裁判字號：最高行政法院89年判字第3116號判決
裁判日期：民國89年11月09日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三一一六號
原告乙○訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月二十九日台八八訴字第一二五四八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於八十二年六月三十日將其所有座落雲林縣○○鄉○○段三一－四、三一－二
九、一一○七、一一○八、一一○八－一、一一○九、一一○九－一、一一九一地號及福興段一二五三、一三二八地號暨中厝段四○○及四一一地號等十二筆土地（下稱系爭土地）贈與其子 李克成 ，同年八月二十一日向雲林縣崙背鄉公所申報贈與稅，經轉被告審查結果，准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，並依農業發展條例第三十一條規定應繼續經營農業生產滿五年列管有案。嗣被告所屬虎尾稽徵所於八十五年六月二十九日及同年七月五日複勘，發現系爭土地中三一－二九地號及一三二八地號等二筆土地未經營農業生產，乃核定原告贈與總額為新臺幣（下同）四五、九七一、一一三元，贈與淨額為四五、五二一、一一三元，發單補徵其贈與稅一六、九八一、八○六元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：㈠、本案贈與稅於原贈與發生時，原告依法申報贈與稅，業經雲林縣崙背鄉公所於民國八十二年十一月二十六日核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案，嗣後原處分機關所屬虎尾稽徵所却於民國八十五年六月二十九日及同年七月五日複勘發現系爭土地中三一－二九地號及一三二八地號土地變更使用未繼續經營農業生產，旋即核定發單補徵原告贈與稅一六、九八一、八○六元。依當時原告贈與系爭土地時係委託代書全權代理辦理過戶手續，原告並言明，如經審查符合贈與稅免稅時，始辦理贈與之土地所有權移轉登記手續，如未能符合免稅要件則所應繳納稅額龐大，實非贈與人所能負擔，屆時則撤銷贈與契約。原核定贈與稅之機關依法派員到場實地勘查認符合免徵贈與稅要件後，始發給不計入贈與總額證明書。事後却以贈與前後所存在之同一事實，據以核定補徵鉅額贈與稅。原處分機關實有未善盡詳實勘查之責，其事前失職而事後却推諉責任，實讓人不敢苟同。此原告於再訴願書內陳述：「原處分機關有違法理及唐塞責任之意圖甚明」。上述不但未蒙再訴願機關採納且避而不提偏聽原決定機關一面虛偽之詞。而為駁回之決定，令人萬難折服，應提出行政訴訟。㈡、本案系爭土地於贈與之前即有地上建築物，小上海餐廳存在之事實，而屆至原處分機關複查時從未有變更使用之情形，此乃不爭之事實，有雲林縣崙背鄉東明村辦公處暨村長之證明書，臺灣省自來水公司第五區管理處崙背營運所用水裝置證明，雲林縣稅捐稽徵處虎尾分處函及雲林縣稅捐稽徵處復查決定書等證件可佐。然再訴願決定機關於決定書中所載：「．．．原處分機關於初勘時會同雲林縣崙背鄉公所人員，於受贈人李克成君引導下前往系爭農地勘查結果，均作農業使用．．．」。上情實屬無稽之談，本案受贈人李克成於辦理土地贈與過戶過程中全係由贈與人委由代書全權辦理，自始至終，從未有參與該事件，那來由受贈人引導前往實地勘查，另原處分機關稱：「勘查結果均作農業使用．．．」，勘查當時系爭土地上即有違章建物，有證物可佐，已是不爭之事實，自不容質疑，原處分機關所言，顯係推却責任所做之不實陳述，而再訴願決定機關均未詳查究竟，即處以決定駁回，實藐視人民權益於不顧，實屬違誤之論，應提出行政訴訟。㈢、系爭土地為農地其移轉登記，依法應檢附承受人之自耕能力證明書，始得辦理贈與土地移轉登記，本案自耕能力之審查核發亦有重大瑕疵，而再訴願決定機關却以：「李克成君自耕能力證明書之核發是否有重大瑕疵系屬一事件，並非本件所應審究，併以指駁」。然本案之補稅與自耕能力證明書之核發實有著息息相關，密不可分之關係。如當初核發審查機關，能克盡職守，依自耕能力證明書申請及核發注意事項之規定加以實質審查，其受贈人是否實際從事耕作之現耕農民，其現耕地是有未依法變更使用情形。然自耕能力核發當時受贈人為醫學院學生，且承受地上亦有違章建築物存在之事實，自未符合核發自耕能力證明之要件，依法不應發給該證明書，是此本案之贈與契約即告無法達成，當無本案贈與稅補徵之爭訟，此即其因而所衍生之因果關係，何言無關本案，此再訴願機關實應詳加追究。但再訴願決定機關却以一句：「非本件所應審究，併以指駁」。憑此數語，做為掩飾再訴願決定機關未詳盡調查之責任，何能令人甘服，應提出行政訴訟者。㈣、本案所關鍵之自耕能力證明書，其原核發機關雲林縣崙背鄉公所己予以註銷，並函通知該管轄之西螺地政事務所。該地政事務所依法逕為辦理撤銷系爭土地贈與登記在案，原贈與登記案既經撤銷，已失去效力。且雙方當事人皆同意無條件解除該贈與契約無誤，至此原登記贈與李克成之土地已回復原告所有，當初原處分機關財政部臺灣省中區國稅局所核定應補徵贈與稅之標的已不復存在，應自無補稅之理由。㈤、系爭土地依當時之贈與法規所訂，就贈與人所有農地一次全部贈與李克成，惟登記權利生存瑕疵，其所有權移轉無效，既已撤銷登記案，則贈與之事實及依據喪失，無補稅之依據。㈥綜上所述，原處分及原再訴願決定均屬違法，請悉予撤銷，以維權益。
被告答辯意旨略謂：㈠按「左列各款不計入贈與總額：．．．家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人，受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產及贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；」復為農業發展條例第三十一條所規定。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅及贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年間期內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」為財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋有案。㈡本件原告於八十二年六月三十日將其有系爭土地（農業用地），以贈與方式移轉與其子李克成一人，於八十二年八月二十一日向雲林縣崙背鄉公所申請免徵贈與稅，經被告按首揭行為時農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，核定不計入贈與總額四五、九七一、一一三元，贈與淨額零元，應納贈與稅額零元，並繼續追蹤列管五年。嗣被告所屬虎尾稽徵所於八十五年六月二十九日會同雲林縣崙背鄉公所實地複勘結果，系爭土地三一－二九地號變更使用，經營小上海餐廳，一三二八地號土地，除三分之二種植棕樹外，其餘三分之一蓋有廟宇及房舍，被告遂依首揭規定及財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋意旨，重行核定原告贈與總額四五、九七一、一一三元，贈與淨額四五、五二一、一一三元，追繳全部應納稅額一六、九八一、八○六元。復查結果，以系爭兩筆農地確實未繼續經營農業生產，此有八十五年六月二十九日及八十五年七月五日實地複勘照片附卷可稽，又縱有原告所稱贈與前即有變更使用情形，則本件自始即與免徵贈與稅之要件未合，是原核定補徵贈與稅額並無不當。次查財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋，係闡明關於稽徵機關核定遺產稅時，就繼承人或受遺贈人有部分未繼續經營農業生產情事，應如何追繳稅額之疑義，而本件贈與稅係適用農業發展條例第三十一條，依同條但書之規定，仍應就全部免稅之土地追應納稅賦，是原告主張依前開函釋意旨，應僅就未繼續經營部分追繳應納稅賦，核無足採，乃駁回其復查之申請。㈢本件原告既於八十二年六月三十日與李克成簽訂土地贈與所有權移轉契約書，將名下十二筆農地贈李克成，並於八十二年八月二十一日以贈與人名義，向雲林縣崙背鄉公所申報贈與稅在案，且原告於申報贈與稅時亦檢附切結書，聲明將所有耕地十二筆贈與李克成承受，繼續經營農業生產，如有任何虛偽不實之申請，願負補繳之責等語。次查本案被告初查時係會同雲林縣崙背鄉公所課員，於受贈人李克成引導下，前往系爭農地查勘結果，均作農業生產，有李克成簽名之會勘記錄表可稽，是原告訴稱本案委由代書處理，原告並無贈與意思或受贈人並未引導實地勘查等情，顯無足採。嗣經被告初查複勘查得系爭贈與之農地中有兩筆農地確實有未繼續經營農業生產之情事，乃依前揭農業發展條例之規定予以追繳應納贈與稅額，依法並無不合，又縱有原告所稱贈與前即有變更使用之情形，則本件更是自始即無免徵贈與稅之適用。末查本件係贈與人將農地贈與其子未繼續經營農業生產而補徵贈與稅額，已如前述，是原告稱受贈人自耕能力證明書之核發有重大瑕疵乙節，已屬另一事件，本件贈與無渉，原告一再執前詞主張，委不足採。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由按家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所規定。又家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。復為行為時農業發展條例第三十一條前段所明定。其立法目的，在於鼓勵農業用地之移轉由一人承受，以保持完整，避免割裂使用；並獎勵農地農用，繼續經營農業生產，以促進農業發展。參諸同條例施行細則第二十一條規定必繼承人有二人以上，協議由一人繼承或承受始有適用，及行政院農業委員會八十二年十二月二十八日農企字第0000000Ａ號函略以：查農業發展條例第三十一條規定之免稅立法意旨，在避免農地細分，如所有權人申請將其「全部農業用地」分次贈與同一人，因與上述細分原則並無違反，似應准予就全部之農業用地免徵其贈與稅等情，亦可窺知。苟農業用地贈與法定繼承人中之一人，經核定免稅後五年內，有部分未繼續經營農業生產者，即不符合完整繼受且續作農業使用始予免稅獎勵之法意，應依行為時農業發展條例第三十一條但書規定，追繳全部農業用地贈與當時原應納之贈與稅。至若農業用地贈與前，其中部分土地未供經營農業生產使用者，則贈與之農業用地全部即均不合於前述獎勵免稅之法意，稽徵機關若誤予免稅之核定，嗣於核課之期間內發覺，非不可循職權撤銷違法行政處分之法理予以撤銷，發單補徵原免之贈與稅。又法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同（參照本院八十二年九月份庭長評事聯席會議決議），如農地贈與後，縱因故撤銷贈與，其經濟效果早已發生，依上開說明，不影響贈與稅之課徵。本件原告於八十二年六月三十日將其所有系爭土地贈與其子李克成一人，並於同年八月二十一日辦理贈與稅申報，申報系爭土地續供農業使用，請准免徵贈與稅。經被告核准依農業發展條例第三十一條規定免徵贈與稅，發給不計入贈與稅總額證明書及列管在案。嗣被告所屬虎尾稽徵所於八十五年六月二十九日及同年七月五日複勘系爭土地，查得其中三一－二九地號及一三二八地號兩筆土地，未供經營農業生產，旋為更正核定，追繳全部贈與稅額新臺幣（下同）一六、九八一、八○六元。原告不服，以系爭土地中一三二八地號土地中之三分之二種植榕樹，三分之一蓋有廟宇及房舍，已事先向有關單位申請農舍建築許可，並領有使用執照；三一－二九地號土地經營小上海餐廳，其變更使用部分應適用財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函釋，就未繼續經營農業生產部分核課贈與稅云云。申經復查結果，以原告於八十二年六月三十日將其所有系爭土地贈與其子李克成一人，經被告核定免徵贈與稅。嗣被告於八十五年六月二十九日及同年七月五日會同雲林縣崙背鄉公所財政課及農業課人員勘查結果，系爭土地中三一－二九地號土地使用以經營餐廳，另一三二八地號土地則有三分之一建有廟宇及房舍，有現場勘查照片可稽，系爭土地既未繼續經營農業生產滿五年，被告予以追繳贈與稅，並無不合。縱原告稱系爭土地於贈與前即有變更使用情事，則本件自始即與免徵贈與稅之要件不符。查財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函係釋明關於稽徵機關核定遺產稅時，就繼承人或受遺贈人有部分未繼續經營農業生產情事，應如何追繳稅額之疑義，乃針對遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款於八十四年一月十三日修正為第六款，並不限於一人繼承後所為，於該修正前發生之繼承農地，財政部八十五年十一月十九日台財稅第000000000號函釋並不適用，且與本件贈與稅係適用農業發展條例第三十一條規定及財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋，仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦有別。況遺產及贈與稅法第二十條第六款於八十七年六月二十七日修正，不以繼承人中一人全部受贈始得免徵贈與稅即在上開八十五年函釋之後，該函釋之適用自不及於贈與稅。次查系爭土地中一三二八地號土地上蓋有廟宇及房舍，其建物完成後於八十二年一月八日經雲林縣政府授權崙背鄉公所核發崙營使字第○○一號使用執照，既供廟宇使用，非供農業使用甚明。又系爭土地中三一－二九地號土地上經營小上海餐廳，其建築於八十一年十一月十五日以前即已完成，有當地村長辦公室出具之證明書為憑，另依台灣電力公司之電費繳納收據及該公司雲林區營業處崙背服務所八十五年八月十三日出具之證明書，可知電號00000000000號用戶即小上海所在之南昌路一二四號，於八十二年一月二十日已申請增設用電，均在原告於八十二年六月三十日將系爭土地贈與並移轉登記與其子李克成之前。是系爭土地於贈與前即有部分未供農業使用，不合免徵贈與稅之要件，被告先前核定免徵，本非適法，嗣於八十五年間複勘發覺系爭土地中有部分未供農業使用情形，已另為贈與稅更正通知單，通知原告應追繳應納稅額，復查決定又已說明系爭土地依原告主張於贈與前已有部分作為餐廳使用情形，自始不合免徵贈與稅要件，原核定予以補徵應納稅額無誤等情，堪認原告係撤銷前為免稅之核定，重為補徵贈與稅之核定。觀諸原告於申報贈與稅時，即申請依行為時農業發展條例第三十一條規定准予免徵贈與稅，立有切結書，表示若有虛偽不實，願負補繳稅款之責，及系爭土地之非供農業使用，不能獲免稅殊遇情形，不能謂非原告所不知等情，難認原告有信賴保護之基礎事實，是復查決定維持原核定補徵原告應納贈與稅款，揆諸首揭規定與說明，並無不合。訴願、再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，惟查：㈠依原處分卷附系爭土地移轉登記與原告之子李克成之移轉契約書，並無免稅始辦理移轉登記之內容，且記載於立約日八十二年六月三十日即日交付系爭土地，尚在八十二年十一月二十六日送件登記，同年十二月一日完成登記前，且原告亦立切結書，承諾申請免徵贈與稅如有不實，願負補繳之責，其移轉登記自始不附免稅之條件甚明。被告原核定免徵贈與稅有誤，嗣更正補徵，並無不合，已如前述。原告茲主張如不合贈與稅免徵要件，即不為贈與移轉登記云云，並不可採。㈡系爭土地於贈與前已有部分供餐廳等非農業使用，不合免徵贈與稅要，被告並更正原核定免徵處分而予補徵，並無不合。復查決定及原再訴願決定理由中已論列自始不合免徵贈與稅要件，應予補徵之情由，其另論述贈與後變更為非農業使用，應予追繳原免之贈與稅等情，容屬贅論，並不影響原核定之正當。㈢系爭土地經原告贈與其子李克成，於八十二年六月三十日交付，於八十二年十二月一日完成移轉登記，迄八十八年六月二十九日雲林縣崙背鄉公所撤銷原核發與李克成之自耕能力證明書，八十八年七月二十六日地政機關依職權撤銷系爭土地之贈與登記止，由受贈人李克成管領行使所有權人之權利已達六年之久，顯然已發生原告與李克成間贈與之經濟效果，並繼續存在，依前述說明，不因贈與登記之撤銷而影響贈與稅之課徵。原告主張所有權移轉無效，登記業經撤銷，無課稅之標的及依據云云，也不可採。從而難認起訴意旨為有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月九日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十九年十一月九日