裁判字號：最高行政法院97年判字第907號判決
裁判日期：民國97年10月09日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第907號再審原告中央投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊忠耕 再審被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國95年10月5日本院95年度判字第1643號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告於辦理民國88年度營利事業所得稅結算申報時，87年度未分配盈餘已依法申報，並繳納稅款新臺幣（下同）123,026,624元在案。嗣再審原告主張溢繳稅款申請退稅，經再審被告以92年8月5日財北國稅審1字第0920064811號函否准所請。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第1047號判決駁回，再審原告提起上訴，復經本院95年度判字第1643號判決（下稱原判決）駁回，遂提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張：按兩稅合一制係87年起施行，營利事業89年度第一次申報未分配盈餘，已決定是否應加徵10%稅款。財政部遲至91年10月30日才發布台財稅字第0910456521號函釋（下稱91年函令），導致租稅不利益完全由納稅義務人承擔，不符誠實信用之方法，亦不公平，如此將如何保護人民正當合理之信賴？又91年函令對相同身分或資格條件者，以投資比例之不同，區分是否應申報10%未分配盈餘稅款，亦不符憲法第7條及行政程序法第6條之平等原則。原判決就91年函令是否有正當理由作此區分，及其是否有違平等原則均未予以提及，難令人甘服。再者，所得稅法第42條第2項之立法說明已明示「機關或團體無適用兩稅合一制之必要」，則未分配盈餘加徵10%稅款乃兩稅合一制下所新增，87年以前之所得稅法並無此10%加徵問題。故母法之下，機關或團體不適用兩稅合一制，本無繳納10%未分配盈餘稅款之義務。今只因91年函令解免了被機關或團體100%投資之營利事業的10%未分配盈餘申報；反使機關或團體投資比例介於1%至99%間之營利事業，應加徵10%未分配盈餘加徵稅款，其法律之適用順序亦非適當，該函令之效力亦顯已僭越其母法及所得稅法之規定。再審被告既已解免100%被投資關係之營利事業之10%未分配盈餘稅款申報及繳納義務，則亦應一體解免其餘被投資比例介於1%至99%之營利事業之該比例之未分配盈餘稅款申報及繳納義務，如此，法律適用方不致有割裂之疑慮。是依再審原告股東中不適用兩稅合一制股東之比例，計算並退還再審原告87年度未分配盈餘所繳納稅款123,026,624元，應非屬不合理之請求，爰依行政訴訟法第273條第1項第1款之規定，提起再審之訴，請將原判決及臺北高等行政法院93年度訴字第1047號判決廢棄；訴願決定及原處分撤銷；並令再審被告退還再審原告上開因87年度未分配盈餘所繳納之稅款云云。
三、再審被告則以：原判決所引稅捐稽徵法第28條、財政部91年函令及行政程序法第128條第1項第1款規定，並無適用法規顯有錯誤之情事，再審原告縱有爭執，依本院61年裁字第153號及62年判字第610號判例意旨，要難謂為適用法規錯誤或不當。再審原告提起本件再審之訴，顯無理由等語，資為抗辯。
四、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，觀之本院62年判字第610號判例自明。次依稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」所謂「適用法令錯誤」，係指稅捐稽徵機關原核定之案件所適用之法規確有違背當時之法令而言。至於稅捐稽徵機關對於原核定案件適用之法規所表示之見解若與財政部事後發布之解釋函令不一致，除之前原核定確有違背當時之法令情形外，並非當然適用法規錯誤。又依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」旨在解決財政部對於稽徵法規之見解變更，而與之前稅捐稽徵機關適用法規之見解不一致時，應否溯及既往追繳或退還稅款之問題。核其原則為新函令對於據以申請之案件發生效力；若不利於納稅義務人者，不溯及既往；若有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件，溯及既往適用之；換言之，若有利於納稅義務人者，對於已核課確定之案件，不溯及既往。本件原判決以再審原告87年度結算申報案件係委託勤業會計師事務所 王小蕙 會計師簽證依法申報並於89年5月31日及90年5月25日繳納87年度未分配盈餘加徵10%稅款123,026,624元，並經再審被告核定，再審原告87年度未分配盈餘核定後退稅款1,731,657元亦於91年9月12日兌領在案，顯然在財政部91年函令發布施行前，業已核定處分並已確定，本件原核無91年函令之適用，再審原告以稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」為由，請求退稅即屬不合；且再審原告87年度未分配盈餘於89年5月31日申報，於同日及90年5月25日繳納未分配盈餘加徵10%稅款，經再審被告核定後，再審原告未於規定期限申請復查，核已確定，本件核課稅捐之處分，經納稅義務人繳納後，即行終結，顯非具有持續效力之行政處分，是本件核課稅捐之處分作成後，嗣後縱認91年函令及93年12月24日台財稅字第0930454717號函令意旨係發生有利於相對人之變更，亦不影響原核課處分之合法性。是以本件不具行政程序法第128條第1項第1款事由，再審原告據以請求，亦有未合，因而將再審原告前訴訟程序之上訴駁回。經核原判決認為再審被告所為原核定並無適用法令錯誤，亦無91年函令之適用，且本件亦無行政程序法第128條第1項第1款事由，並無適用法規違背現行法規，或與解釋、判例相牴觸之情形，再審原告執其歧異之法律上見解爭執，揆諸首揭判例及說明，自不得據為再審理由。另查，本件再審被告所為原核定之處分既無91年函令之適用，則財政部遲延發布91年函令，是否不符誠實信用之方法？是否有違平等原則及人民正當合理之信賴？該函令是否已經僭越母法及其函令內容之適法性問題？即無再論述審究之必要。再審原告起訴意旨，仍執前詞爭辯，指摘原判決適用法規顯有錯誤，求予廢棄，自屬無理由，應予駁回。
五、依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月9日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官帥嘉寶法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年10月9日
書記官王史民