裁判字號：最高行政法院95年判字第788號判決
裁判日期：民國95年05月30日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第00788號上訴人運泰股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年10月28日高雄高等行政法院91年度訴字第310號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國（下同）83年6月至87年2月間，涉嫌無進貨事實，取得 道明 通運有限公司、祥光汽車貨運股份有限公司、筌威交通事業股份有限公司（原祥明通運股份有限公司）、一上實業有限公司、一流通運股份有限公司、一等好通運股份有限公司、群福交通有限公司及運全環保科技股份有限公司（下稱道明、祥光、祥明、一上、一流、一等好、群福、運全公司）等開立之統一發票，金額合計新臺幣（下同）272,535,459元，申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額逃漏營業稅13,626,773元。案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，移由原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）核定補徵營業稅13,626,773元外，並按所漏稅額處8倍之罰鍰計109,014,100元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人85年間於○○鄉○○段25之6號土地上設置掩埋場，係委由運全公司負責規劃、設計及施工，並由運全公司將工作轉由 陳土木 、 陳世耀 、 蔡金鐘 等人承包。上訴人與運全公司間確有實際交易，被上訴人主張通緝中之人頭 楊義興 為名義負責人，在運泰公司同址，虛設運全公司， 洵屬 憑空推測。另上訴人確實有委託道明公司及祥名公司，至全省各地收集並清運有害事業廢棄物之實際進項事實。原處分機關以起訴書及 黃美華 、 劉明道 之警訊筆錄，指稱上訴人開立支票給劉明道所有之道明、祥明、祥光公司，並以道明公司營業登記負責人 劉林明美 所提供之部分上訴人所開立之支票，作為上訴人向其購買發票之依據。然上訴人並無任何一筆款項係以發票面額百分之七至百分之九向劉明道購買不實發票，且因上訴人並無周轉金，因而均以運全公司及乙○○、 林瑞和 名義之支票對外調現，並未開立上訴人之支票支付。上開3家公司之進項憑證，實非會計黃美華或 黃秀鳳 所填載，顯見劉明道及黃美華於警局所為之自白不實，黃美華於法院審理其涉及逃漏稅捐共犯罪責時，就此部分亦提出抗辯，業經最高法院90年度台上字第7268號刑事判決撤銷。另該判決亦將林瑞和公共危險、逃漏稅捐、行使偽造私文書之部分撤銷。又上訴人確有僱請陳土木、蔡金鐘所靠行之一流公司及一等好公司為上訴人負責清運及棄置廢棄物掩埋之工作，被上訴人既無法證明上訴人有購買發票之金錢往來實據，自不應僅以警訊筆錄及檢察官起訴書作為推測上訴人有逃漏營業稅之依據。至關於上訴人取得一上公司之發票作為進項憑證之犯罪事實部分，亦經臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）89年度上訴第221號刑事判決無罪定讞。原處分顯有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：據陳土木、吳 劉阿紂 、 許王花 對、 黃水發 、劉明道於南機組所作調查筆錄及支票兌領情形，足證上訴人係以發票金額百分之七至百分之九代價購買虛開不實發票，原處分依（行為時）營業稅法第51條第5款規定，追繳營業稅，並處以8倍罰鍰，尚非無據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．五、虛報進項稅額者。．．．」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第51條第5款及其施行細則第52條第1項所明定。次按「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係財政部就所屬下級機關，於審認無進貨事實及支付進項稅額事實之營業人，取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，是否應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰所為之釋示，性質上屬於行政規則。其內容與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，僅在闡釋法規之原意，並未增加法律所無之限制，自得予以援用。經查上訴人之實際負責人林瑞和，明知上訴人為稅捐稽徵法所稱之納稅義務人，需據實繳納營業稅之進、銷項稅額及各年度之營利事業所得稅，卻於82年年初至87年12月底止，在全台各地向各事業單位承攬有害事業廢棄物，大多數未經任何環保中間處理，即載運至上開各處所非法濫倒掩埋，實際之進項行為甚少。林瑞和並分別指示該公司經辦會計人員黃秀鳳、黃美華，與無實際進項交易之陳土木、黃水發、劉明道等人，分別以發票金額百分之七至百分之九不等之代價購買彼等依林瑞和指示之金額所虛立之進項發票等情，有臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官88年度偵字第2374、3054、8790、12254、12645號起訴書及高雄高分院89年度上訴字第221號刑事判決所載之犯罪事實附卷可參。另依據陳土木、 吳劉阿紂 、 許王花對 、黃水發、劉明道等5人於南機組所作之調查筆錄，分別供稱：「．．．我確有持靠行之萬事通公司所屬公司發票向運泰公司請款，但均係按照實際請款金額開發票，總計金額約壹佰萬元上下，按貴組提示資料金額達壹仟壹佰餘萬元，超出我向靠行公司開立發票金額達壹仟餘萬元，該部分應係運泰公司林瑞和私下透過關係向萬事通公司所屬關係企業購買發票所為．．．」（陳土木部分）；「83年5、6月間，本公司承包運泰公司的廁所及水溝清潔工作，．．．83年5、6月至86年年底為止，本公司與運泰公司實際的交易金額確實只有柒拾萬元左右，其他超過的部份都是運泰公司林瑞和要求以發票面額的百分之八代價向本公司所購買的發票金額．．．是林瑞和要求的，我為了要承包運泰公司的清潔工作，不得不接受林瑞和的要求開立無實際交易的發票給運泰公司．．．」（吳劉阿紂部分）；「．．．群福公司於84年12月至85年2月期間開立給運泰公司銷貨發票，都是依據黃水發、 葉世章 、 張盛茂 之要求，按照發票額百分之九代價開立銷貨發票交給黃水發3人，至於黃水發與運泰公司往來情形我不清楚．．．」（許王花對部分）；「．．．84年12月至85年2月間運泰公司從群福公司所取得之進項發票計47筆，發票金額計新台幣壹仟肆佰玖拾柒萬捌仟元．．
．承包運泰公司相關工程，期間大約是從84年年底至85年年初，承包期間運泰公司辦理會計業務的小姐，要我依照運泰公司要求多開發票給運泰公司交給她處理，運泰公司會照發票面額百分之九代價付給開立發票公司．．．我從84年年底才開始承包運泰公司相關工程至85年初就沒有再承包工程，承包期間每月最多約肆拾萬元最少約參拾餘萬元，合計總金額約壹佰貳拾萬元左右。．．．」（黃水發部分）；「道明公司從83年9、10月間開始到87年年初為止，承包運泰公司的金額約為壹千萬元上下，祥明公司承包的金額最多，約為壹仟參佰萬元左右，祥光公司承包的金額最少，約為肆、伍佰萬元間．．．83年9、10月起至87年初為止，道明及祥光2家公司承包運泰公司相關工程的金額合計確實只有壹仟伍佰萬元左右．．．道明及祥光2家公司在前開期間開立給運泰公司的發票竟然高達壹億貳仟陸佰多萬元，兩者之間差異壹億壹仟多萬元，這當中的原因我要說明如下：我在82年9、10月間開始承包運泰公司林瑞和的工程後．．．林瑞和向我表示，我承包運泰公司的工程，每個月的月底結帳乙次．．．請款時要將道明、祥明、祥光3家公司的空白發票帶去，交給運泰公司職員黃美華處理，因為運泰公司需要很多的進貨發票，林瑞和並向我表示，他願意以發票面額的百分之八代價向我購買發票．．．我因為要承包運泰公司的工程，只有答應林瑞和的要求，所以從83年的10月開始，直到87年初為止，我每個月底向運泰公司請款時都會照著林瑞和的要求將道明、祥明、祥光3家公司的空白發票帶去交給黃美華，由黃美華自行處理．．．道明及祥光公司被黃美華所開立的發票金額高達壹億貳仟陸佰餘萬元．．．」（劉明道部分），亦有該筆錄附卷足參，核與前揭起訴書及刑事判決所認定上訴人分別以發票金額百分之七至百分之九不等代價購買虛立進項發票之違章事實相符。另道明公司營業登記負責人劉林明美於88年11月24日於原處分機關所作談話筆錄，亦坦承上訴人確實有向道明公司購買發票之情事，並提供現尚保存部分支票6張供查。該6張發票經寶島商業銀行89年2月16日寶銀苓雅字第89026號函覆檢送支票影本，證實確係由道明公司兌領無誤。上揭事實，應堪採信。原處分機關依據上開資料，認定上訴人無進貨事實，而取得前揭公司所開立之發票作為進項憑證，尚非無據。依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」本院36年判字第16號亦著有判例可稽。本件上訴人若確實有向上開公司進貨之事實，揆諸前揭規定暨判例意旨，自應就有利於己之事實，負舉證責任，以實其說。然上訴人僅提示寶島銀行苓雅分行及高雄分行之帳戶供核，並主張由提領紀錄可算出處理費。惟查上訴人主張其係以現金給付，實與一般公司行號之交易往來習慣不符。且上訴人上開帳戶每天往來頻繁，然就何款項支付何人，上訴人均未提出說明。復據原處分機關就上訴人所提示帳戶之資金查核結果，上訴人寶島分行苓雅分行（現已改為日盛國際商業銀行苓雅簡易型分行）00000000000000號帳戶中，上訴人所提示畫線部分之轉帳資料，係分別轉入華僑銀行前鎮分行運全公司、高雄中小企銀南高雄分行、高興租賃股份有限公司（下稱高興公司）及華僑銀行前鎮分行乙○○個人帳戶內，另上訴人代表人乙○○寶島銀行高雄分行（現已改為日盛國際商業銀行、高雄分行）00000000000000號帳戶中，上訴人所提示畫線部分之轉帳資料全部轉入華僑銀行前鎮分行高興公司帳戶內，非如上訴人所稱，皆轉入運全公司後，由該公司以現金支付全部清運費，此有原處分機關91年12月30日高縣稅法字第0910133958號函附卷可稽。再者，本件名義上買、賣當事人皆係公司法人組織，為統一發票使用人，就其營業行為，應備有完整帳證，就其進貨、付款事實，亦應詳細取證留供稅捐機關查核。上訴人自始均未提示相關帳證供被上訴人查核，抑且，依商業會計法第9條之規定，商業之支出超過一定金額以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人。上訴人進貨之金額數量龐大，若有實際支出，自應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方式，僅憑上訴人所提示之帳戶紀錄實無足證明上訴人提領現金係支付處理費之用。上訴人主張與上開公司確實有交易之事實，上訴人最容易掌控上開事實，且最接近課稅之證據資料，本於納稅義務人協力義務之精神，上訴人就此有利於己且異於交易常態之事實，自有其提出相關證據以供原審法院調查之義務。然上訴人僅空言有實際交付款項，卻無法提出相關資金流程以供調查，其所為之主張，自難採信。再查陳土木是否違反商業會計法第71條第1款之規定，核與本案無涉。一上公司營業登記為廢（污）水處理業，帳上並無廢棄物處理設備，僅有運輸設備，此有一上公司之財產目錄附原審法院卷可稽，是其並無能力為上訴人從事有毒污泥固化或高溫焚化處理。另上訴人支付支票之金額、時間，與該公司開立發票予上訴人之金額、時間均不相符，且支付款項均經該公司以現金方式陸續提領，與商業常情不合，亦與該公司負責人吳劉阿紂88年4月15日於南機組之調查筆錄所稱，係承攬上訴人廁所及水溝清潔工作，實際交易金額僅700,000元之供述不符，自無法證明其與上訴人確有實際交易行為。最高法院90年度台上字第7268號刑事判決，雖將高雄高分院89年度上訴字第221號判決關於林瑞和公共危險、逃漏稅捐、行使偽造私文書部分撤銷。惟最高法院撤銷該刑事判決之原因，係以「原判決事實認定林瑞和連續以不正當方法逃漏83年至87年各年度營利事業所得稅，究竟所逃漏之稅額若干，原判決均付之闕如，顯屬於法有違。」未否認林瑞和有以不正當方法逃漏稅捐之違章事實。且上訴人82年度營業成本率（即銷貨成本除銷貨收入）僅47.21%（毛利率52.79%），83年度至87年度申報之營業成本率卻高達75%至85%間，與起訴書及高雄高分院認定上訴人於82年度至87年度於全省各地承攬有毒污泥等有害事業廢棄物，大多數未經任何環保中間處理，即隨地傾倒掩埋，實際進項甚少等情相符。上訴人猶辯稱其既有承攬全省各地有害事業廢棄物之清除處理工作，即足證明確有進貨事實云云，洵難採據。故上訴人於83年度至87年度間向道明公司等8家公司所取得公司發票共272,535,459元，均屬無進貨事實乙節，即堪認定。綜上，上訴人明知無進貨事實，卻取得道明公司等8家公司發票共272,535,459元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，是被上訴人依法核定補徵營業稅13,626,773元，並審酌上訴人違章情節，於法定之範圍內，按所漏稅額裁處8倍罰鍰109,014,100元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院查：本件行為時間為83年6月至87年2月，而營業稅法（90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法）第51條於84年8月2日曾經修正，營業稅法施行細則（90年10月17日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法施行細則）第52條於84年11月1日亦曾修正，是本件行為時法，應包含修正前後法規。營業稅法第51條第5款84年8月2日修正前規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧五、虛報進項稅額者。‧‧‧」修正後規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧五、虛報進項稅額者。‧‧‧」依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕規定，本件應適用84年8月2日修正後較輕之規定，原處分及原判決適用該修正後規定，尚無不合。營業稅法施行細則第52條於84年11月1日修正前並未分項，該條第2款規定：「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：‧‧‧二、第5款，以經主管稽徵機關查獲核定之虛報進項稅額為漏稅額，包括本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造之進項稅額而申報退抵稅額者。」與修正後之第52條第1項規定內容相同。原判決僅引修正後條文，雖有不妥，但規定內容既相同，於結論即無影響。次按行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束（本院59年判字第410號判例參照）。原判決業說明其認定上訴人無進貨事實，而購買系爭發票，持以申報扣抵銷項稅額之理由及證據，其認定事實，並無違反論理法則或經驗法則。一上公司吳劉阿紂刑責部分，固經高雄高分院89年度上訴字第221號、最高法院90台上字第7268號判決無罪確定，惟該刑事判決所認定事實，無拘束本件之效力。原判決已敘明一上公司無為上訴人從事有毒污泥固化或高溫焚化處理之能力、上訴人所支付支票之金額、時間，與該公司開立發票予上訴人之金額、時間均不相符，且支付款項均經該公司以現金方式陸續提領，與商業常情不合，亦與該公司負責人吳劉阿紂88年4月15日於南機組之調查筆錄所稱不符，而認定上訴人無法證明其與一上公司確有實際交易行為，洵無不合。上訴人執此上訴，應無足採。綜上，上訴人無進貨事實，而取得系爭發票申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅，被上訴人依84年8月2日修正之營業稅法第51條第5款規定，補徵稅額，並按所漏稅額裁處8倍罰鍰，核無違誤。訴願決定及原判決遞予維持，理由雖部分未當，其結論則無二致，仍應予維持。上訴人復執詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月30日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年6月1日
書記官邱彰德