部分土地，如繼續作農業使用者，自應繼續課徵田賦。實務上，台北市稅捐稽徵處信義分處94年1月6日北市稽信義甲字第09461367100號函，核准財團法人台北市臺灣許姓宗祠，就建照執照記載地上一層興建房屋面積，按建築執照法定建蔽率換算建築基地使用面積，核課地價稅，其餘面積仍課徵田賦，即係依財政部前開函釋規定意旨辦理。
⒋依內政部66年5月25日台內字第737414號函規定：「依平
均地權條例第22條規定課徵田賦之農業用地，於變更為非農業用地使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，再依施行細則第27條第2項規定，通知稅捐機關改課地價稅。」。系爭土地，數十年來，地目仍為「林」亦可證明係爭土地並未變更為非農業使用。
⒌本件系爭土地，或已核發雜項執照或建築執照，除建築執
照並未開工外，雜項執照均為道路水土保持工程，已施工建築部分，所使用之土地均已分割變更地目改課地價稅，不在本件爭訟之範圍內。其剩餘土地，繼續為農業使用，地目為「林」並未變更地目，自應課徵田賦。
⒍依財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋規定：
「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編訂或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際使用之次年期起，改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；．．．。」。本件，被告一再宣稱依臺北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書，自75年起改課地價稅。惟上開建照執造從未開工，被告予以改課地價稅顯已違反上開79年6月18日台財稅第000000000號函釋規定。被告對於「開工報告書所載開工日期」應負有舉證責任。
⒎被告又稱：系爭土地領有69年11月7日雜字第100號雜項
執照，應改課地價稅乙節，經查雜項執照所列之地號，僅係雜項工作物所在位置而已，該雜項執照為道路水土保持工程，原告早於70年間已依比例原則就已施工部分，辦理變更地目改課地價稅。對於繼續作農業使用部分則繼續課徵田賦。本件系爭土地，乃繼續作農業使用之土地。被告認為系爭土地已因69年11月7日雜項執照而變更為非農業使用，但事實上系爭土地在70年以後74年以前仍課徵田賦，二者顯有矛盾。
⒏被告雖稱75年改課系爭土地之處分業已確定乙節，經查地
價稅每年開徵，均為獨立事件，並不因75年案件確定，以後年度即不得再行異議。再者，以往年度，係因原告未提申請而被核課地價稅，95年度被告既已提出申請，而該申請亦無期限之限制，原告不准改課田賦，即非適法。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭280地號等19筆土地，屬非都市土地，使用分區均為
「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價在案，經被告所轄新店分處依臺北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書，以土地已整地，未作農業使用，自該系爭19筆土地實際變更使用之次年期（即75年）起改課地價稅迄今，此合先敘明。⒉原告另主張應依土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦乙
事，依前揭說明，該19筆土地既於75年起改課地價稅，已不符土地稅法施行細則第22條第1款所定「於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」之要件，依財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函釋意旨，該19筆土地自不具備課徵田賦之要件，故無論有無作農業使用，均應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。
⒊綜上，揆諸首揭土地稅法令、土地稅減免規則及財政部函
釋規定，被告所轄新店分處就原告所有31筆土地核定95年地價稅303萬5,835元，於法未有不合，應予維持。
理由
一、按土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；第22條第1項前段：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」。次按土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第
1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」；第22條規定：「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」；第24條第3、5款：「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依下列規定辦理。．．．三、第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年
6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。．．．五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠系爭280地號等19筆土地為山坡地育區丙種建築用地，地目為林或旱，大部分為原生林小部分種植牧草，為土地稅法第10條所稱之農業用地，從未變更為非農業使用。被告係於75年底對原告改課地價稅，75年6月29日以前係課徵田賦，依土地稅法施行細則第24條第1項第3款規定，應依徵收田賦之清冊課徵田賦，無須原告提出申請。㈡參照財政部80年11月28日台財稅第000000
000號函釋及81年8月18日台財稅第000000000號函釋意旨之實質課稅原則及比例原則之精神，領有雜項執照之土地，自應按該雜項執照實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工作物坐落位置之土地地號，全部改課地價稅，未建築部分土地，如繼續作農業使用者，自應繼續課徵田賦云云。
三、經查：㈠原告所有系爭土地使用分區均為「山坡地保育區」，使用地
類別為「丙種建築用地」，屬非都市土地，已規定地價，有土地建物查詢資料附於原處分卷可憑，且為兩造所不爭執，堪予認定。系爭土地之使用地類別為「丙種建築用地」，即非土地稅法施行細則第21條所規定「非都市土地依法編定之農業用地」，自不符課徵田賦之要件，被告予以課徵地價稅自無不當。
㈡再查系爭19筆土地使用分區為山坡地保護區丙種建築用地，
係屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，前申請有69年11月7日69雜字第100號雜項執照，並整地變更為非農業使用，被告乃依臺北縣政府74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書自75年起對系爭土地改課地價稅，此有臺北縣政府工務局建照執照設計變更通知書、內部簽呈附於原處分卷及系爭土地之土地卡附於本院卷可憑。系爭19筆土地既於75年當期改課「地價稅」，自非屬土地稅法施行細則第22條第1款於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦而仍作農業使用之土地，自未符土地稅法施行細則第22條課徵田賦之規定，原告主張系爭土地應徵收田賦云云，即有不合。
㈢至原告所舉財政部72年9月6日台財稅字第36287號函釋固
有謂：「經編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍做農用之旱林地目仍准課徵田賦」，惟該72年函釋嗣後並未列入財政部81年土地稅法令彙編，依財政部81年6月25日台財稅第000000000號函規定：「凡在民國81年3月31日前所發布未經編入本彙編之土地稅有關釋示函令，自民國81年7月15日起，一律不再援引適用」，且本件係81年以後之地價稅案件更不得再行適用，原告據財政部72年9月6日主張系爭土地仍作農用，應課徵田賦云云，並無可採。
四、綜上所述，本件被告就系爭土地課予95年度之地價稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分關於系爭土地部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，原告其餘主張均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月24日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官陳國成
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年4月24日
書記官楊怡芳