高雄高等行政法院92年度訴更字第34號判決

裁判字號：高雄高等行政法院92年訴更字第34號判決

裁判日期：民國92年10月07日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決九十二年度訴更字第三十四號
原告甲○○○○○○代表人乙○○訴訟代理人 李敏德 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人丙○○局長訴訟代理人 鄭梅幸
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月一日台財訴字第○八九○○七四五三三號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，由最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用（包含更審前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告乙○○與 林顯呈 之合夥（未辦營業登記）於民國（下同）八十四年八月至八十五年九月經營甲魚買賣，未於規定期間內自行辦理營利事業所得稅結算申報，案經法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查站）查獲，函轉被告審理，被告乃據以核定原告八十四年度之營利事業課稅所得額為新臺幣（下同）七、二九八、○四五元，八十五年度則為九四七、八○○元，除分別補徵應納稅額一、八一四、五一一元及二二
六、九五○元外，並依所得稅法第一百零四條規定，裁處一、五○○元罰鍰。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃就核定補徵八十四年度及八十五年度營利事業所得稅部分提起行政訴訟；經本院以九十年度訴字第一八三二號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，被告不服提起上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第五三八號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
乙、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於補徵原告八十四年度營利事業所得稅一、八一四、五一一元及八十五年度營利事業所得稅二二六、九五○元部分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第九條及第三十六條所明定。又按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」被告為所得稅稽徵之主管機關，其於為課稅處分時，自應本於前揭法律及相關法令，對原告有利及不利之情形一律注意，此乃其法定義務，不待原告另行主張，況按所得稅法第八十三條第二項規定，「前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。」又相關帳簿、文據之提示理應由被告規定時間，再由原告依其規定送交調查，迄今原告並未曾接獲被告要求提示帳簿、文據之通知。
（二）被告係依據屏東縣調查站所扣押由合夥人林顯呈製作帳冊所載（１）結餘七百二十八萬零八百二十五元加（２）補重量差九十六萬五千零二十元，合計八百二十四萬五千八百四十五元，核定八十四年課稅所得額七百二十九萬八千零四十五元，八十五年課稅所得額九十四萬七千八百元。按前揭帳冊所「結餘」，僅係銷售價減除給付甲魚養殖戶之進貨成本之數額，尚未扣除其他費用（如抓甲魚工人之工資、運費、包裝費．．．．．．），這部分核對原告代表人於八十七年九月十四日在被告之談話紀錄自明，被告將前述結餘全額認定為課稅所得額自與行政程序法第九條、第三十六條及所得稅法第二十四條第一項及第八十三條第一項規定不符。
（三）又按所得稅法第八十三條第一項規定，就系爭案件之「營業費用」部分，縱原告未提示相關帳簿、文據，被告並非不能「依同業利潤標準」核定之。茲被告以原告之「收入」扣除「進貨成本」後之「結餘」為原告之所得額，對「營業費用」部分置之不聞問，於常理及事實不符。系爭案件，係因人檢舉經屏東縣調查站查扣林顯呈紀錄而起，原告在八十九年十月提起訴願，向被告申請抄錄前，未曾見過林顯呈之紀錄；而在八十七年九月十四日於被告所屬東港稽徵所談話時，被告亦未曾提示該被查扣之紀錄，經向被告影印調查站所扣押帳冊並向林顯呈查詢後，得知其帳冊所載「結餘」乃是「收入」扣除「進貨成本」而已，並未扣除相關「營業費用」，因而才在訴願時主張之。
（四）依證人之陳述，原告顯未將營業費用列入被查扣之紀錄中。蓋證人 莊陳明水 （養殖戶）證稱：「林顯呈以前曾向我買過鱉，交易方式不負責抓鱉，由買受人負責找人抓鱉，並由其自負該抓鱉費用。抓鱉工人的工錢蠻高的，我們自己的魚塭工人一天就要二千元，抓鱉工人比魚塭工人工作時間長，故工錢應該超過魚塭工人。」證人 陳添守 則證稱：「林顯呈買鱉價錢，現已忘記，但賣鱉都買方找人負責抓鱉，抓鱉費用亦由買方負責，費用有多少，我不清楚，只知道抓鱉時間有時要好幾天，且抓鱉工人的工錢可能比抓鰻魚還貴。」另證人林顯呈係表示：「因為鱉的品質不好，養殖戶補貼給我們部分的包裝費用，一般包裝的費用不只這麼少，包裝費用都是我們負擔的，包裝費用是包含支付運費、包裝的材料及工人的費用等，包裝材料都有收據，但現在這些收據資料，時間已久，我生意失敗後常搬家，現在可能無法找到這些收據資料，那時包裝我們都是找臨時工來做，現在也找不到那些人。」「我們是有人要買，有買主時，才去向養殖戶買，我們只是賺取轉手費用而已。所以中間開銷費用都是我們自己要負擔，買甲魚的價錢並不包含中間的費用，中間的開銷費用都是我們另外負擔；又除了包裝費用、運費外，我們還要支付木板蓋、籃子、網子、冰塊及抓鱉的工具等（比較粗的網子）的費用，這些東西都無法回收使用。工人最少要十幾個人，十萬元是我比較保守的估算。如果支付金額五百萬元的話，買鱉的費用大概要花二十萬元。」云云，綜上所述，包裝費用及抓鱉工人之薪資費確實有發生，並未記於帳上，而且自屏東縣調查局查扣林顯呈所記的帳，及國稅局所印的申報書格式觀之，林顯呈所記的帳很明顯並無申報書格式第十到第三十二項目之費用；而與養鱉的人聯絡及到養鱉池的費用，亦很明顯林顯呈並沒有記到他的帳上，甚或其他交際應酬之費用等營業費用，皆是經營營利事業必然會發生的費用，被告未為推定核計，顯失公平。
（五）又原告八十四年度及八十五年度營業收入，依帳載顯示確各為一二八、二四三、四九三元及六一、四二五、五二七元，然上開帳簿並未就營利事業之經營所應發生之營業費用、如電話費、交通費、運費、包裝費、電費等記入。而此費用支出，因時間久遠，原告已無法提供帳證，惟既確有發生，被告即應依同業利潤標準予以核定費用，不因依同業利潤標準核定原告之淨利雖大於被告核定之所得額而有異，故本件爭議重點在於被告是否尚有未查到應予扣除部分。
二、被告主張之理由：
（一）、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得
稅。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，．．．．．．得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第三條第一項、第八十三條第一項所明定。
（二）查本件原核定調查時，被告曾約談原告代表人，原告代表人承認合夥從事甲魚買賣，賺取的錢扣除工資、包裝費後之餘額，兩人平分，帳證雖全為林顯呈所載，但原告認為帳載應屬正確等語；次查證人林顯呈於屏東縣調查站之談話筆錄說明，原告八十四年度及八十五年度甲魚買賣「營利所得額」分別為七百二十九萬八千零四十五元及九十四萬七千八百元。另原告於復查時僅表示其係從事水產養殖，應僅對其課徵綜合所得稅，不再課徵營業稅及營利事業所得稅，訴願亦僅主張被告核定課稅所得額和所得稅法規定及事實諸多不符，惟並無明確舉列，被告依前揭法條規定，依查得資料核定其所得額，尚無不合。且原告如有其所主張之費用支出，自應於調查或復查時提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，其卻未於其時主張及提示，而於此時主張另有支付系爭費用，尚難採信其說辭，是原告所稱核不足採，原核定應予維持。
（三）又查本案原告八十四及八十五年度營業收入，依其帳簿資料顯示，分別為一億二千八百二十四萬三千四百九十三元及六千一百四十二萬五千五百二十七元，如各依當年度同業利潤標準淨利率核定，所得額應為一千零二十五萬九千四百七十九元，及四百九十一萬四千零四十二元，遠較原核定之所得額高，本件被告已採對其最有利之方式核定，原告主張，縱其未提示相關帳簿、文據，被告並非不能「依同業利潤標準」核定之乙節，顯不足採。況原告從事甲魚買賣，依一般農、漁產品之產銷情形，達可出售狀態前之相關人工、包裝，皆由生產者負擔，故原告主張有該等費用，應由其舉證證明；另一般個人紀錄其收支帳簿，均包括成本費用在內，原告稱帳簿所支出僅包括成本未含費用，顯與常理有違，且查八十四年八月十一日、九月八日、十二日、十五日、十九日等其出入帳中，均明白表示「扣除包裝費用」若干，由此可證，其所記載之支出確已包括費用在內。
（四）原告登載之帳冊係其個人私帳，而非依會計原理就收入、成本、費用予以分類記載，故關於帳載支出部分，被告業已全數扣除，則被告依查得資料認定之所得額已屬淨利，原告如認有其他費用支出，應依營利事業所得稅查核準則第六十七條規定登載並提出原始憑證，否則無法認列。自無單獨就費用部分依同業利潤費用率核定之理。況且如單獨依同業利潤標準之費用率核定本件費用，則八十四年度費用為七、七五四、六○九元，八十五年度費用為三、六八五、五三一元，連所得額尚不足扣除，足見原告主張並非合理，故足證被告核定之所得額確屬合理、客觀。
理由
一、本件營利事業所得稅係以「甲00000000」作為核課對象，並以乙○○作為該合夥之代表人一節，已經被告陳明在卷，並有核定稅額繳款書及復查決定書附卷可稽；而「甲00000000」之代表人為乙○○，乙○○係就被告對該合夥所核課之營利事業所得稅提起本件訴訟，並更正本件原告為「甲00000000」、代表人乙○○等情，則據原告代表人乙○○及證人林顯呈陳述甚明，並有起訴狀及本院前審九十年十二月四日之準備程序筆錄在卷可稽，故本件原告為「甲00000000」代表人乙○○一節，即堪認定。
二、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第三條第一項及第八十三條第一項所明定。次按「國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定（第十九條）之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」觀之司法院釋字第二一八號解釋自明。準此，稽徵機關依查得之資料核定納稅義務人之所得額，或依同業利潤標準核定其所得額，均屬法定推估核定其所得額之方法。如所查得之資料已足以認定納稅義務人之所得額時，即無適用同業利潤標準核定其所得額之餘地。
三、本件原告乙○○及林顯呈之合夥（未辦營業登記）因於八十四年八月至八十五年九月經營甲魚買賣，卻未於規定期間內自行辦理營利事業所得稅結算申報，案經屏東縣調查站查獲，函轉被告審理核定原告八十四年度之營利事業課稅所得額為
七、二九八、○四五元，八十五年度則為九四七、八○○元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有被告八十九年六月十七日南區國稅審三字第八九○四一七七一號函附卷可稽，堪以認定。而原告提起本件訴訟，就被告依據屏東縣調查站查獲之帳簿內容核定原告八十四年度及八十五年度之營業收入為一二八、二四三、四九三元及六一、四二五、五二七元，暨上開收入減除帳載支出後之餘額為八十四年度七、二九八、○四五元及八十五年度九四七、八○○元等情，為原告所不爭執，惟以原告上開帳簿並未記載原告經營甲魚買賣所發生之營業費用，例如電話費、交通費，運費、包費、電費等，故被告依此帳簿核定之結餘數僅係銷售價減除給付甲魚養殖戶之進貨成本之數額，自未扣除營業費用；雖原告就營業費用無法提出明確帳證供核，然營業費用乃原告經營甲魚買賣必然之支出，雖未呈現於上開帳簿之中，但依所得稅法第二十四條及八十三條第一項規定，被告仍應以同業利潤標準之費用率計算原告之營業費用予以扣除，乃被告僅按收入扣除成本之金額作為原告八十四年度及八十五年度之所得額，則此所得顯有高估情事等語，資為爭執。
四、經查，原告八十四年度及八十五年度買賣甲魚營業收入，依其帳簿資料顯示，分別為一二八、二四三、四九三元及六一、四二五、五二七元，而扣除帳載支出後其結餘數額為八十四年度七、二九八、○四五元及八十五年度九四七、八○○元等情，為原告所自承，並有帳簿資料附卷可稽。而上開結餘數額，業據原告代表人乙○○於被告調查時自承係其與林顯呈自八十四年八月至八十五年九月間合夥從事甲魚買賣賺取的錢扣除工資、包裝後所剩餘的，兩人平分，帳載雖為林顯呈所載，但應屬正確，且是林顯呈按月或二個月記載分帳一次等語，此有談話筆錄附原處分卷可稽，核與林顯呈於屏東縣調查站陳述：帳載資料為伊記載之合夥甲魚確實帳目，伊與乙○○自八十四年八月至八十五年九月共賺了約八、二四五、八四五元，其中八十四年度七、二九八、○四五元，八十五年度九四七、八○○元，而此數額均未申報營利事業所得額等語相符，此亦有調查筆錄附原處分卷足憑。查上開帳簿資料係林顯呈因與人有債務糾紛，經人檢舉，由屏東縣調查站前去搜索始遭查扣一節，亦據證人林顯呈於前審準備程序中證述甚明，是被告據以核算原告所得額之帳簿，既係因另案搜索時所查扣，且原告係一未辦理營利事業登記之合夥，則其並無為應付稅捐稽徵機關查帳而製造不實帳簿之必要，而此帳簿又為合夥事業需要所設置，並為合夥人彼此間估算收入、分配盈餘之依據，參以前述被告及屏東縣調查站對於乙○○及林顯呈之調查內容，又係針對上開帳簿內容及原告有無申報稅捐暨其所得額之計算而來，凡此均攸關原告之稅捐責任，苟其二人確無上開所得額，或有其他應扣除數額，當無隻字不提而逕為上開陳述之理！復觀其陳述與帳載資料亦相符合，足認其陳述為可信。是其二人於前審準備程序中復陳稱帳載資料未將費用記入云云，顯係避就之詞，並非可採。況原告依所得稅法第二十一條第一項規定，原即有保持足以正確計算其營利事業所得額帳簿憑證及會計紀錄之義務，其未能提出前開依法應保持之帳簿憑證及會計紀錄，亦無相關憑證以資佐證，此經原告訴訟代理人於本院準備程序中陳述甚明，是不論其成本、費用均屬帳證不全無法提示，則被告依原告之私帳記載，並參酌林顯呈及乙○○之陳述內容等情綜合判斷，認為其帳載收入既為全部營業收入，則於扣除帳載支出後之結餘當與原告之實際所得額相當，故認此數額為原告之淨所得，並無不合。要言之，於稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。本件原告既未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，復未能提出其有其他費用支出之確切證明，則被告依查得之資料核定原告之所得額，即與所得稅法第八十三條第一項規定無相違背。原告訴稱其尚有帳簿所無登載之其他營業費用支出，應予扣除云云，自無可採。
五、至原告訴稱上開帳簿資料並未記載原告經營甲魚買賣所發生之營業費用，例如電話費、交通費，運費、包費、電費等，故被告依此帳簿核定之結餘數僅係銷售價減除給付甲魚養殖戶之進貨成本之數額，自未扣除營業費用，而於原告未能提示相關帳證供核之情形下，被告就費用部分應依同業利潤標準費用率予以核定扣除云云。惟按稽徵機關依查得之資料核定納稅義務人之所得額，或依同業利潤標準核定其所得額，均屬法定推估核定其所得額之方法。如所查得之資料已足以認定納稅義務人之所得額時，即無適用同業利潤標準核定其所得額之餘地。經查，本件被告係依查得資料核定原告所得額，已如前述，本無再依同業利潤標準核定其所得額之餘地；況且本件如依各該年度同業利潤標準淨利率核定八十四年度及八十五年度所得額，分別為一○、二五九、四七九元及四、九一四、○四二元，為原告所不爭執，則依此同業利潤標準淨利率核定結果，固可審酌該同業之營業收入、成本、費用、損失等項目，而將原告之營業費用一併推估計算，然依此計算原告之營業淨利，不但其數額較之被告原核定之七、二九八、○四五元及九四七、八○○元，高出甚多；且本件被告核定之所得額，已將原告私帳記載之支出部分自其營業收入中悉數扣除，而此總結餘數額即為原告之淨所得，此由如前所述合夥人乙○○及林顯呈於被告調查及屏東縣調查站訊問時之陳述即可得之；原告又未能提出有其他費用支出之確切證明，則被告以其調查證據之結果綜合判斷而依查得資料核定原告之所得額，堪稱客觀、合理，難謂有高估之情形。原告因自己簿據不全，無從由被告據實勾稽核定，即應自行承擔被告依查得資料核定之結果，自無諉為被告就費用部分再依同業利潤標準費用率核定予以扣除之餘地。況且，本件如再依同業利潤標準費用率推估營業費用，則原告八十四年度及八十五年度之營業費用各為七、七五四、六○九元及三、六八五、五三一元，遠大於原核定之所得額，如予扣除，則原告之所得額將呈負數，亦與乙○○、林顯呈二人於被告調查時及屏東縣調查時陳稱其甲魚買賣有賺錢並已分配等情，大相逕庭！其非可採，至為明確。是原告於未能提出足以證明有其他費用支出之相關帳簿、文據供核之情況下，反而請求被告應再以同業利潤標準之費用率計算原告之營業費用予以扣除云云，顯然無據，原告所訴，並不足取。
六、綜上所述，原告之主張均不足採。從而原處分依查得資料核定原告八十四年度之營利事業課稅所得額為七、二九八、○四五元，八十五年度為九四七、八○○元，而分別補徵應納稅額一、八一四、五一一元及二二六、九五○元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述核與判決結果不生影響，自無庸一一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月七日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠法官林石猛法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十月七日
法院書記官楊曜嘉