裁判字號：最高行政法院91年判字第1163號判決
裁判日期：民國91年07月08日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一一六三號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年六月十日八十八年度判字第二二七八號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一○九、五○○元，乃核定補徵稅額六、五六九元。再審原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以八十八年度判字第二二七八號（下稱原判決）判決駁回。再審原告不服，主張原判決有再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、再審原告並未與中科院簽有任何約定事項，亦未有簽「薪資除實物代金外，包含全部給予之約定」。二、再審原告持發薪單位扣繳憑單誠實報稅，且有退稅紀錄可查，發薪單位未開扣繳憑單，不知「品位加給」應該納稅，等於中科院使其漏稅，並非其本意，應由發薪單位負責。三、該「品位加給」既是依規定應該課稅，就應自六十九年一月起扣繳，為什麼八十四年才發現未稅，稅捐稽查單位每年都依法到中科院稽查，對十多年未稅都不置喙，才使中科院認為屬免稅範圍，稅捐單位應負主要責任。四、國稅局堅持財政部六十八年十一月卅日台財稅第三八五○一號函釋一之規定，認為「凡依級職按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應依法辦理扣繳所得稅」。而中科院認為該「品位加給」符合該函釋
二：「如係按研究計劃個案給付，並非通案按級職按月給付者，則為研究補助費，依法可免所得稅」。況該函釋並未就研究補助費應否課稅做明白表示，而是責由中科院依其性質自行判斷。今各件之判決，均依稅捐機關所持函釋一做判決標準，而未顧及該函釋二之要件，更未鑑及該函責由中科院自行判斷之指示，明顯偏袒國稅局。為何不能調閱中科院所持之原函，只見枝葉，未見根本。五、財政部賦稅署於八十年一月四日對中科院有人建言，非軍職人員薪資未盡合理，移交桃園縣稅捐稽徵處大溪稽徵所查報，經派大溪稽徵所調查結果，略以「據中科院稱，其員工薪資分『本俸』及『品位加給』兩部分，『本俸』依法課稅，至『品位加給』依所得稅法第四條第八款規定，依法免所得稅」。賦稅署並函覆建議人，略以「中科院研究加給，係政府為獎勵科技人員，從事研究工作之補助費，台端建議應改為單一薪俸，核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，一併建議上級參採。」顯示此時並未修法，研究補助費仍屬免稅，而桃園縣稅捐稽徵處大溪稽徵所八十年去函中科院請依法辦理，請問其依何法，十多年雙方豈不都未依法辦事，誰對誰錯？六、再審被告於八十二年四月十五日以北區國稅三第00000000號函財政部，建議「考量中科院薪給制度，對研究補助費性質之加給，未按個案給付，故應列入課稅範圍，採不溯既往原則，明定自八十二年起，中科院非軍職人員，研究補助費性質之「品位加給」「技術津貼」均應列入扣繳範圍，並依法申報綜合所得稅。」未悉財政部允准否，卻又追扣自八十年起，是否合法？七、綜觀再審被告所引據之函令，除財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋一之外，其餘如八十年元月桃園縣稅捐稽徵處大溪稽徵所經人建議方函請依法辦理，八十三年一月二二日北區國稅大溪審第00000000號。八十二年派員前往了解結果，八十四年行政院秘書長之函等，時間上均在十多年之後。明顯是曲解法令，斷章取義後之補強作為，但難掩十多年前合法變非法，始造成多數人因補稅而興起之訴訟案件，其目的是在爭是非，公道正理而已。未悉各級為何故做視而不見，做成偏袒之判決。八、該「品位加給」免稅與否，迄今未見財稅機關定讞法令，僅憑稅捐機關截取文意而論。中科院審核再審原告退休年資基數，該「品位加給」若屬薪資，應列入基數內計算，再審原告願意補稅，然中科院與稅捐單位認知不同，致再審原告受有漏稅罰，如此責任未清，即行判決，實乃冤判。九、再審被告答辯理由強調前開函釋一「凡依級職按月定額給付者，應屬各研究人員之薪資所得，應予給付時依法辦理扣繳，所得人並於年度結算時，合併申報課稅。」而發薪單位表示符合函釋二「如係按研究計劃個案給付，並非通案，按級職按月給付者，則為研究補助費，依法可免所得稅。」而政府立法之目的，旨在獎勵研發之意願，以使國家科技水準能予提高。而中科院對此研究補助費所採之發放方式，旨在解決單位實際問題，以利研發工作之進行，此權宜措施，本意良好，公私兼顧，且仍係個案結報，並非通案，符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八○五一號函釋之條件。再審被告斷章取義未能顧及整體，苛刻行事，有失政府立法本意。十、行政院秘書長之函，係在不悉內情之下，聽信再審被告一面之詞，不足採信。十一、指稱再審原告與中科院簽有約定事項，實則再審原告從無此事。十二、再審原告所稱基於信賴原則，不宜追溯已往一節，再審原告乃就事實而論，八十年前視為合法免稅而不徵，八十年後宜應再補函令，說明原因而自此起徵方為合理。若需追補，按理應自六十九年一月起，而今追自八十年起，實係再審被告否定前之作為，而自訂期限，再看再審被告八十二年四月十五日以北區國稅三第00000000函財政部建議內容「採不溯及既往原則，明定自八十二年起，中科院非軍職人員，研究補助費性質之加給，均應列入扣繳範圍，並依法申報所得稅。」卻又追自八十年起，如此視法令如玩物，國家機關誠信何在。十三、再審被告答辯謂「仍執前詞反覆求訴，殊難謂為有理由。」，再審被告避不答事出原因，堅持「發薪單位按月案級發放，乃屬薪資」所引據函令不都是為此一詞而辯，不亦仍執前詞，不認己錯，當難心服等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋在案。二、查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）一○九、五○○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額六、五六九元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、至再審原告主張各節，前經鈞院詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由。又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採。綜上、請求駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，或該條第二項之情形始得為之，而該條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件原判決係以：『按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告（即再審原告，下同）八十年度綜合所得稅結算申報，被告（即再審被告，下同）初查以其漏報取自中科院之薪資所得一○九、五○○元，乃核定補徵稅額六、五六九元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云。申請復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十年度領取自中科院薪資中之一○九、五○○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告起訴除仍執前詞外，並以系爭所得是否屬免稅之研究補助費，應探求真意，系爭所得應有所得稅法第四條第八款規定及財政部（六八）台財稅字第三八五○一號函釋第二點免納所得稅之適用。且系爭所得早在六十八年起即經認定免稅。被告所為科稅處分，有悖誠信原則，並已生失權效果云云。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違，亦不生失權效果。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。原告依法應申報系爭所得而漏未申報，被告予以補徵，自與誠信原則無違。至行政院秘書長台八十四財三七○○七號函僅在重申系爭所得屬應稅所得之一貫見解，並無令原告權利發生得喪變更之效果，合予指明。從而被告復查決定維持原核定依首揭規定補徵原告稅款六、五六九元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。』為由，乃依修正前行政訴訟法第二十六條後段，判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴。核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形：再審原告以前揭事實欄所載理由，主張原判決適用法規顯有錯誤，核屬法律上見解之歧異。從而再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月八日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官姜仁脩法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年七月八日