裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第3821號判決
裁判日期：民國92年08月22日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三八二一號
原告甲○○訴訟代理人 葉維惇 （會計師）複代理人 陳國雄 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十六日台財訴字第○九一○○二九一三○號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：
緣原告係中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，於民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利所得計新台幣（下同）三、五七○、五二○元（下稱系爭所得），漏繳所得稅額八○六、四六八元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經財政部臺北市國稅局及被告所屬新店稽徵所查得，併計當年度綜合所得總額，核定綜合所得總額為五、二六一、一八四元，淨額為四、七五九、七八○元，補徵稅款二九七、六四四元，另依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○‧五倍以下之罰鍰計四○三、二○○元（計至百元止）。原告不服，主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及所得稅法第四條之一規定系爭所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，屬股票轉讓性質，非屬分派剩餘財產，且為證券交易所得，免徵所得稅；若仍認應課徵所得稅，惟原告亦已於調查基準日前即辦理自動補報補繳，自得適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免予處罰等語，申請復查，經被告於九十一年三月十八日以北區國稅法第0000000000號號復查決定書維持原處分，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張其取自中硝公司之系爭所得，依財政部六十九年函釋，應免徵所得稅，縱依被告認定，仍應課稅，因原告信賴上開函釋未併報繳所得稅，並無故意、過失，且於調查基準日前自動補報補繳，自應免罰，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」；司法院釋字第四二○號解釋
前段及第四九三號解釋後段「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟：：涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」分別著有解釋。又「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，：：：」固為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所釋明，惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利。資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函所明示，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」。本件系爭中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時公司法（下同）第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不應於清算時再次認定為營利所得，被告率予認屬應稅之營利所得並逕按短漏報裁處罰鍰，顯乏有據，自應撤銷。
⒉本件營利所得既發生在原增資配股時，自與其後以現金減資收回該已列為營利
所得之股票有別，如被告執指營利所得確應於嗣後中硝公司辦理清算時，則課稅年度亦顯然錯誤，更應予撤銷。
⑴減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認中硝公司增減資過程之
合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」認列二次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，被告顯誤將公司法第一六條、第二三二條、第二三八條、第二三九條、第三一五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論罰依據，顯然違法。
⑵倘確如被告所認，本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理
決、清算程序為準。既是如此，則本件減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被告執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本件縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司八十七年三月清算）之所得稅為是，被告既認定本件所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），其矛盾之情昭然若揭。
⑶查依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函文說明一
、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，唯此一轉讓行為係原告以其持有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
⑷而依財政部八十三年台財稅第000000000號函明示「公司以資本公
積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：(一)本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。(二)取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」，其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，何致滋生短漏稅款之處罰情事，被告未准退還自繳稅款更予裁罰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
⑸有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，高雄高等
行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆在案，唯其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，：：：並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於000年十一月一日之前之本案，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本件屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
⑹復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定
「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，：：」），足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
⒊依司法院釋字第五二五號解釋「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公
權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。：：：
」是縱令財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，唯依前開解釋意旨，原告八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於前開各法令規定與說明而尚信賴利益之保護，原告自得適用行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，無須納入所得繳納所得稅，且亦無短漏報之處罰問題。
⒋縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然原告信賴財稅主管機關頒布
函釋所為行為，依法並無故意或過失依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰；被告如仍認原告確有故意或過失，亦因原告已符合自動補報補繳納稅款之規定，及欠缺主觀責任條件，而應予以免罰，始稱適法。
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，且財政部於函覆高雄高等行政法院時，亦仍主張該函應自八十七年十一月一日起始停止適用，則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋規定辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，原被告均應受其拘束，則原告依法而為既無過失更非故意，當應不罰甚明。
⑵按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑…二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得，並於中硝公司向士林稽徵所申報扣繳憑單後通報被告運用，而被告未經調查即逕予論罰，足見本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件既非被告之列選案件，且在原告於八十八年六月十七日補報補繳稅款前，被告亦顯未對本件進行調查，自不能擴張解釋，徙以士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。又依財政部台北市國稅局士林稽徵所八十八年七月三日，對本件中硝公司減資收回資本公積增資之股票並給付股款予原告（股東）乙案之內部簽稿說明三已指明「：：違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日以八十八年五月十日為基準日，：：如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所：：。」顯然八十八年五月十日時尚不知原告究有無申報系爭所得，亦未調查、調閱或調卷而查得原告確有短漏之事實，則八十八年五月十日顯非本件之調查基準日。原告於八十八年六月十七日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。
⑶原告主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東繫屬高雄高等行
政法院之已判決案件中，均判決不罰，茲例舉①高雄高等行政法院九十年訴字二一三二號判決書第十四頁之判決理由三、(二)指明「故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋（註：財政部六十九年台財稅第三三六九四號函），而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，：：自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失」，及同頁理由四「依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，及欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之處罰」；②鈞院八十九年訴字七二六號判決書之判決理由之罰鍰部分，亦載明略以：「原告未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。』：：，但只要該函釋未被刪除，政府機關公佈令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。：：故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此等情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。」；③高雄高等行政法院九十年度訴字第一五一二號及九十年度訴字第一七五○號判決免罰，經被告提起上訴，分別經最高行政法院九十二年度裁字第一六九號及九十二年度裁字第五四九號裁定書裁定上訴駁回，其裁定理由指明「惟核其上訴內容，係就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘其為不當，而未具體說明違背何項法令、不適用或是如何適用不當之具體情事。揆之首揭說明，即非主張原判決之違背法令以為上訴理由，其上訴難謂適法，應予駁回。」意旨，足證最高行政法院亦認原判決免罰並無違誤；④高雄高等行政法院九十年度訴字一七三三號判決免罰，經被告提起上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第三七一號判決將原判決廢棄，發回高雄等行政法院更審，嗣經該院以九十二年度訴更字第二十五號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」，依其判決理由（判決書第八頁以下）指明「參諸卷附兩造無爭執之士林稽徵所八十八年七月三日之內部簽稿：「『：：說明三、：：於查明檔號後通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所：：。』足認八十八年五月十日士林稽徵所就中硝公司進行調查時，對原告是否涉及逃漏稅之違章事實，仍未掌握具體事證。」、「況前揭所得稅法第一百十條第一項規定係屬漏稅罰性質，即所得人雖違反申報義務，然若未造成漏稅結果，仍不得以該裁罰規定相繩，是以本件原告為中硝公司股東，縱然士林稽徵所於調查該公司減資行為當時，已獲悉原告未申報八十六年度營利所得屬實，然公司股東未申報營利所得至多僅為行為義務之違反，此與已造成逃漏稅結果之程度尚屬有間，例如若所得申報人當年度所得扣除額多於未申報項目所得，仍不構成逃漏稅結果，故而原告縱未申報八十六年度營利所得，然是否確已造成漏稅結果，而得依所得稅法第一百十條規定裁處罰鍰，仍需由稅捐機關調查核課後方能認定。」之見解，而認該案仍有稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用，該院乃與更審判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，足供參酌。⒌又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
⑴｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。
⑵｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
⑶全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額。
此一計算方式明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如被告見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款五三五、六三二元方屬適法，被告未予減除，益證其謬誤。訴願決定機關更執以「查訴願人係八十六年間取得系爭營利所得，中硝公司負責人 陳朝海 並未依規定扣繳稅款，是計算漏稅額時自不得扣除於查獲後補繳之扣繳稅款，：：」等語，認本件不得扣除「短漏報所得額之扣繳稅額」所據為何，未見論明，確顯違反上開函釋規定之本意，亦顯擅予擴張解釋，恣意增加限制，即非有合。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被告及訴願決定機關擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義。況果如被告及訴願決定機關理由所言，則上開函釋之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項，將永無適用之情，蓋如原告可於被告所稱之「查獲」前繳納扣繳稅款，自不可能再生漏報所得情形，更毋需計算漏稅額以爭論得否扣除該扣繳之實。而又倘於查獲後繳納扣繳稅款，依被告及訴願決定機關理由並不得扣除，則上開函釋所指之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項形同具文，將永無適用之可能，即證被告及訴願決定機關所持理由並不足採。
㈡被告主張之理由：
⒈查本件原告漏報之營利所得三、五七○、五二○元，係中硝公司八十六年度辦
理減資，並以現金收回原告持有該公司之資本公積轉增資配發之股票，案經臺北市國稅局查獲，因該公司以資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，有巧取調減投資人所得、規避所得稅負之情形，遂依前開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定，通報被告所屬新店稽徵所歸課原告減資年度（八十六年度）之營利所得，核定綜合所得總額為五、二六一、一八四元，淨額為四、七五九、七八○元，補徵稅款二九七、六四四元，另依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○‧五倍以下之罰鍰計四○三、二○○元，並無不合。
⒉復查本件中硝公司係以資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，其減資時亦
以同等的現金收回該次資本公積轉增資所配發之股票，顯係將上開之利益分配予該公司股東，是屬分配盈餘之性質，應為股東轉投資收益或營利所得，原告主張為證券交易所得，據查其性質與一般證券交易不同，且該交易股東不再轉讓，僅係用來註銷股份而已，性質顯非屬證券交易所得，是其主張顯係推諉之詞，核無足採。
⒊另按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除其刑：一、：：二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一規定，次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資考察，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日臺財稅第000000000號函所明釋，查本件係臺北市國稅局士林稽徵所依臺北市國稅局審查一科八十八年四月十六日財北國稅審一字第八八○一五二一六號函說明三後段辦理，於八十八年五月十日簽辦中硝公司相關股東結果，認定中硝公司八十六年度以資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，有巧取調減投資人所得、規避所得稅負之情形係屬查獲案件，依前揭財政部函釋違章調查基準日為八十八年五月十日，是原告於八十八年六月十七日始向被告所屬新店稽徵所補申報補繳稅款二九六、一四二元，核無稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰規定之適用，原告主張尚難採據。
⒋又本件原告漏報中硝公司之營利所得三、五七○、五二元，係於臺北市國稅局
查獲後始補報及補繳稅款，不符合自動補報補繳之規定，故計算罰鍰漏稅額時，該部分之扣繳稅款五三五、五七九元不予扣除，併予敘明。
理由按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額
有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡未經檢舉、未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：：二、各稅法所定關於逃稅之處罰。」復為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。又「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復經財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋有案，上開函示，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五解釋有明文。
本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利所得計三、五七○、五二○
元，漏繳所得稅額八○六、四六八元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經財政部臺北市國稅局及被告所屬新店稽徵所查得，併計當年度綜合所得總額，核定綜合所得總額為五、二六一、一八四元，淨額為四、七五九、七八○元，補徵稅款
二九七、六四四元，另依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○‧五倍以下之罰鍰計四○三、二○○元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張其取自中硝公司之系爭所得，依財政部六十九年函釋，應免徵所得稅，縱依被告認定，仍應課稅，因原告信賴上開函釋未併報繳所得稅，並無故意、過失，且於調查基準日前自動補報補繳，自應免罰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中硝公司之系爭所得三、五七
○、五二○元，經被告核定補徵稅款二九七、六四四元，並按所漏稅額八○六、四六八元處以○‧五倍罰鍰計四○三、二○○元，此有結算申報書、核定通知書及處分書附原處分卷可稽，原告已於八十八年六月十七日繳清稅款，即本稅部分不在起訴範圍，本件僅就罰鍰四○三、二○○元為爭執，並經原告之訴訟代理人 陳明 記載於言詞辯論筆錄在卷可憑，合先敘明。查原告為中硝公司股東，中硝公司於八十五年九月出售土地增益四○八、○八一、二六三元旋即於八十五年十月至八十六年八月止，二次增資，二次減資，假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓股票之性質，原告身為中硝公司股東，實際上並未提出任何資金增資，反取得該公司資本公積無償配發之股票，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股票之現金，且增資、減資均屬變更公司章程之事項，對股東權益影響甚大，原告訴訟代理人亦自承原告有參加增資、減資之股東會各一次，故原告對於中硝公司以迂迴方式利用增、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益方式分配予各股東之權利濫用行為，自難諉為不知，且原告既有參與上開增、減資之規避租稅行為，其主張信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋就有關辦理減資收回資本公積轉增資配發給之現金免課徵所得稅，自不值得保護，原告漏未申報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。又台北市國稅局所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，稅捐稽徵機關當時對於事實有直接相關中硝公司各股東（據原告訴訟代理人稱股東約六十餘人）漏未申報系爭營利所得業已取得相當具體事證，即應以該進行調查日八十八年五月十日為本件之調查基準日，此亦有士林稽徵所八十八年十一月二日財北國稅士林資字第八八○六二四五一號函附原處分卷可參，則原告於八十八年六月十七日辦理補報補繳稅款，係在調查基準日之後，核與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定要件不合，原告所訴各節，均不足採。
綜上說明，本件被告按原告所漏稅額八○六、四六八元處以○‧五倍罰鍰計四○三
、二○○元之處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。至於原告於前述所主張之本院及高雄高等行政法院另案判決，與本件情形不同，不能相提並論，而兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年八月二十二日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年八月二十五日
書記官姚國華