臺北高等行政法院92年度簡字第441號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年簡字第441號判決

裁判日期：民國92年10月07日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決九十二年度簡字第四四一號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十四日台財訴字第○九一○○七六二三八號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要︰緣原告係欣容牙醫診所負責人，民國（下同）八十六年度綜合所得稅結
算申報，自行申報執行業務所得為新台幣（下同）三九五、○○○元，被告依據查得資料，核定原告執行業務所得為二、六三三、三九四元（其中五三三、一五六元為應稅免罰所得），即短漏報執行業務所得一、七○五、二三八元，又查獲短漏報其本人營利所得、配偶 劉穎穎 營利、利息所得等計二一、三八九元，乃併課核定綜合所得總額為三、六六七、○八一元，淨額為二、九七二、○八一元，發單補徵稅額五四一、六二六元，並依法處罰鍰二○八、三○○元，原告不服，申請復查，經被告以九十一年十一月八日財北國稅法字第○九一○二四二三○九號復查決定，核減利息所得八、二六九元，變更核定綜合所得總額為三、六五八、八一二元，淨額為二、九六三、八一二元暨核減罰鍰一二四、九○○元，變更罰鍰為八三、四○○元。原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂就罰鍰部分，向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分「關於罰鍰不利原告部分」均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其辦理所得稅結算申報，被告未依規定盡輔導填報「執行業務收入總額」及「必要費用」各欄金額之責，逕以推計方式認定其漏報所得額並據以裁處罰鍰，實有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊
、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第十四條第一項第二款及第一百十條第一項所明定。次按「各稽徵機關受理執行業務者綜合所得稅結算申報案件時，如發現納稅義務人僅填報『執行業務所得額』，而漏未填報『執行業務收入總額』及『必要費用』各欄金額者，應即輔導其補填後，始予受理申報。說明：二、綜合所得納稅義務人申報其執行業務所得，但未依法設帳記載及保存憑證，或未提供證明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依本部頒訂之『執行業務者收費及費用標準』，核定增加其所得額者，補稅免罰。但如經各稽徵機關進行調查，查獲有短漏報執行業務所得之證據資料者，除應補徵綜合所得稅外，應依所得稅法第一百十條規定送罰。」為財政部七十三年二月七日台財稅第五○八一一號函釋（下稱財政部七十三年函釋）。
⒉原告八十六年度綜合所得稅結算申報，已有列報欣容牙醫診所執行業務所得為
三九五、○○○元、被告並未依前揭函釋輔導原告填報「執行業務收入總額」及「必要費用」又因原告未依規定設置帳冊，乃依當年度中央健保局台北分局給付予原告之收入計七、五○○、八五○元之扣繳憑單，依『執行業務所者收費及費用標準』，『推計』原告執行業務所得額為二、一○○、二三八元，並將其『推計』所得額認定為原告當年度實際領取之所得，視為被告查獲短漏報所得額，顯已違反前揭財政部函釋之規定。
⒊執行業務所得依首揭稅法規定應為業務收入減去直接相關之成本及損失、費用
，準此，則短漏報所得自應為短漏報收入或虛列成本、損費所產生。惟被告並未說明或計算原告究竟是短漏報收入多少元？或是虛增費用多少元？致短漏報所得，其查獲之證據又為何？均未說明及提示。若中央健保局台北分局給付予原告之收入的扣繳憑單為被告之唯一證據，則被告如何證明原告是否有漏報收入？漏報之金額又為何？其『實際查獲』原告之成本、損失及費用又為多少？被告均無提供充分之證據及說明，逕認定原告有短漏報所得額之情事，係有誤解，並無依據。
⒋再者，按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政行為，應
以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」為行政程序法第六條及第八條規定。首揭財政部七十三年號函釋，其意在約束各稽徵機關，對相同案件不得為差別待遇，而對信賴其規定之原告應予保護，惟被告不願受其拘束，恣意曲解、割裂適用其函釋，對原告作有別於該項函釋規定之處分，顯有違前開行政程序法「誠信原則」及「平等原則」之規定。
⒌又財政部七十三年函釋其目的在於確定申報收入及費用，方可確定漏報所得之
金額。原告於申報前即向被告詢問如何申報，承辦人員輔導告知僅需將計算後執行業務『所得額』填報於『所得額』欄即可，故即依示申報。申報時被告亦未依前揭規定輔導補填，即予受理申報。若非如此，原告如何得以完成申報。況被告若於申報後發現未輔導補填，仍應依財政部函釋規定發函通知原告補正，惟被告均未通知，顯有不當。
⒍原告訴願主張『經被告輔導後方計得執行業務所得三九五、○○○元』，係指
申報前被告承辦人員輔導告知僅需將計算後執行業務所得額填報於『所得額』欄而言，自與本次訴訟主張：被告未輔導原告填報「執行業務收入總額」及「必要費用」，為不同之二項事實之敘述，並無相違之處，惟被告答辯理由三略以：「原告於訴願階段，訴稱係經被告輔導後方計得執行業務所得三九五、○○○元，惟無相關佐證資料，乃遭財政部訴願決定駁回，今復指稱被告未予輔導，前後說辭相違，顯係巧辯之詞，自不足採」。顯為被告斷章取義，曲解原告主張，若被告已依規定盡輔導之責，自應提示通知原告補填之函證等相關證明，實不應張冠李戴，誤解事實。
㈡被告主張：
⒈本件原告於辦理八十六年度綜合所得稅結算申報時，自行申報欣容牙醫診所執
行業務所得為三九五、○○○元，被告查得該診所當年度未依規定設置日記帳，並於使用前送請稽徵機關登記驗印，乃依查得資料，核定該診所當年度收入為八、八三三、五五○元｛計算式：自費收入500,000＋掛號費收入8,327人次×100＋健保局收入7,500,850=8,833,550｝，減除財政部訂頒之標準費用，核定執行業務所得為二、六三三、三九四元｛計算式：500,000×（1-40%）＋832,700×（1-72%）＋7,500,850×（1-72%）=2,633,394｝，即調增執行業務所得二、二三八、三九四元，（其中五三三、一五六元為應稅免罰所得），惟原告僅申報執行業務所得三九五、○○○元，亦即短漏報所得一、七○五、二三八元，被告乃依法併入其他漏報所得，處罰鍰二○八、三○○元，嗣經被告審酌違章情節，復查決定乃核減罰鍰一二四、九○○元，變更罰鍰八三、四○○元。
⒉原告主張其當年度執行業務所得，已申報三九五、○○○元，被告未輔導其申
報，與財政部七十三年函釋有違等情。經查原告當年度自行申報執行業務所得
三九五、○○○元，倘未經被告輔導填報「執行業務收入總額」及「必要費用」各欄金額，理當有其本人自行計算執行業務所得之依據及足資證明文件，又原告於訴願階段，訴稱係經被告輔導後方計得執行業務所得三九五、○○○元，惟無相關佐證資料，乃遭財政部訴願決定駁回，今復指稱被告未予輔導，前後說辭相違，顯係巧辯之辭，自不足採；是被告按原告短漏報系爭所得一、七○五、二三八元，併入其他漏報所得，按漏稅額四一七、四二四元處○‧二倍罰鍰八三、四○○元｛計算式：417,424×0.2=83,484，計至百元｝，徵諸相關規定，並無不合。
理由按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵
機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額：：，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除：：尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。又「各稽徵機關受理執行業務者綜合所得結算申報案件時，如發現納稅義務人僅填報『執行業務所得額』，而漏未填報『執行業務收入總額』及『必要費用』各欄金額者，應即輔導其填補後，始予受理申報。說明：二、綜合所得稅納稅義務人申報執行業務所得，但未依法設帳記載及保存憑證，或未提供證明所得窗之帳簿文具，經稽徵機關依本部頒訂之『執行業務者收費及費用標準』，核定增加其所得額者，補稅免罰。但如經各稽徵機關進行調查，查獲有短漏報執行業所得之證據資料者，除應補徵綜合所得稅外，應依所得稅法第一百十條規定送罰。未免對於所報收入額發生爭議，故應如主旨規定於申報時列明。」財政部七十三年二月七日台財稅第五○八一一號函釋有案，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
本件原告係欣容牙醫診所負責人，八十六年度綜合所得稅結算申報，自行申報執行
業務所得為三九五、○○○元，被告依據查得資料，核定原告執行業務所得為二、
六三三、三九四元（其中五三三、一五六元為應稅免罰所得），即短漏報執行業務所得一、七○五、二三八元，又查獲短漏報其本人營利所得、配偶劉穎穎營利、利息所得等計二一、三八九元，乃併課核定綜合所得總額為三、六六七、○八一元，淨額為二、九七二、○八一元，發單補徵稅額五四一、六二六元，並依法處罰鍰二○八、三○○元，原告不服，申請復查結果，核減利息所得八、二六九元，變更核定綜合所得總額為三、六五八、八一二元，淨額為二、九六三、八一二元暨核減罰鍰一二四、九○○元，變更罰鍰為八三、四○○元。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，就罰鍰部分，復起訴主張其辦理所得稅結算申報，被告未依規定盡輔導填報「執行業務收入總額」及「必要費用」各欄金額之責，逕以推計方式認定其漏報所得額並據以裁處罰鍰，實有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲短報其本人執行業務所得
、營利所得及配偶劉穎穎之營利所得，核定綜合所得總額為三、六五八、八一二元，淨額為二、九六三、八一二元，並發單補徵綜合所得稅，原告對補稅部分並未起訴爭執，僅就罰鍰部分起訴，其主張如前所述。惟查原告係欣容牙醫診所負責人，該診所八十六年度未依規定設置日記帳，並於使用前送請稽徵機關登記驗印，此有執行業務所得查審案件簡便處理表附原處分卷可稽，被告乃依查得執行業務者收入歸戶清單、執行業務所得訪查表、各類所得扣繳暨免扣繳申報資料，綜合所得稅非扣繳所得資料傳票、違章案件漏稅額計算表等資料，核定該診所八十六年度收入額為八、八三三、五五○元｛計算式：自費收入500,000＋掛號費收入8,327人次×100＋健保局收入7,500,850=8,833,550｝，減除財政部訂頒之標準費用，核定執行業務所得為二、六三三、三九四元｛計算式：500,000×（1-40%）＋832,700×（1-72%）＋7,500,850×（1-72%）=2,633,394｝，即調增執行業務所得二、二三八、三九四元，（其中五三三、一五六元為應稅免罰所得），惟原告僅申報執行業務所得三九五、○○○元，亦即短漏報所得一、七○五、二三八元，被告乃依法併入其他漏報所得，處罰鍰二○八、三○○元，嗣經被告審酌違章情節，復查決定乃核減罰鍰一二四、九○○元，變更罰鍰八三、四○○元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
又依原處分卷執行業務所得查審案件簡便處理表記載：經輔導不願再調增故列入訪
查。原告於訴願書亦稱：已依輔導申報執行業務所得，亦有訴願書附訴願卷可按，故原告訴稱被告未輔導其填報結算申報書各欄金額等語，洵不足採。況原告為牙醫師，自承申報執行業務所得已有多年，經記明筆錄在卷可按，對於填報綜合所得稅結算申報書，應不陌生，本年度仍有如上所述短漏報情事，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰，原告訴請免罰，亦不足採。
綜上說明，本件被告對原告所為罰鍰處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月七日
臺北高等行政法院第一庭
法官黃本仁右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年十月八日
書記官姚國華