裁判字號：最高行政法院89年判字第3091號判決
裁判日期：民國89年11月09日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三○九一號
原告乙○○
丙○○丁○○甲○○被告臺中市稅捐稽徵處代表人 陳守信 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月二十四日台財訴字第八八二一六二五○八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告之被繼承人 洪宗賢 與訴外人 張慶榮 因未辦營業登記合夥建屋出售違章案，經被告以八十二年二月十六日中市稅法字第七二三四號處分書科處罰鍰新臺幣（以下同）
一八、四五一、四○○元，經張慶榮申請復查，被告以八十三年五月二十一日中市稅法第一八四四六復查決定變更罰鍰為九、○八四、○○○元。因洪宗賢於八十一年十月十九日死亡，原告爰主張違章主體已不存在應予免罰，依財政部六十八年一月二十三日台財稅第三○四七五號函及七十五年七月三十一日台財稅第0000000號函釋意旨應退還半數罰鍰四、五四二、○○○元，案經被告以八十六年八月二十三日中市稅法字第七九○○五號函復否准。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以：一、被告認定之事實為原告等人之被繼承人洪宗賢與訴外人張慶榮未辦營業登記建屋出售，將之擬制為合夥組織。依民法第六百八十一條及第二百七十三條規定及稅捐稽徵法第十二條、第二十八條、第四十九條前段規定，合夥人就合夥組織受處分之罰鍰均負繳納義務。然查自然人未辦理營業登記，既無商號，亦無合夥組織存在，可視之為違章主體，則應以自然人（即個人）做為處罰對象（即違章主體），本件處分書上將處罰對象記載為個人即表明以個人做為違章主體。次查既以自然人做為違章主體，則自然人死亡，違章主體即消滅，不能再予處罰。此與連帶負擔之稅捐債務有別。且因主體消滅免予處罰，根本不能對已死亡之人發出應徵納罰鍰之處分書，故無連帶負擔罰鍰之存在，原處分、訴願決定及再訴願決定均仍咸認有前開法條之適用，乃積極適用法條錯誤之違法。二、行政制裁係針對行為人個別違反法律上作為或不作為義務，而予以處罰，縱使二人同時違反法律規定，亦應針對個人之違法行為分別予以處罰才是，斷無將全部制裁結果轉嫁另一人負擔之理。另依據法治國家依法行政原則，對於人民之處罰應有法律保留原則之適用，除非法律有明文規定以合夥組織為處罰對象，否則應以實際行為人為處罰對象。而行政制裁之對象亦僅能以法人或自然人為裁罰對象，唯有法人或自然人才有權利能力，才能成為行政制裁之當事人適格。末查系爭違章罰鍰繳款書記載被處分人為張慶榮、洪宗賢，故二人應就其應分別分擔其行政制裁責任，且此一行政制裁責任僅有違反法律規定者始能承擔，並不因繼承事實發生改由繼承人等（即原告等）承受，故被繼承人洪宗賢於八十一年十月十九日死亡，原處分機關方於八十二年二月十六日開單處罰，應屬違章主體不存在，無庸置疑。三、綜上所述，原處分機關及一再訴願機關之適用法律即有錯誤，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略以：㈠按「納稅義務人對因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「滯納金、．．．罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十八條及第四十九條前段所明定。次按「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額連帶負責任。」及「連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」為民法第六百八十一條及第二百七十三條所規定。㈡本案原告之被繼承人洪宗賢與張慶榮因未辦營業登記合夥建屋出售違章案，經本處以八十二年二月十六日中市稅法字第七二三四號處分書科處罰鍰九、○八四、○○○元（八十三年八月四日繳納）因洪宗賢於八十一年十月十九日死亡，原告認其被繼承人係在違章罰鍰開單前死亡，符合財政部六十八年一月二十三日台財稅第三○四七五號函及七十五年七月三十一日台財稅第0000000號函釋意旨，乃申請退還半數罰鍰四、五四二、○○○元，惟查本案係就合夥之違章事實予以處分，並不因合夥人之死亡，而使違章主體消滅，既屬合夥，依稅捐稽徵法第十二條規定，公同共有之財產，以全體公同共有人為納稅義務人，合夥人就合夥組織受處分之罰鍰均負繳納義務，原告援用上開財政部二函，其適用對象為個人而不及於合夥，按二者主體不同，權利義務之歸屬有別，不容混為一談，從而被告據以否准原告之申請，並無不合，原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理由本件原告之被繼承人洪宗賢與張慶榮因未辦營業登記合夥建屋出售違章案，經被告以八十二年二月十六日中市稅法字第七二三四號處分書科處罰鍰一八、四五一、四○○元，經張慶榮申請復查，被告以八十三年五月二十一日中市稅法第一八四四六號復查決定變更罰鍰為九、○八四、○○○元（八十三年八月四日繳納）。因洪宗賢於八十一年十月十九日死亡，原告認其被繼承人係在違章罰鍰開單前死亡，符合財政部六十八年一月二十三日台財稅第三○四七五號函及七十五年七月三十一日台財稅第0000000號函釋意旨，乃申請退還半數罰鍰四、五四二、○○○元，案經被告以其處分之對象為合夥，不因合夥人中之一人死亡，而得免罰為由，予以否准其所請。原告不服，提起訴願及再訴願，一再訴願決定以本案係就合夥之違章事實予以處分，並不因合夥人之死亡，而使違章主體消滅，既屬合夥，依稅捐稽徵法第十二條規定，公同共有之財產，以全體公同共有人為納稅義務人，合夥人就合夥組織受處分之罰鍰均負繳納義務，原告所援用上開財政部函釋，其適用對象為個人而不及於合夥，二者主體不同，權利義務之歸屬有別，不容混為一談，認被告據以否准原告之申請，並無不合等由，而駁回其訴願及再訴願，固均非無據。惟據原告訴稱：原罰鍰處分書將處罰對象記載為洪宗賢與張慶榮二人，表明係以個人為違章主體，既係以自然人作為違章主體，則自然人死亡，違章主體即消滅，不能再予處罰，亦不因繼承事實發生改由繼承人等承受，故被繼承人洪宗賢於八十一年十月十九日死亡，被告於八十二年二月十六日處罰，其適用法律即有錯誤等語。查財政部七十五年七月三十一日台財稅第0000000號函釋：「違章人於罰鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金以返還為宜。」本件原告之被繼承人洪宗賢與訴外人張慶榮因未辦營業登記合夥建屋出售，經被告以八十二年二月十六日中市稅法字第七二三四號處分書科處罰鍰一八、四五一、四○○元，該處分書記載受處分人為洪宗賢、張慶榮二人，嗣經張慶榮申請復查，被告以八十三年五月二十一日中市稅法第一八四四六號復查決定變更罰鍰為九、○八四、○○○元，該罰鍰於八十三年八月四日繳納，繳款書上載受處分人為張慶榮、洪宗賢二人。足見受處罰之主體為個人，而非團體。惟其中受處分人洪宗賢業於八十一年十月十九日死亡，有戶籍謄本在卷可稽，處罰當時該主體業已不存在，且原告以其為洪宗賢之繼承人，向被告請求退還半數罰鍰，被告以八十六年八月二十三日中市稅法第七九○○五號函覆否准，其理由係以：「民法第六百八十一條規定，合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額連帶負責任。同法第二百七十三條規定，連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。依上開規定本案合夥人就合夥團體所負之罰鍰均負繳納義務，所請退還已繳罰鍰乙節，於法無據。」等語，益見上開罰鍰處分書係以合夥人個人為受處分人，並非以合夥為受處分人。而罰鍰係對受處分人之違章行為加以處罰，具有專屬性，洪宗賢既已死亡，受處分之主體已不存在，依前開財政部函釋，前開罰鍰處分以洪宗賢為受處分人，自有違誤。惟本件罰鍰受處分人既有洪宗賢、張慶榮二人，該罰鍰金額九、○八四、○○○元，究係張慶榮所繳納抑或洪宗賢之繼承人即原告等所繳納，如為張慶榮繳納則無退還之問題，如為原告等所繳納始有退還之問題。被告未予查明，遽以合夥人就合夥團體所負之罰鍰均負繳納之義務為由，否准原告所請，自有違誤，一再訴願決定遞予維持，亦嫌疏略。又本件罰鍰究係何人繳納，事實不明確，應以由原處分機關調查較為適當，爰將原處分及一再訴願決定均予撤銷，由被告查明後，另為適法之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月九日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳錦龍法官劉鑫楨法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年十一月十日