最高行政法院97年度判字第61號判決

裁判字號：最高行政法院97年判字第61號判決

裁判日期：民國97年03月06日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
97年度判字第00061號上訴人高瑋工業股份有限公司代表人甲○○送達處所同上訴訟代理人 羅明通 律師
王子文 律師 王師凱 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 送達處所同上上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺北高等行政法院94年度訴字第1962號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理81年度營利事業所得稅結算申報時，列報全年所得額虧損新臺幣（下同）10,287,254元，經被上訴人查獲漏報拆遷補償收入6,473,610元，核定虧損3,813,644元，並處罰鍰1,608,400元。上訴人不服上開核定而申請復查，復查結果未獲變更，上訴人提起訴願，經財政部作成台財訴字第0910040745號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，經被上訴人北區國稅法一字第0930007010號重為第二次復查決定，改處上訴人罰鍰804,200元。上訴人仍表不服，再次提起訴願，但遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠高雄市政府重劃大隊就高雄市第31期重劃區高雄廠址地上物拆遷費，提存臺灣高雄地方法院時，係以甲○○名義提存，亦由甲○○領取，故該地上物拆遷補償費應屬甲○○所有，上訴人並未領取該地上物拆遷補償費，無漏報所得額情事。2.被上訴人認為地上物登記為上訴人及甲○○所共有，甲○○領取拆遷補償費之金額包含上訴人所有權部分，故應由甲○○領取補償費後轉交上訴人，惟甲○○係依高雄市政府重劃大隊之提存，經臺灣高雄地方法院通知而領取，通知名義為自然人甲○○，非以法人代表甲○○，故如有多領取補償費，係提存是否生效及應否訴請返還提存物之問題，此係高雄市政府重劃大隊應否向甲○○請求返還之事，與上訴人無涉，上訴人亦無權向甲○○請求支付提存費用，且上訴人事實上未接獲通知及未領取該地上物拆遷補償費，則該項補償費尚未確定應收，自無違反所得稅法第24條之規定。高雄市第31期重劃區高雄廠址地上物拆遷補償費，高雄市政府重劃大隊固於81年4月30日通知甲○○領取，惟甲○○對補償金額提出異議而未領取，確定之地上物拆遷補償費係於82年提存於臺灣高雄地方法院，而甲○○於82年6月17日才經臺灣高雄地方法院通知而領取，致甲○○無法於81年度通知上訴人有多少拆遷補償收入；上訴人亦無法於81年度依權責發生制申報所得，而該所得未於81年度申報，亦未違反營利事業所得稅查核準則第27條但書規定。㈡所得稅法課徵之基礎，參照所得稅法第3條第2項，係以事業之營利事業所得為其課徵之基礎，是以若非財產之所得，自無課徵所得稅之基礎。茲因土地重劃之拆遷補償，係就個人或事業財產重劃後之損失所為之填補，該財產之損失與金錢之填補為等價，是以個人或事業於受領補償金既無財產之增減，自非屬所得，此參照財政部79年4月7日台財稅字第780432772號函釋（下稱財政部79年4月7日函釋）益明。本件系爭拆遷補償金係上訴人因高雄市政府第31期重劃區地上物拆遷補償，該筆補償金之性質核屬上訴人之損害填補或係被拆遷地上物之替代，並非為上訴人之收益，且上訴人之權利義務亦未因此有所變動，從而，此筆拆遷補償金自非屬所得稅法之所得而無須報繳所得稅。本件原處分作成時，被上訴人之上級機關財政部已頒布財政部79年4月7日函釋，該函釋明確表示地上物之拆遷補償費核屬「損害補償，應准免納所得稅」，是以縱認系爭拆遷補償係屬所得稅法所稱之「所得」，惟財政部79年4月7日函釋，已足以形成人民之正當信賴，被上訴人違反財政部函釋，並於86年間溯及追究上訴人有漏報而予處罰，亦顯然違反誠信原則，洵屬違法，應予撤銷。㈢上訴人信賴財政部79年4月7日函釋而未申報補償費，自無任何過失可言，況高雄市重劃大隊係對甲○○通知領取提存費用，上訴人信賴政府之通知而未列入當年度公司收入，亦無過失可言：司法院釋字第275號解釋表示及行政罰法第7條第1項規定，行政處罰以個人有過失為其前提。財政部79年4月7日函釋已形成人民之正當信賴，上訴人據而未列入當年度收入，自無任何過失可言。尤有進者，本件系爭地上物拆遷補償金係由高雄市政府以甲○○個人之名義提存，且事後系爭補償金確由甲○○個人領取，甲○○雖為上訴人之法定代理人，然而上訴人與其法定代理人在法律上係各自獨立之權利義務主體，從而二者是否有違反行政義務之故意或過失，自應分別認定，不得以法定代理人之主觀心態作為認定法人有無違反行政義務故意過失之依據。況甲○○依81年當時有效之財政部79年4月7日函釋，上訴人或其法定代理人亦無須就其所領取之系爭拆遷補償費繳納所得稅，是以上訴人或其法定代理人甲○○未就系爭拆遷補償費報繳所得稅，自無故意過失可言。㈣按所得稅法第22條第1項前段及商業會計法第10條第2項規定，公司組織之營利事業，其會計基礎雖採權責發生制，仍應待其收益或費用於「確定」應收或應付時，始須依法入帳。本件上訴人為公司組織之營利事業，與其法定負責人在法律上分屬二各別獨立之權利主體，二者名下之財產亦分別有其歸屬，互不相涉。而系爭拆遷地上物之補償金係由高雄市政府地政處以上訴人法定代理人甲○○「個人」之名義提存，且事後系爭補償金亦係由甲○○個人領取並存入其個人之帳戶，並未流入上訴人公司，故依實質課稅原則與經濟觀察法，此筆拆遷補償費自不能歸屬於上訴人，從而，上訴人於81年時並無系爭拆遷補償費之收益，自無從負有將該筆收益入帳之義務。又系爭拆遷地上物之登記所有權人雖為上訴人，然高雄市政府地政處係以上訴人法定代理人甲○○「個人」為提存對象，依提存法第18條之規定，高雄市政府地政處之提存對上訴人而言，並不發生清償之效力。故高雄市政府地政處所辦理之提存既未使其與上訴人間之債之關係消滅，從而該筆拆遷補償之「收益」對上訴人而言，即不發生「確定應收」而須入帳之效力。再者，高雄市政府地政處係以上訴人法定代理人甲○○「個人」為提存對象，是以性質為營利事業之上訴人事實上不可能領得該筆拆遷補償，從而對上訴人而言，其並未因地上物被徵收而確定取得任何「收益」，自無庸於81年高雄市政府地政處提存時將該筆拆遷補償入帳，故上訴人並無「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」。詎被上訴人誤認事實，率以上訴人之法定代理人應注意何人為得領取系爭補償費之所有權人為由，認甲○○於領取補償費時有過失而課處上訴人罰鍰，足證原處分認事用法確有違誤，應予撤銷。㈤退一步言，縱認系爭拆遷補償費係屬所得稅法所稱之所得，而須由上訴人辦理相關報繳手續，然而上訴人之所以未辦理報繳手續，乃係肇因於財政部79年4月7日函釋與高雄市政府地政處之提存所致，是以縱認上訴人就此部分有所過失，其違反行政法秩序之情狀亦極其輕微且有足夠之正當理由，從而，應依行政罰法第18條第1項之規定，減輕或免除其處罰云云。
被上訴人則以：高雄市政府重劃大隊於81年4月30日造冊通報甲○○領取系爭拆遷補償費，按所得稅法第22條第1項規定，系爭收入應於81年受通知領取時申報所得額。另甲○○於領取補償費時，就該地上物拆遷補償費所有權人為何人應注意能注意而未注意，難謂無過失，被上訴人重核復查決定已考量系爭拆遷補償費通知書有瑕疵，其違章情節可憫，已依前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，原裁罰倍數由1倍減輕為0.5倍，追減罰鍰804,200元，上訴人所訴核無足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之定義，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準。人民透過民法或公法之規定而取得「損害賠償」或「損失補償」是否符合「收入」之定義，在上開標準下，均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間（例如買入及賣出）的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點（損害或損失形成時）之財產狀況為基礎進行填補活動。二者是全然不同的概念，而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價。所以損害賠償或損失補償的填補觀念，在所得稅法制下，必須置於「成本費用」概念中討論。3.當收入透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則上即應列入課稅所得中，除非稅捐法制有明文將之列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，而此等例外減免事由應由納稅義務人舉證證明之。本案之拆遷補償費，符合「收入」之定義。上訴人之誤會出在：其認為「損失補償」或「損害賠償」是「固有利益」之填補，因此沒有「新收入」之產生。㈡上開拆遷補償費所歸屬之主體應為上訴人：現行廣義之土地徵收法制下，所謂「拆遷補償費」，論之實質，乃是徵收標的物「損失補償」之一部，而非採取「實作實支」之方式。本案「拆遷補償費」之發生，是因為上訴人與其代表人甲○○所共有之建築物遭拆除而生，自應依共有比例為雙方所各分別享有，則在上訴人享有之比例範圍內，該筆「拆遷補償費」所得應歸屬於上訴人。不因當初提存通知書中所載「提存物受取人」為何人名義而有不同。畢竟所得之歸屬，基於「實質課稅原則」，與私法形式上之外觀無涉，而探究其經濟上之實質歸屬。㈢本案中上開拆遷補償費之「所得實現年度」為81年度：1.按有關所得歸屬年度之判斷，應依「權責發生制」定之，此點為雙方所一致接受之基礎法理。但上訴人對此基礎法理卻有誤解。
2.所得稅在性質上屬於「週期稅」，稅基實現時點與稅捐債務之成立及清償期限密切相關，所以「所得在時間上之歸屬」即變得很重要。此等所得時間歸屬之判別，目前實務上有以下二種標準，即：⑴現金收付制：以納稅義務人對收入客體已處於物權控管之狀態來認定收入之實現。⑵權責發生制：即收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是：①（收入客體）已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）。②（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。3.現行所得稅法，原則上按「個人綜合所得稅」與「營利事業所得稅」之分類，分別採取「現金收付制」與「權責發生制」。4.而「權責發生制」下所稱之「收入客體已實現」，與所得歸屬之課題相同，同樣是採取實質歸屬原則，在會計上，絕不會因為在私法上對拆遷補償費之多寡有爭議，而否認債務人已提存之金額為「收入」，只會在不足額之部分，另提列「或有債權」。5.本案即使提存時之受領權利人未載明上訴人之姓名，但上訴人仍可向其代表人請求給付，是其債權已發生。且對應成本（建築物之滅失）已實現，應認為其此筆收入已實現。㈣本案無信賴保護適用之餘地：本案上訴人對「上開拆遷費收入非屬其應申報之課稅所得」之信賴，並不符合信賴保護原則下須給予保護之要件，因為本案如果有所謂之「信賴基礎」與「信賴表現」存在，但此等「信賴」客觀上與社會上一般正常人之正義觀感有鉅大之出入，因此不值得保護，落實在實證法上為行政程序法第119條第3款所指之「因重大過失而不知行政行為違法」之範疇。因為任何人都知道自己之財富有無增加（或虧損有無縮小），而存量之財富（或虧損）在特定稅捐週期內之增加（或縮小）流量，正是所得之定義，且「信賴保護」的信賴基礎是不可以違反普通人的常識與經驗，將拆遷補償費認定為沒有財富的增加，基本上是違反常識的，主管機關過去函釋如有此等錯誤的認知，也是「普通正常人一望即知」的事項。上訴人以「看見主管機關之錯誤函釋，加上會計師之錯誤建議」為由，主張「信賴保護」云云，作為規避或逃漏稅捐之藉口，因此無「信賴保護原則」適用之餘地。㈤本案中上訴人對其漏稅違章行為，在主觀上有故意或過失，應負違章責任：上訴人有此收入為其代表人所知悉，而代表人知悉其事，卻漏未申報，顯然可以判斷上訴人公司有故意過失，應負違章責任。㈥本案作為裁罰基礎之法規範有無違憲之判斷：1.所得稅法第110條第3項規範意旨之探究：⑴本案課罰基礎之法規範為所得稅法第110條第3項，其規定之違章特徵，乃是：「在實質並未發生漏稅結果之情況下，以法律擬制之手段，將漏報之所得金額當成獨立之稅基，再乘上對應之累進稅率，而以其乘積擬制為漏稅金額，作為計算裁罰倍數之基礎」。這樣的處罰方式，嚴格言之，已非「實質之漏稅罰」，而有「行為罰」之意涵在其中，只不過以「擬制」之手段借用「漏稅罰」之外觀而已。其規範意旨則在於：「防止虧損之營利事業，利用虧損年度稅捐稽徵主管機關疏於防範之機會，趁機虛偽擴張虧損數額，以供往後5年扣抵」。2.對上開法規範，其立法妥適性之反省：從以上之規範意旨探究，以上之罰則，其處罰之對象應該僅限於「有機會適用盈虧互抵之營利事業」，如果一個營利事業完全沒有機會適用盈虧互抵之規定，以此一條項對其加以處罰，即有處罰過當之可能。其次違章行為罰之法律效果是否宜按基數金額計算或以基數乘以一定之倍數來計算，在行政法學上有深入檢討之必要，因為這種法定處罰方式，不從行為本身之違章情節來衡量，而按照形式上的金額來決定，甚至還按形式上金額乘以一定範圍內之倍數，結果會造成「行為違章」與「結果違章」間之混淆，此等立法設計，亦有進一步細緻化之必要。3.本案因為上訴人仍有可能適用所得稅法第39條但書所定「盈虧互抵」之規定，而屬各案比較之問題。在此情況下，針對本案之具體特徵而言，對所得稅法第110條第3項之違憲性可能還沒有形成「強烈」之疑義，該法規範仍能於本案中適用等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨略謂：㈠查系爭地上物拆遷補償金，係為填補人民財產受有公用徵收之特別侵害之替代物，原所有權人之財產並無增減，亦未因此而在法律上有任何「收入」，從而系爭拆遷補償金並非為所得稅法所稱之「所得」。原審法院認「損失補償」與「收入」二者係屬全然不同之概念，卻又認為系爭拆遷補償金符合「收入」之定義而屬所得稅法上所規範之「所得」，足認原審判決實有判決理由矛盾之瑕疵，應予撤銷：土地重劃之拆遷補償，係就個人或事業財產重劃後之損失所為填補，該財產之損失與金錢之填補為等價，是以個人或事業於受領補償金既無財產之增減，自非屬所得，此參財政部79年4月7日函釋即明。本件原審法院雖於判決書中表示：一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之定義，應以該權利主體「是否新取得之財產，且可終局保有」為其判斷標準等語，然查人民所獲得之損害賠償金僅係受害人之損害填補或其土地之替代物，人民之財產狀態並未因此增加或減少，從而依原審法院之理論觀之，因土地重劃而取得之補償金自非屬「新取得」之財產，而不構成所得稅法上所稱之「收入」，是以上訴人自無須就此筆補償金之收入報繳所得稅。原審判決就系爭拆遷補償金是否屬於所得稅法所稱「收入」或「所得」乙節之論理與結論前後矛盾，並錯誤認定系爭拆遷補償費屬於所得稅法所規範之「所得」，有判決理由前後矛盾之違背法令情事。㈡依81年當時有效之財政部79年4月7日函釋，因市地重劃而依拆遷補償辦法所發給之建築改良物或農作改良物補償費應准免納所得稅，乃係財稅行政主管機關所正式對外就所得稅法所作成之有效解釋，從而一般正常之普通國民、專業稅務會計人員，甚至被上訴人所屬公務員於前揭函釋有效期間，均必然地遵守此一函釋之見解加以辦理，若要求一般不具財稅法律知識之人民違背主管機關所為之函釋，反與常情有違，是以前揭當時有效之函釋，自足以為上訴人所信賴，而成為合法之信賴基礎。詎原審法院竟否認當時有效之前揭財政部函釋對人民、專業稅務會計人員，甚至被上訴人所屬公務員所產生之事實上與法律上拘束力，逕以該函釋內容係「普通正常人一望即知」而有明顯錯誤為由，率認前揭函釋不足為上訴人之合法信賴基礎而受保護，益足證原審法院誤解行政程序法第7條所揭櫫之信賴保護原則而有適用法則不當之違法。㈢上訴人81年度申報全年所得額係處於虧損狀態，即令將系爭拆遷補償金列報當年上訴人之收入，上訴人仍無須繳納所得稅，且上訴人當年度申報乃係依當時有效之財政部79年4月7日函釋而未列報系爭拆遷補償金，且高雄市重劃大隊係對上訴人之法定代理人個人通知領取系爭拆遷補償費，從而上訴人因信賴政府之通知與當時有效函釋，未列入當年度公司收入，並無過失可言，縱認有過失，違反行政法秩序之情節亦極其輕微，依法應再予減輕或免除。原審就此重要爭點不採上訴人之主張，亦未說明不採之理由，遽以駁回上訴人之請求，有判決不備理由之違背法令情事。㈣依司法院釋字第607號解釋之反面解釋可知，營利事業於82年度以前因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，無須於當年度列報為該營利事業之收入，從而，依當時有效之主管機關函釋與釋字第607號解釋之意旨，營利事業於81年度以前取得之前揭補償費，自非屬當時所得稅法所稱之所得。系爭拆遷補償係因高雄市政府於81年度第31期重劃而徵收上訴人名下之不動產，並依法發給地上改良物拆遷補償金，從而依財政部79年4月7日函釋與87年9月23日台財稅第000000000號函等函釋之意旨，上訴人於81年度所領取之系爭拆遷補償金本無須列報收入，自無構成所得稅法第110條第1項短漏申報之行為等情。
五、本院按：㈠「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰...營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第24條第1項及第110條第1項、第3項所明定。財政部78年7月11日台財稅第000000000號函釋：「營利事業領取政府徵收土地之地上農作物補償費，應列為其他收入申報繳納營利事業所得稅，該地上農作物之成本與費用准予一併核實認定。」編列於所得稅法令彙編79年版，第3章營利事業所得稅，第3節營利事業所得額第24條營利事業所得之計算部分，明確揭示「營利事業土地被徵收領取之地上農作物補償費應列為其他收入」，而財政部79年4月7日函釋：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」，亦編列於所得稅法令彙編79年版，第1章總則，第1節一般規定第4條免稅規定部分，雖未釋明僅限於個人綜合所得稅適用，但由前開財政部78年7月11日台財稅第000000000號函釋所明確揭示之原則，自當理解財政部79年4月7日函釋其適用對象係指個人綜合所得稅而非營利事業。又所得稅法第1條規定：「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」；同法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；同法第24條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益後之純益額為所得額。營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」，是綜合所得稅計算與營利事業所得之計算顯然有別；依所得稅法第24條規定之營利事業所得計算方式營利事業所領取之拆遷補償費應列入營利事業當年度之其他收入，其必要之成本與費用亦准予一併核實認定，此為綜合所得稅計算方式所無，故雖同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地（或徵收取得地上權）所領取之建築改良物補償費或拆遷補助費，當因個人綜合所得稅計算與營利事業所得稅之計算之不同而異，且個人綜合所得稅及營利事業所得稅其事物本質不同，一為損害賠償，應准免納所得稅，另一列入非營業收入之其他收入，非免稅收入，與以事物本質相同者應作相同的處理，不同者應作不同的處理之平等原則並無不符。本件上訴人所領取之系爭拆遷補償費部分，其性質係其他收入，非免稅收入，其必要之成本與費用亦准予一併核實認定，因其在事物本質及計算上與個人綜合所得稅顯然不同，自不得不論其事物本質的差異，而遽爾比附援引，類推適用個人因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地（或徵收取得地上權）所領取之拆遷補償費不課徵個人綜合所得稅之財政部79年4月7日函釋；更不得主張其因信賴財政部79年4月7日函釋而未依法將系爭拆遷補償費列為當年度之營利事業之其他收入。㈡本件上訴人高雄廠址為高雄市○○區○○里○○○路○○○○號，屬高雄市第31期重劃區，該址建物分別登記為上訴人及其代表人甲○○所有，其中鋼鐵造建物之拆遷補償費7,451,895元，依房屋現值核計表所載，屬於上訴人所有，其他磚造建物及加強磚造建物則屬上訴人之代表人所有，此為原審所確定之事實，雖高雄市政府重劃大隊於81年4月30日通報上訴人之代表人甲○○個人名義，而非以上訴人之代表人名義領取拆遷補償費共9,371,193元，然公司代表人代表該公司行使權利義務，甲○○既為上訴人之代表人，則其於領取上該補償費時，就該拆遷補償費究為其個人所有或為上訴人公司所有，即應注意，竟未注意，以致於未將上開鋼鐵造建物之拆遷補償費列為上訴人收入，上訴人代表人之過失，即為上訴人之過失，上訴人主張其無過失云云，不足採信。㈢綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月6日
最高行政法院第五庭
審判長法官劉鑫楨
法官侯東昇法官林樹埔法官劉介中法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國97年3月6日
書記官郭育玎