裁判字號：最高行政法院89年判字第3087號判決
裁判日期：民國89年11月09日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三○八七號
原告亞洲信託投資股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月六日台八十八訴字第二六三六七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，關於營業收入、營業成本項下預付土地款之利息支出及信託資金部分，不服被告初查核定，申經復查結果，未准變更。就營業成本項下預付土地款之利息支出及信託資金部分，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂就營業成本項下信託資金部分，提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、被告之核定明顯悖離銀行法之規定：（一）有關信託基金經營與虧損賠償之處理，銀行法第一百十條第五項規定：「信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後，如有剩餘，作為公司之收益；如有不敷，應以公司自有資金補足」。其次，有關信託基金帳務的處理，同法第一百十一條規定：「信託投資公司應就每一信託帳戶及每種信託資金設立專帳；並應將公司自有財產與受託財產，分別記帳，不得流用」，不得流用」，上述規定，闡釋甚明。本案被告核定系爭標的之主要依據，係依上揭銀行法第一百十一條及一百十條第五項之規定，然觀規定意旨，僅在規範信託業務資金其虧損或盈餘與自有資金撥補或歸併之處理，其間並無涉所得稅徵免與否之規定。惟被告以依銀行法第一百十一條及第一百十條第五項之規定，即作為認為系爭標的「信託資金損益之計算應無免稅、停徵、分離課稅所得帳外調減之適用」，其核定明顯與上揭銀行法之規定悖離。（二）有關信託資金業務之課稅規定，財政部六十八年台財稅第三七○五八號函示：「信託公司運用代為確定用途之信託資金，因運用而取得之收益，應先扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，其剩餘部分始併入自有資金帳，申報課稅」，文義甚明，與上揭銀行法規相呼應，並未排除系爭標的不適用所得稅法免稅、停徵及分離課稅所得自帳外調減規定，殆疑移義。（三）基於一致性處理原則，本案系爭標的果如被告所核不適用所得稅法減免稅之規定，則系爭標的信託資金資產負債表被告依所得稅法規定核定不予認列之備抵呆帳三二六、○三九、○○○元，即屬違誤。換言之，同屬信託資金項下業務，依所得稅法規定超限不予認列之備抵呆帳，被告即依稅法之規定予以調整不予認列，而依所得稅法規定應免稅、停徵或分離課稅所得，被告反而不依稅法之規定予以適用，同是信託資金業務，同是依稅法之規定，確有兩種不同的認定標準，及處理方式，實難期納稅人信服。二、原處分機關之核定違反所得稅有關規定：（一）「營利事業之會計事項，應參酌商業會計法、財務會計準則公報及目的事業主管機關之有關規定，據實記載，產生財務報表；『至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之』。」營利事業所得查核準則（以下簡稱查核準則）第二條第二項規定甚明。本案系爭標的業務因屬金融業務，故平時帳務處理除依商業會計法有關規定外，亦受銀行法相關規定約束，故系爭標的現金股利、股票股利及分離課稅的利息所得等，其帳務處理即依銀行法及相關法規之處理，轉入信託資金的收入列帳。嗣於辦理營利事業所得稅結算申報時，再依上揭查核準則第二條第二項及所得稅法第四十二條、同法第二十四條第二項之規定，於申報書內自行帳外調整之。換言之，系爭標的無論是帳務處理及結算申報事實，皆係依相關法律規定辦理。惟被告核定本案時逕以：「依銀行法第一百十一條及一百十條第五項規定，信託資金損益之計算應無免稅、停徵、分離課稅所得帳外調減之運用」，率爾將原告依稅法規定應調整之項目予已轉回，回復至未依稅法規定調整之狀態，被告之核定明顯違反所得稅法及查核準則第二條之規定，殆無疑義。（二）「出售股票利得」部分，被告核定與所得稅法第四條之一及同法第二十四條規定不符之處，因：１、停止課徵所得稅不同於「免予計入所得額課稅」兩者不容混同：有關出售證券交易所得額稅負之徵免，依所得稅第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」。觀其文義，該項證券交易所得僅係屬『停止課徵所得稅』之程度，該所得仍需併入原告當年度營利事業所得總額中，尚非屬所得稅法所稱免計入所得額課稅之免稅所得之範疇，此觀同法第四十二條轉投資收益免稅之規定：「．．．其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅」即可證明之。換言之，『停止課徵所得稅』不等於『免予計入所得額課稅』，兩者各有其法律地位及適用範圍，不可相提並論，亦不容混同適用。２、按營利事業之『所得額』不同於『課稅所得』，所得額減除免予計入所得項下之非課稅項目後，方為課稅所得，再據以計算應納稅額．本案系爭標的內含非屬課稅所得之『免予計入所得額』之出售股票交易所得，故該項所得依所得稅法第二十四條規定，仍應列入原告計算當年度營利事業所得總額中，在計算當年度營利事業所得實際之『課稅所得』及『應納稅額』時，始能將上述依法停止課徵所得稅之出售證券交易所得自『當年度所得額』中減除，以達稅法上停止課徵所得稅之法律效果。此與同法第四十二條投收益百分之八十，直接不計入所得總額中課稅效果截然不同。準此，被告未將系爭標的「出售股票利得」自本年度所得總額中扣除，致虛增課稅所得，其核定與所得稅法第四條之一及第二十四條規定，依法洵有未洽。綜上所述，請求判決撤銷原處分、原決定及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為行為時所得稅法第四條之一所規定。又「信託公司運用代為確定用途之信託資金，因運用而取得之收益，應先扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，其剩餘部分始併入自有資金帳，申報課稅。」財政部六十八年十月八日台財稅字第三七○五八號函釋有案。次按「信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後，如有剩餘，作為公司之收益，如有不敷，應由公司以自有資金補足。」復為行為時銀行法第一百十條第五項所明定。二、原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報信託資金運用虧損一、四○四、○五五、○五二元。本局初查，以其信託資金資產負債表內備抵呆帳提列數超限三
二六、○三九、○○○元，不予認列。又依據行為時銀行法第一百十一條及第一百十條第五項規定，信託資金損益之計算應無免稅、停徵、分攤課稅所得等帳外調減之適用，乃調增現金股利收入三一、○○三、七八○元及股票股利收入二○一、二三八、六六二元，核定信託資金運用虧損為八五六、三七○、一七七元。原告不服，主張行為時銀行法第一百十條並未排除信託投資公司適用所得稅法第四條之一免稅及同法第四十二條投資收益百分之八十不計入所得課稅規定，依據所得稅法有關函令，亦無明文規定信託業務不得適用上開法令規定云云，惟依行為時銀行法第一百十一條及第一百十條第五項規定，信託資金應設專帳記帳，並應先就信託收益撥補本金損失後，如有不敷，始以自有資金補足。系爭證券交易所得、股利收入自應併入信託資金運用業務收入總額中，並扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益後，如有不敷，始以自有資金彌補（參照鈞院八十七年度判字第二七七五號判決），原核定並無不合。且系爭股利收入乃原告代為確定用途之信託資金因運用而取得之收益，其相關之費用及信託人利益等，自應先由該信託資金因運用而取得之收益中扣除，如有剩餘，應併入自有資金帳，申報課稅。反之，如有不敷，應以自有資金彌補，此係行為時銀行法第一百十一條及第一百十條第五項之規定，並無違反租稅法律原則。本件信託資金運用實際上雖有虧損，惟不得以應稅之自有資金，撥補免稅之股利收入，所訴核不足採。
請判決駁回原告之訴等語。
理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為行為時所得稅法第四條之一所規定。又「信託公司運用代為確定用途之信託資金，因運用而取得之收益，應先扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，其剩餘部分始併入自有資金帳，申報課稅。」財政部六十八年十月八日台財稅第三七○五八號函釋有案。次按「信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後，如有剩餘，作為公司之收益；如有不敷，應由公司以自有資金補足。」復為行為時銀行法第一百十條第五項所明定。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報信託資金運用虧損一、四○四、○五五、○五二元。被告初查，以其信託資金資產負債表內備抵呆帳提列數超限三二六、○三九、○○○元，不予認列。又依據行為時銀行法第一百十一條及第一百十條第五項規定，信託資金損益之計算應無免稅、停徵、分攤課稅所得等帳外調減之適用，乃調增現金股利收入三
一、○○三、七八○元及股票股利收入二○一、二三八、六六二元，核定信託資金運用虧損為八五六、三七○、一七七元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張行為時銀行法第一百十條並未排除信託投資公司適用所得稅法第四條之一免稅及同法第四十二條投資收益百分之八十不計入所得課稅規定，依據所得稅法有關函令，亦無明文規定信託業務不得適用上開法令規定云云，但查依行為時銀行法第一百十一條及第一百十條第五項規定，信託資金應設專帳記載，並應先就信託收益撥補本金損失後，如有不敷，始以自有資補足。系爭證券交易所得、股利收入自應併入信託資金運用業務收入總額中，並扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益後，如有不敷，始以自有資金彌補。且系爭股利收入乃原告代為確定用途之信託資金因運用而取得之收益，其相關之費用及信託人利益，自應先由該信託資金因運用而取得之收益中扣除，如有剩餘，應併入自有資金帳，申報課稅。反之，如有不敷，應以自有資金彌補，此係行為時銀行法第一百十一條及第一百十條第五項之規定，原告指稱本案違反租稅法律原則云云，尚無足憑取。本件信託資金運用實際上固有虧損，然不得以應稅之自有資金，撥補免稅之股利收入，要屬明確。茲原告仍訴稱依銀行法第一百十一條、第一百十條第五項及財政部六十八年台財稅第三七○五八號函示，並未排除系爭標的不適用所得稅法免稅、停徵及分離課稅所得自帳外調減規定，且基於一致性處理原則，同屬信託資金項下業務，被告就系爭備抵呆帳三二六、○三九、○○○元部分，依所得稅法規定不予認列，就系爭標的自應依所得稅法規定免稅、停徵或分離課稅所得，又停止課徵所得稅不同於免予計入所得額課稅，被告未將系爭標的「出售股票利得」自本年度所得稅額中扣除，致虛增課稅所得，有違所得稅法第四條之一、第二十四條、第四十二條及查核準則第二條第二項之規定云云。然查，依銀行法第一百十條、第一百十一條第五項規定，信託資金應設專帳記載，並應先就信託收益撥補本金損失後，如有不敷，始以自有資金補足，系爭股利收入乃原告代為確定用途之信託資金因運用而取得之收益，其相關之費用及信託人利益，自應先由該信託資金因運用而取得之收益中扣除，如有剩餘，應併入自有資金帳，申報課稅。反之，如有不敷，應以自有資金彌補，本件信託資金運用實際上雖有虧損，惟不得以應稅之自有資金，撥補免稅之股利收入。從而，被告就系爭資產負債內備抵呆帳提列數超限三二六、○三九、○○○元部分，不予認列，並調增現金股利收入三一、○○三、七八○元及股票股利收入二○一、
二三八、六六二元，核定信託資金運用虧損為八五六、三七○、一七七元，揆之前揭說明，自無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，難謂為有理者，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月九日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳錦龍法官劉鑫楨法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年十一月十日