裁判字號：最高行政法院89年判字第1814號判決
裁判日期：民國89年06月02日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第一八一四號
原告生日快樂育樂股份有限公司代表人甲○○被告桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅等事件，原告不服財政部中華民國八十八年四月二十八日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國（下同）八十五年間銷售貨物總金額計新台幣（下同）一、一九二、八四九元，未依規定開立統一發票致漏報銷售額，又未依規定代徵報繳娛樂稅手續及逃漏娛樂稅，案經被告於八十六年六月十二日查獲，審理違章成立，遂依營業稅法第四十三條第一項第四款及第五十一條規定補徵營業稅四七、九○六元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計一四三、七○○元，及依娛樂稅法第十四條第一項規定補徵娛樂稅一四
三、七一七元，並按所漏稅額裁處五倍罰鍰計七一八、五○○元。原告就罰鍰部分不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原告對有關營業稅法第五十一條第三款納稅義務人短報或漏報銷售額與稅捐稽徵法第四十四條應給予他人憑證而未給予之處罰，應擇一而不併罰。另被告裁處持對原告不利之見解處罰三倍及五倍實屬過苛，鑑請基於舉重明輕之法理並參酌刑法第二條第一項及中央法規標準法第十八條規定之從新從輕與新從優基本法律原則，將原處分撤銷，折衷改按最低倍數罰鍰，以昭公允。二、原告業已自動開立遲開統一發票，且於被告裁罰前（八十六年七月十一日）補繳所漏額四七、九○六元，並於八十六年七月二十二日補申報，為不爭之事實，按其違章情節實較稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第四款：「．．四、營業人以其前手開立之統一發票交付與實際交易之買受人，而未依規定開立發票，致短報、漏報銷售額，按短、漏報銷售額依規定稅率計算其短漏稅額，處三倍之罰鍰。」所規範之情節為輕，基於舉重明輕之法理，對原告核處所漏稅額三倍罰鍰，仍屬過苛等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．短報或漏報銷售額者。」及「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．．撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。
」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及娛樂稅法第二條第一項第六款、第三條第二項、第十四條第一項所規定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，營業稅短報銷售額係以函查日（即發文日）為調查基準日。」為財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函所明釋。二、原告係經營ＫＴＶ之營利事業。被告依八十五年度信用卡請款資料查核清冊，查獲原告於八十五年間銷售貨物總金額計一、一九二、八四九元（含稅）未依法開立統一發票致漏報銷售額，又未依規定代徵報繳娛樂稅手續，案經被告於八十六年六月十二日查獲，且為原告自承屬實，有原告八十六年七月十五日承諾書在卷可稽，其違章事證明確，被告遂依營業稅法第五十一條第三款規定，除追繳稅款四七、九○六元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰一
四三、七○○元。另未依規定給與他人憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定處以
五九、六四二元，惟本件違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，採擇一從重，遂按營業稅法第五十一條規定處罰鍰一四三、七○○元，及依娛樂稅法第十四條規定補徵娛樂稅一四三、七一七元，並按所漏稅額處五倍罰鍰七一八、五○○元，並不無合。三、又查本案被告以財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號頒修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已衡酌原告於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實各節，處三倍營業稅罰鍰及五倍娛樂稅罰鍰，於法尚無不合，原告主張核無足採，應予駁回等語。
理由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．短報或漏報銷售。」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款所規定；又「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．．撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」娛樂稅法第二條第一項第六款、第三條第二項、第十四條第一項分別定有明文。查原告係經營ＫＴＶ之營利事業，經被告於八十六年六月十二日依八十五年度信用卡請款資料查核清冊查獲原告於八十五年間銷售貨物總金額計一、一九二、八四九元，未依規定開立統一發票致漏報銷售額，又未依規定代徵報繳娛樂稅手續及逃漏娛樂稅，審理違章成立，原告遂於八十六月七月十一日補繳營業稅並於八十六年七月二十二日補報銷售額之事實，為原告所不爭執，並有被告查獲違章案件報告單、八十五年度信用卡請款資料查核清冊、原告承諾書、桃園縣營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳款書等附於原處分卷可稽，原告漏報銷售額違章之事證明確。被告遂於八十六年八月二十三日按原告所漏營業稅額處以三倍罰鍰計一四三、七○○元，及按所漏娛樂稅額裁處五倍罰鍰計七一八、五○○元，揆諸首開法條之規定，並無不合。
二、原告雖起訴主張：（一）營業稅法第五十一條第三款之短報或漏報銷售額與稅捐稽徵法第四十四條之應給予他人憑證而未給予之處罰，應擇一而不併罰。另被告裁處持對原告不利之見解，處罰三倍及五倍實屬過苛，請參酌刑法第二條第一項及中央法規標準法第十八條規定之從新從輕原則，將原處分撤銷，改按最低倍數罰鍰。（二）原告業已自動開立遲開統一發票，且於被告裁罰前補繳所漏稅額四
七、九○六元，並補申報銷售額，按其違章情節實較稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第四款所規範之情節為輕，基於舉重明輕之法理，對原告核處所漏稅額三倍罰鍰，仍屬過苛等語。
三、經查㈠按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」司法院釋字第五○三號解釋有案。本件原告未依規定開立統一發票，逃漏營業稅之違章行為，係同時觸犯營業稅法第五十一條第三款漏報銷售額及稅捐稽徵法第四十四條違反給與憑證義務之罰則，業經被告擇一從重依營業稅法第五十一條第三款之規定，科處原告所漏稅額三倍之罰鍰計一四三、七○○元，此有原處分書在卷可按，並經被告陳述明確，足見被告此部分所為係符合上開司法院釋字第五○三號解釋之意旨，原告質疑被告並未擇一處罰，尚有誤會。㈡又查營業稅法第五十一條於八十四年八月二日修正公布，而原告係於八十五年間漏報營業銷售額，經被告於八十六年八月二十三日依修正後之營業稅法第五十一條第三款裁處原告三倍罰鍰，原告違章之行為既在該法條修正之後，已無新舊法比較之問題，且修正前之營業稅法第五十一條係規定科處五倍至二十倍之罰鍰，較之修正後之新法科處一倍至十倍之罰鍰顯有不同，被告依修正後之營業稅法第五十一條第三款科處三倍之罰鍰，無違法律適用之原則，既無新舊法比較問題，是原告主張被告並未依「從新從輕原則」科罰，對其不利部分，尚非可採。㈢又依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號頒布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第五十一條第三款部分，違章情形第二項：銷售時未依法開立發票，且於申報當時銷售額亦未列入申報。其裁罰之倍數係「按所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。」，足見被告於裁處時業已衡酌原告於裁罰處分前已補繳營業稅款及以書面承認違章事實之情節，故處以三倍之罰鍰。且與八十六年十月十三日修正前之稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第四款：「．．四、營業人以其前手開立之統一發票交付與實際交易之買受人，而未依規定開立發票，致短報、漏報銷售額，按短、漏報銷售額依規定稅率計算其短漏稅額，處三倍之罰鍰。」之規定並不相悖。原告認營業稅部分裁處三倍之罰鍰，仍屬過苛云云，亦不足取。再者，娛樂稅法第十四條第一項所規定之裁罰倍數為五倍至十倍，本件原告未依規定代徵報繳娛樂稅手續及逃漏娛樂稅，被告依上開法條之規定裁處所漏稅額五倍罰鍰計七一八、五○○元，已屬最低。原告主張娛樂稅部分裁處五倍之罰鍰亦屬過苛云云，亦非可採。
四、綜上所述，原告銷售貨物，未依規定開立統一發票交付買受人，致漏報銷售額，又未依規定代徵報繳娛樂稅手續及逃漏娛樂稅，被告依修正後之營業稅法第五十一條第三款規定並參酌修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁處原告按所漏營業稅額三倍之罰鍰，及依娛樂稅法第十四條第一項之規定裁處原告按所漏娛樂稅額五倍之罰鍰，揆諸上開規定及說明，洵無違誤。復查決定未予變更原處分，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中華民國八十九年六月二日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事尤三謀評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十九年六月二日