裁判字號：最高行政法院88年判字第3925號判決
裁判日期：民國88年11月19日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三九二五號
原告周武股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月二日台八七訴字第四八九九五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）七五五、一五六、一一二元，營業費用一二、一七二、○八三元。被告初查，以原告營業成本中之在建費用一二九、○六一、七三六元為七十年至七十四年之遞延費用，於七十五年轉在建工程中之在建費用，惟依原告七十年起設立帳冊科目，有關營建工程之費用，已設立在建費用，而遞延費用亦屬與營建工程有關，何以自七十年至七十四年於不同會計師簽證中，皆設立另一科目，而不直接歸屬於在建費用中；依原告之帳載遞延費用劃分為管理費用及銷售費用，其管理費用稱為在建管理費用，而管理費用不必遞延，應列為當期費用申報，其中二七、三一七、三七五元為七十年至七十四年當期之管理費用，應予剔除，另外銷售費用八六、五○六、五五八元及在建費用中利息支出八○、九四三、七六七元暨遞延費用中利息支出一五、二三七、八○三元，依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋計算出售土地應分攤之銷售費用為五二、八二九、五五五元及利息支出三○、八四三、二五七元，自營業成本項下扣除，核定營業成本為六四四、一六五、九二五元。又營業費用原申報一二、一七二、○八三元，其中薪資支出部分九、一六六、九五四元係屬「亞洲廣場」之管理費用，保險費二五二、二四四元及伙食費八一、○○○元，核屬代付性質，乃予以剔除，核定營業費用為二、六七一、八八五元。原告就營業成本及營業費用部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年．．．」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所明定。次按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明，說明：分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅、房屋之營業稅、房屋稅以及土地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地分攤之利息，自利息支出項下減除。復為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函所釋示。二、本件原告八十年度營利事業所得稅申報營業成本七五五、一五六、一一二元，經被告查核後，以原告營業成本之在建費用中，有二七、三一七、三七五元為七十至七十四年度之管理費用，不得遞延而予剔除。另七十至七十四年度之銷售費用八六、五○六、五五八元按土地比例百分之六○‧○七計算應屬土地分擔部分為五二、八二九、五五五元。又七十至七十六年度帳列利息八五、六七五、七一五元，按土地比例計算土地應分攤之利息為三○、八四三、二五七元。以上營業成本計減列一一○、九九○、一八七元。惟查被告剔除遞延費用中之管理費用，係屬七十至七十四年度發生者，各該年度之營利事業所得稅，原告已如期申報，且經被告核定在案，其中包括系爭之遞延費用部分，被告於各該年度查帳時，均無異議，准原告帳列遞延費用在案。如今在審核八十年度案件時反而以不准遞延為理由剔除，因七十至七十四年度已逾核課期間，原告要申請更正七十至七十四年度案件並申請退稅，事實上已不可能，被告此項處分，造成原告列報費用兩頭落空損及原告之權益至鉅。三、至於被告依首揭財政部函釋規定，依房屋及土地售價比例計算，扣除七十至七十四年度銷售費用五二、八二九、五五五元，及利息支出三○、八四三、二五七元，更屬誤謬。原告八十年度僅出售房屋，至於土地部分早於七十六年度出售並已過戶，故八十年度並無出售土地收入，所有成本費用及利息支出當然應全部歸屬房屋負擔，自無首揭財政部函釋之適用。被告原核定稱土地售價占房地售價之比例為百分之六○‧○七，並不確實，故依此比例所計算之土地應分攤之銷售費用及利息支出，自有違誤，應予撤銷。四、原告八十年度營利事業所得稅列報薪資支出一二、一七二、○八三元，經被告查核後，認其中九、五○○、一九八元係屬「亞洲廣場」之管理委員會費而予剔除，惟查「亞洲廣場」係於八十年完工領得證照，當年並未有管理委員會之設置，該項支出係因原告之房屋（帳列在建工程）在尚未出售前，仍屬原告之資產，為求安全，原告自應雇人管理所發生之費用，確屬業務上必要之支出，亦不可能找他人分擔該項費用，自非代付性質，且已辦妥扣繳歸併課徵所得者之綜合所得稅在案，依被告所填發核定通知書調整法令及依據說明記載，系爭費用剔除理由為「屬代付性質，應轉其他應收款」。惟倘照被告所述，轉列其他應收款後，原告又該向誰收取﹖在求償無門後，是否仍要以壞帳列報。徒增原告帳務處理之複雜，實際並無實益，亦不合理。綜上理由，請貴院詳酌，並撤銷一再訴願決定及原處分，以維原告之權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、營業成本部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」及「主旨：興建房屋出售為業之建設公司，其在房屋未完成交屋前發生之營業費用，除因預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用外，管理費用部分未便併予遞延列帳。說明：管理費用係屬一般管理行政工作所發生之費用，與因促銷行為而發生之推銷費用，性質不同，應不得遞延列帳。」分別為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函及七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函所明釋。㈡原告本期列報營業成本七五五、一五六、一一二元，被告以營業成本之在建費用中一二九、○六一、七三六元為七十年至七十四年之遞延費用（管理費用27,317,375元＋銷售費用86,506,558元＋利息支出15,237,803元），依首揭規定剔除管理費用及分攤土地費用共計一一○、九九○、一八七元，核定營業成本為六四四、一六五、九二五元。原告不服主張原核定剔除遞延費用中之管理費用二七、三一七、三七五元，無異變更七十年度七十四年度之各年所得核定數，有違核課期間之規定。另分別扣除屬土地之費用五二、八二
九、五五五元及利息支出三○、八四三、二五七元，更屬依法無據，於理未合，原告八十年度僅出售房屋，土地早於七十六年出售並已過戶，原告八十年度並無出售土地收入，所有成本費用及利息當然應歸於房屋負擔云云，查依首揭台財稅第五二一三六號函釋，管理費用係屬一般管理行政工作所發生之費用，與因促銷行為而發生之推銷費用，性質不同，應不得遞延列帳，系爭費用自應歸屬於發生年度列支（七十年度至七十四年度），不得遞延本期（八十年度）抵減，被告否准列支並無不合。次查營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，因土地交易所得免徵所得稅，如何攤計該土地部分之營業費用，應依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋處理，則系爭遞延費用及利息支出應按土地及房屋出售年度分別攤計，又其費用為出售土地及房屋所共同發生，原告八十年度僅出售房屋，自不得將上項費用全部歸屬於房屋負擔，其歸屬土地分攤部分之費用，即應於土地出售年度（七十六）抵減，是原核定並無不合，至七十至七十四年度已逾核課期間，無法要求更正造成原列費用二頭落空乙節，查原告七十至七十四年度結算申報，各期課稅所得皆申報為○元，即原告原本未繳納所得稅，縱使能更正亦無稅可退，何來損及原告之權益，揆諸首揭規定，原決定並無不合，訴經訴願、再訴願其決定均持與被告相同之見解，予以駁回在案。
二、營業費用項下之薪資支出：㈠按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰鍰，不得列為費用或損失」為所得稅法第三十八條所明定。㈡原告本期列報薪資支出一二、一七二、○八三元，被告以其中九、五○○、一九八元係屬「亞洲廣場」之管理委員會費用，核屬代付性質而予剔除，核定薪資支出為二、六七一、八八五元。原告不服，主張該項費用為興建「亞洲廣場」工程期間為求工地安全管理所必需，請核實認定云云，查原告因財務上需要將「亞洲廣場」於七十六年四月轉讓由聯業建設公司繼續興建，姑不論該費用為代付或應付，皆與原告無，其權利及義務應由繼續承建者負擔。原處分依首揭規定否准管理委員會費用，揆諸首揭規定，並無不合。㈢查原告因財務上需要於七十六年四月間將「亞洲廣場」作價轉讓於聯業建設公司（工程款與稅捐共計柒億玖仟貳佰玖拾壹萬叁仟玖佰壹拾捌元及土地款壹拾壹億捌仟肆佰捌拾肆萬叁仟貳佰伍拾元），其對「亞洲廣場」之權利與義務即告終止，「亞洲廣場」之安全管理及亞洲廣場管理委員會費用雖未成立管理委員會亦應由聯業建設公司負責，與原告無，被告依首揭規定否准列報系爭管理委員會費用，尚無不合，所訴核無足採。綜上論述，原處分及一再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部分之營業費用之辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」另「興建房屋出售為業之建設公司，其在房屋未完成交屋前發生之營業費用，除因預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年度之費用外，管理費用部分未便併予遞延列帳，因管理費用係屬一般管理行政工作所發生之費用，與因促銷行為而發生之推銷費用，性質不同，應不得遞延列帳。」分別為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函及七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函所釋示。次按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」復為所得稅法第三十八條所明定。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本七五五、一五六、一一二元，營業費用一二、一七二、○八三元。被告初查，以原告營業成本中之在建費用一二九、○六一、七三六元為七十年至七十四年之遞延費用；其中二七、三一七、三七五元為七十年至七十四年當期之管理費用不得遞延列帳，應列為當期費用申報，自應予剔除；銷售費用八六、五○六、五五八元及在建費用中利息支出八○、九四三、七六七元暨遞延費用中利息支出一五、二三七、八○三元，依前揭財政部台財稅第0000000號函釋計算出售土地應分攤之銷售費用為五二、八二九、五五五元及利息支出三○、八四三、二五七元，自營業成本項下扣除，核定營業成本為六四四、一六五、九二五元。另有關營業費用項下之薪資支出部分原申報一二、一七二、○八三元，其中薪資支出部分九、一六六、九五四元係屬「亞洲廣場」之管理費用，保險費二五二、二四四元及伙食費八一、○○○元，核屬代付性質，乃予以剔除，核定營業費用為二、六七一、八八五元。原告不服，主張被告核定剔除遞延費用中之管理費用二七、三
一七、三七五元，無異變更七十年度至七十四年度之各年度所得額，有違核課期間之規定。又原告於八十年度僅出售房屋，土地早於七十六年出售並已過戶，八十年度並無出售土地收入，所有成本費用及利息當應歸於房屋負擔。另原查剔除九、五○○、一九八元為興建「亞洲廣場」工程期間為求工地安全管理所必需，請核實認定云云，申經復查結果，以依前揭財政部台財稅第五二一三六號函釋，管理費用係屬一般管理行政工作所發生之費用，與因促銷行為而發生之推銷費用，性質不同，應不得遞延列帳，故系爭費用自應歸屬於發生年度列支，不得遞延本期抵減；次依前揭財政部台財稅第0000000號函釋，系爭遞延費用及利息支出應按土地及房屋出售年度分別攤計，又其費用為出售土地及房屋所共同發生，原告八十年度僅出售房屋，自不得將上項費用全部歸屬於房屋負擔，其歸屬土地分攤部分之費用，即應於土地出售（七十六）年度抵減，是原核定並無不合。另原告因財務上需要將「亞洲廣場」於七十六年讓由聯業建設公司繼續興建，則該筆管理費用，自應由繼續承建者負擔，乃未准變更。揆諸首揭規定及說明，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張，被告剔除遞延費用中之管理費用二七、三一七、三七五元，係屬七十年至七十四年度發生，各該年度之營利事業所得稅，原告已如期申報，且經被告核定在案。若要求更正，因逾核課期間，事實已不可能，造成列報費用二頭落空及損及原告權益至鉅。至依房地售價比例計算扣除銷售費用五二、八二九、五五五元及利息支出三○、八四三、二五七元，更屬誤謬，原告八十年度僅出售房屋，至於土地部分早於七十六年度出售，以土地售價占房屋售價比例為百分之六一．○七（起訴意旨誤為六○‧○七），並不確實云云。經查財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函及七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函，係財政部基於中央主管機關之職權，就營利事業出售房地有關營業費用之分攤原則及建設公司預售房屋之管理費用不得遞延列帳所作之解釋，原告依該函釋意旨，認原告列報七十年至七十四年之管理費用二七、三一七、三七五元，應歸屬於發生年度（七十年至七十四年度）列支，不得遞延於本期（八十年度）抵減。另外銷售費用八六、五○六、五五八元及在建費用中利息支出八○、九四三、七六七元暨遞延費用中利息支出一五、二三七、八○三元，應計算出售土地應分攤之銷售費用為五二、八二九、五五五元及利息支出三○、八
四三、二五七元，自營業成本項下扣除，核定營業成本為六四四、一六五、九二五元，自無不合。至原告七十年至七十四年度已逾核課期間，無法要求更正造成原列費用二頭落空乙節，係屬各該年度應如何列報費用問題，非本件所應審究。遑論原告七十年至七十四年度結算申報，各期課稅所得皆申報為○元，即原告原本未繳所得稅，縱使能更正亦無稅可退，業據被告查明，自無損及原告之權益可言。又原告所指「亞洲廣場」於八十年度完工領照，當年並無管理委員會之設置，為求安全自應僱人管理，所發生之費用為業務所必需，自非代付性質，被告剔除其中九、五○○、一九八元薪資支出部分，亦不合理云云。經查原告因財務上需要，於七十六年四月間將「亞洲廣場」作價轉讓於聯業建設公司繼續承建，有其雙方書立之協議書及原告出具之切結書影本附卷可稽，有關「亞洲廣場」之安全管理費用，自應由聯業建設公司負責，與被告無涉。是被告依首揭法條規定，就原告原申報一二、一七二、○八三元營業費用部分，認為其中薪資支出九、一六六、九五四元係屬「亞洲廣場」之管理費用，保險費
二五二、二四四元及伙食費八一、○○○元，核屬代付性質，乃予以剔除，核定營業費用為二、六七一、八八五元，並無不合。綜上所述，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十一月十九日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十八年十一月十九日