裁判字號：臺北高等行政法院91年簡字第832號判決
裁判日期：民國92年05月30日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度簡字第八三二號
原告甲○○訴訟代理人乙○○
丁○○台北市○○街○○巷○號七樓被告財政部臺北市國稅局
（承受臺北市稅捐稽徵處有關營業稅業務）代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月五日台財訴字第○九一○○三三一九九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年一月至同年十二月間銷售廢紙，金額計新臺幣（下同）一、八三二、四四六元（不含稅），未依規定辦理營業登記，報繳營業稅，案經臺北市稅捐稽徵處中北分處查獲後，依法審理核定原告除應補徵營業稅一
八、三二四元外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計五四、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，並自九十二年一月一日起由被告承受臺北市稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、原告銷售廢紙之行為是否為一時貿易？
丙、兩造之陳述：原告主張：
一、依所得稅法第十四條第一項第一類規定，個人一時貿易之盈餘，係屬於個人綜合所得總額中之「營利所得」。而上開規定之「個人一時貿易之盈餘」，依財政部
（五六）台財稅發字第○四五八六號令規定係指：「查現行所得稅，已無行商之規定，本案廖××從事營業行為，如經查明。其未具備所得稅法第十一條第二項所稱『營利事業』之要件，其營利所得，應屬同法第十四條第一項第一類個人一時貿易之營利所得。」再依所得稅法第十一條第二項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營。以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、冶等營利事業。」綜上各規定，所謂「個人一時貿易之營利所得」，係指未具備營業牌號或場所之個人一時從事營業行為之盈餘。按原告雖於八十九年間銷售廢紙二批與聯莉實業有限公司（下稱聯莉公司）。但原告並未具備營業牌照，亦無固定營業場所，分別陳明如左：
（一）原告並未具備營業牌照，被告亦未舉證證明原告之營業牌號。
（二）原告並無固定營業場所，被告在復查決定書中雖指明原告「涉嫌於八十九年度擅自於臺北市○○區○○○路○號三樓經營廢紙買賣。」但上址係原告之住址，並非原告之營業場所，此由財政部臺北市國稅局八十九年度綜合所得稅核定通知書所載原告之住址為上址可證。又根據臺北市稅捐稽徵處北投分處八十九年度房屋稅繳款書所核○○○區○○里○○○路○號三樓之房屋為住家使用，非為營業使用，亦足資證明上址房屋非為原告之營業場所。否則，即應按營業用之稅率計課房屋稅。按被告對應課稅之房屋，係住家使用抑營業使用？因其房屋稅率不同，必須實地勘察，始予核定，自有其正確性。同一稅務機關，前後核定不一，足證被告所述與事實不符。原告銷售廢紙，即未具備營業牌號，亦固定營業場所，故非「營利業事業」，原告銷售廢紙盈餘，應屬所得稅法第十四條第一項第一類「個人一時貿易之營利所得」，除核課個人綜合所得稅外，應免徵營業稅及營利事業所得稅。
二、被告列舉行為時營業稅法第二十八條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」同法第三十二條第一項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交個買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得擎發普通收據，免用統一發票。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一款第三項規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」作為原告未依法辦理營業登記擅自銷售廢紙，漏報銷售額逃漏營業稅之法律依據。查上開四條文均以「營業人」為對象，而「營業人」之定義，依行為時營業稅法第六條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」由上開條文內容可知，課徵營業稅之範圍，並不問產銷之主體是否以營利為目的，不分國內外，只要係銷售貨物及勞務有固定營業場所，且非自然人均屬營業人，應納營業稅（錄自梁再添會計師、 洪慶山 會計師、 鄧泗堂 會計師、賴銘堂會計師合著之「新制營業稅法突破」一書第十九頁）。原告並無固定營業場所，且非行為時營業稅法第六條規定之「事業」、「機關」、「團體」、「組織」，而係「自然人」。原告既非營業稅法所規定之「營業人」，自不適用行為時營業稅法第二十八條前段申請營業登記之規定。又上開行為時營業稅法第二十八條等四條文，均以「營業人」為規範之對象，原告既非「營業人」，自無適用上開四條文之餘地。依財政部七十四年六月十八日台財稅字第一七七三一號函釋：「一、貴公司臺灣分公司之個人直銷商，無固定營業場所，依營業稅法第六條第十五款規定，無須辦理營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅。惟應依本部（七四）台財稅第一一○○三號函規定，按其銷貨利潤核計申報課徵綜合所得稅。」再以出售房屋為例，營業人出售房屋，按銷售貨物應課徵營業稅，自然人（個人）出售房屋，因其未具備營業牌號或場所，非為營業稅法規定之營業人，則免辦營業登記，免徵營業稅及營利事業所得稅，僅按銷售利潤核計申報課徵綜合所得稅而已。由以上所列舉二事例，即可印證無固定營業場所之個人（自然人），其銷售貨物，無須辦理營業登記，並免徵營業稅。原告為自然人（個人），未具備營業牌號，亦無固定營業場所，依上開函釋，自無須辦理營業登記，銷售與聯莉公司之廢紙，亦應免徵營業稅。準此，被告所為補徵營業稅並處罰緩之處分，實與法有違，應請撤銷。
三、行為時營業稅法第一條固規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」惟同法第二條第一項第一款亦明定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」查原告並非營業人，已於前項詳陳，自非營業稅之納稅義務人。行為時營業稅法第一條既規定，銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅，而原告並非營業稅法規定之納稅義務人，自無繳納營業稅之義務。且上開財政部（五六）台財稅發第○四五八六號令及（七四）台財稅第一七七三二號函均規定應免徵營業稅。本件被告強行課徵營業稅，實為違法之處分，應請撤銷。
四、依財政部頒「個人一時貿易資料申報表」格式上註明：「一、本表僅限於營利事業向依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人購買商品者使用。」按原告並非營業人，係以個人身份銷售廢紙與聯莉公司，應免辦登記，前已陳述甚詳。又原告八十九年度以前從未銷售廢紙或其他商品，八十九年度以後，亦未再銷售廢紙或其他商品，僅八十九年度銷售廢紙二批，故非經常買賣商品之個人。聯莉公司依法於八十九年向財政部臺北市國稅局申報原告之「個人一時貿易資料申報表」，經該局核准原告係依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人，而非營利事業，故免徵營利事業所得稅而依規定課徵綜合所得稅。上開申報表經通報與被告，被告卻認定原告為營業人（等同所得稅法之營利事業），未辦理營業登記而擅自銷售廢紙，予以補稅並處罰。相同事件，二個稽徵機關卻有兩個截然不同處分，有違稅捐稽徵一致性之原則，應請撤銷。
五、原告八十九年銷售廢紙二批，計一、八三二、四四六元，於當年度綜合所得稅結算時，按百分之五利潤申報「個人一時貿易之營利所得」為九一、六二二元，後經財政部臺北市國稅局依財政部七十三年十二月廿四日台財稅第六五四六八號函釋：「建議將綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自七十四年起調整為百分之六，應准備查。」將銷貨利潤按百分之六計算為一○九、九四七元，計增列綜合所得淨額一八、三二五元，按綜合所得稅率百分之六計算，補徵綜合所得稅一、○九九元，此有財政部臺北市國稅局八十九年度綜合所得稅核定通知書所載可稽。足證該局核定原告係個人（自然人）銷售廢紙，故按綜合所得稅稅率百分之六課徵綜合所得稅，而免徵營利事業所得稅。若認定原告為營利事業，則應按銷貨利潤依營利事業所得稅稅率百分之二十五計課營利事業所得稅。本件被告卻認定原告非為「個人」，而係營業人未辦營業登記而擅自銷售廢紙，漏報銷售額，逃漏營業稅，除補徵營業稅外並予處罰，與前開財政部臺北市國稅局之核定情形，截然不同，顯有對相同事件為不同處分之違法，應請撤銷。
六、被告主張：「又依被告辦理八十九年度綜合所得稅結算申報個人一時貿易資料申報表所載，原告係於八十九年一月至同年十二月三十一日止銷售廢紙予聯莉公司，則以交易期間為一整年計算，其平均每月銷售予聯莉公司四十一噸廢紙之多，原告如何能自圓其說其無營業之事實，且無固定之營業場所。」等語。依原告前於行政訴訟狀中所列舉財政部（五六）台財稅發字第○四五八六號令及（七四）台財稅第字第一七七三一號函釋，對「個人」及「營利事業」（第同行為時營業稅法規定之營業人）之別，乃在於是否具備營業牌號及營業場所，已在行政訴訟狀各項理由中陳述甚明，並非以銷售貨物之數量及金額作區分依據，更未對個人一時貿易貨物之數量及金額有所規範。以財政部（七四）台財稅第一七七三二號函釋個人直銷商代銷營利事業貨物而言，其代銷金額不乏數百萬至數千萬元者，例前影視紅星湯蘭花小姐，經營直銷事業有成，每年銷售額達數千萬，甚至億元之多，還不是照樣免辦營業登記，免徵營業稅。本案與之相比簡直是小巫見大巫，不能比。可證被告所辯，毫無法律上之依據，不足採信。
七、被告主張：「經查前揭所得稅法規定（第十四條第一項第一類），係就『營利所得』之說明，又『個人一時貿易資料申報表』之提出，財政部臺北市國稅局僅係受理而已，尚非等同認可原告非『營業人』，否則，財政部臺北市國稅局何須將上開申報表通報與被告，實乃因『營業人』之認定係屬被告權限所致，如收受通報後，被告認定原告係營業人者，於課徵營業稅確定後，亦應通報財政部臺北市國稅局改課營利事業所得稅。」等語：
（一）查所得稅法第十四條第一項第一類規定，雖係就「營利所得」之說明，但亦詳細闡明「營利事業」所分配之盈餘及「個人」一時貿易之盈餘皆屬之，其規範之範疇，包含了「營利事業」及「個人」，被告答辯不無斷章取義之嫌。
（二）又「個人一時貿易資料申報表」之提出，財政部臺北市國稅局受理後，該局即就申報之資料審核，銷售人是否為免辦營業登記且非經常買賣商品之個人﹔若然，再就個人一時貿易之銷貨盈餘予以查對核算無誤後，將其盈餘歸戶課徵綜合所得稅，若審查結果認定銷售人為營利事業，則銷貨盈餘改按營利事業所得稅稅率百分之二十五核課營利事業所得稅，並非如被告主張財政部臺北市國稅局僅係受理而已。就本案而論，原告原按百分之五申報個人一時貿易之盈餘，後經財政部臺北市國稅局認定原告為免辦營業登記且非經常買賣商品之個人，將原告申報之銷貨盈餘改按百分之六計算，予以補徵綜合所得稅，足證該局並非僅係受理而已。
（三）再被告主張財政部臺北市國稅局將「個人一時貿易資料申報表」通報與被告，實因「營業人」之認定係屬被告權限乙節。查財政部臺北市國稅局將「個人一時貿易資料申報表」通報被告，乃係依財政部（七四）台財稅第一一○○三號函釋辦理，該函內容為：「主旨：據報貴市美商○○股份有限公司臺灣分公司經營銷售清潔劑等貨物，係採直銷法吸收個人為直銷商，經銷其產品，有關直銷商之銷售，應會洽臺北市稅捐稽徵處蒐集資料，依法課徵所得稅，其有屬於其他縣市個人之資料者，應通報所在地稽徵機關歸戶核課。說明：一、依所得稅法法第十四條第一類及施行細則第十二條規定，營利所得包括一時貿易之盈餘，美商○○股份有限公司臺灣分公司之直銷商，其銷貨之利潤應就○○公司規定之利潤公式查明給付金額，確實無誤後依主旨規定歸戶運用。二、其他營利事業如有經營類似性質之營業，亦應照前項原則查明通報運用。」由上開函釋可知，財政部臺北市國稅局將「個人一時貿易資料申報表」通報被告，並非因被告係「營業人」之認定權限機關。而係上開函釋，「會洽被告蒐集資料，依法課徵所得稅，其有屬於其他縣市個人之資料者，應通報所在地，稽徵機關歸戶課稅」。通報之另一層意義，則係告知被告此筆交易為個人一時貿易。至於銷售人是否依法免辦營業登記？是否經常買賣商品？是否為個人一時貿易？抑係營利事業（等同營業人）銷售商品？應否課徵營利事業所得稅？或僅歸戶課徵其個人綜合所得稅？則屬受理申報表之稽徵機關即財政部臺北市國稅局之權責，自非被告可越俎代庖。
被告主張：
一、按行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第二十八條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」同法第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」改制前行政法院六十九年度判字第五十八號判例：「營利事業除依法免辦營業登記者外，其不申報營業登記者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，不問其有無營業執照，店號名稱及營業場所。」
二、卷查本案之違章事實，有聯莉公司申報之「個人一時貿易資料申報表」二紙及原告九十年十月二十二日所書立之說明書附案可稽，違章事證明確，堪予認定。
三、原告主張並未具備營業牌照，亦無固定營業場所，並非以經營買賣廢紙為業，自無須辦理營利事業設立登記，銷售與聯莉公司之廢紙，亦應免徵營業稅乙節，經查原告於八十九年度擅自於臺北市○○區○○○路○號三樓經營買賣並銷售廢紙
四九三、七三七公斤，金額計一、八三二、四四六元予聯莉公司，又依原告辦理八十九年度綜合所得稅結算申報個人一時貿易資料申報表所載，原告係於八十九年一月至同年十二月三十一日止銷售廢紙予聯莉公司，則以交易期間為一整年計算，其平均每月銷售予聯莉公司四十一公噸廢紙之多，原告如何能自圓其說其無營業之事實，且無固定之營業場所。
四、原告主張銷售廢紙盈餘，應屬所得稅法第十四條第一項第一類規定之「個人一時貿易之營利所得」，除核課個人綜合所得稅外，應免徵營業稅及營利事業所得稅乙節，經查前揭所得稅法規定，係就「營利所得」之說明，又「個人一時貿易資料申報表」之提出，財政部臺北市國稅局僅係受理而已，尚非等同認可原告非「營業人」，否則，財政部臺北市國稅局何須將上開申報表通報與被告，實乃因「營業人」之認定係屬被告權限所致，如收受通報後，被告認定原告係營業人者，於課徵營業稅確定後，亦應通報財政部臺北市國稅局改課營利事業所得稅。足見被告依行為時營業稅法第四十三條第一項第三款規定，認定原告未辦妥營業登記，即行開始營業之「行為」，與前揭所得稅法規定二者並無適用上之排除規定，原告認知顯有違誤。原告銷售貨物並收取價金，顯係以營利為目的，自應依首揭營業稅法規定辦理營業登記及報繳營業稅。
五、查營業場所並非限於堆積存貨之用，況以原告平均每個月銷售近四十一噸之廢紙而言，顯已非個人一時貿易。
六、原告主張直銷商釋例乙節，尚無本件之適用，因直銷商屬性不同而主管機關另為函釋個別適用，尚非一致性適用，而原告顯非直銷商自無該函釋之適用。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第一條、第二十八條前段、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款所規定。另按「營利事業除依法免辦營業登記者外，其不申報營業登記者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，不問其有無營業執照，店號名稱及營業場所。」改制前行政法院著有六十九年度判字第五十八號判例可參。
二、本件原告於八十九年一月至同年十二月間銷售廢紙，金額計一、八三二、四四六元（不含稅），未依規定辦理營業登記，報繳營業稅，案經臺北市稅捐稽徵處中北分處查獲後，依法審理核定原告除應補徵營業稅一八、三二四元外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計五四、九○○元（計至百元止），經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載，本件所需審究者，乃原告之銷售廢紙行為，是否為一時貿易？
三、經查，本件原告於八十九年間向不特定人收購廢紙後，出售予聯莉公司，買入或出售每次交易數量不定，均以現金交易，未事先書立契約等情，為原告訴訟代理人於本院審理中所自承，參諸原告所提出之「個人一時貿易資料申報表」記載，原告於八十年一年中銷售廢紙四九三、七三七公斤，金額計一、八三二、四四六元予聯莉公司，是以其經營之時間長達一年，並非「暫短」，交易數量高達四九三公噸，累計金額亦達一百八十餘萬元，是其經營之次數並非「偶有」，而為經常性多次反覆為相同之行為，已合於以從事廢紙交易為業務之範圍；原告雖以聯莉公司申報之二張「個人一時貿易資料申報表」主張其僅做一、二次就不做了，為一時貿易依財政部規定僅需繳納綜合所得稅，無需辦理營業登記云云。惟查，聯莉公司申報之「個人一時貿易資料申報表」二紙，「買受日期」欄業已記明為「八十九年一月一日至八十九年六月三十日」及「八十九年七月一日至八十九年十二月三十一日」之期間內，原告亦自承為不定時交易，是其並非只有二次交易行為甚明，原告以二張申報表即主張只做二次，即無可採，從而，原告之廢紙買賣，即係以營利為目的之業務行為，並非為一時貿易，可以認定。
四、至原告所稱營業稅法規定之營業人，不包括自然人一節，惟查，自然人從事反覆相同之營利業務者，除原告本件情形外，他如個人建屋出售、個人借牌承攬工程．．者，均應認其所從事之業務為經營事業，依行為時營業稅法第六條規定「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」，合於營業人之規定，原告主張其非為營業人，為無可採；另查聯莉公司申報之「個人一時貿易資料申報表」上業已明確記載原告即銷售人地址為「台北市○○區○○○路○號三樓」，原告主張其無固定營業場所云云，核與其所提出之證據不符，亦無可採；況依首揭判例說明，只需主管稽徵機關查得有營業之事實，不問其有無營業執照，店號名稱及營業場所，均需依法課徵營業稅，以杜絕以個人名義從事營業之脫法行為。至原告提出 謝秀昭 之個人一時貿易資料申報表，主張台北縣稅捐稽徵處亦未課徵營業稅一節，惟該案案情如何，非本件審究範圍，本件並不受其拘束。又所稱台北市國稅局已核定應繳綜合所得稅一節，查綜合所得稅與營業稅分屬不同稅目，並非課徵所得稅即可免徵營業稅，況台北市稅捐稽徵處已以九十年十二月十四日北市稽中北甲字第九○九一一四四九○○號函將本件處分書函送台北市國稅局依規定辦理，台北市國稅局亦辦理課徵營利事業所得稅中，是原告之主張亦無可採。
五、從而，本件原處分以原告未依規定辦理營業登記，報繳營業稅，核定補徵營業稅
一八、三二四元，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計五四、九○○元（計至百元止），經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘之主張與陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年五月三十日
臺北高等行政法院第五庭
法官黃清光右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年五月三十日
書記官楊子鋒