臺北高等行政法院98年度訴字第2029號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2029號判決

裁判日期：民國99年01月28日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2029號99年1月14日辯論終結原告遠傳電信股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 陳惠明 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月31日台財訴字第09813012980號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）91年11月至92年6月間進貨（勞務），取具虛設行號 皓倫 股份有限公司（下稱皓倫公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）5,154,573元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額257,727元，經被告查獲，除補徵營業稅額257,727元，並按所漏稅額處5倍罰鍰1,288,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告98年2月18日財北國稅法一字第0970260108號復查決定書改按所漏稅額處3倍罰鍰計773,181元，准予追減罰鍰515,419元，其餘復查駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告乃為一知名且誠實納稅之電信業者，絕無可能為了稅捐
規避而取得被告所稱之虛設行號開立之統一發票，進而毀損原告長久以來建立之優良形象。
⒈原告主要經營行動電話業務，乃為一誠實納稅、正派優良
且為市場高知名度之電信業者，目前全台累計之電信用戶已達600萬戶。是以原告豈可能會為了稅捐規避而取得虛設行號開立之統一發票，進而毀損原告長久以來建立之優良形象，況系爭統一發票稅額僅達257,727元，原告實無必要大費周章安排交易，向被告所稱之「虛設行號」－皓倫公司取得系爭統一發票，合先敘明。
⒉查原告與皓倫公司簽訂「經銷商優惠專案契約」，由皓倫
公司依該契約承辦經銷原告免保證金及設定費之易通卡門號優惠活動，原告再依約定給付皓倫公司促銷補貼及門號佣金。依該「經銷商優惠專案Ⅱ契約書」載明：「乙方同意提供甲方完整未啟用之行動電話門號卡（SIM）做為銷售用。」由於SIM卡本身即有價值，是以原告不會在未經確認皓倫公司之真實性前，即將SIM卡交付予皓倫公司，是以簽約時原告已查證皓倫公司之基本資料，並取具其負責人之身分證影本及營利事業登記證，證實皓倫公司為依法設立之股份有限公司。
⒊原告為拓展行動電話用戶數量，乃委由各經銷商承辦易通
卡門號優惠活動，而皓倫公司僅為原告眾多經銷商之一，且皓倫公司於系爭年度為原告開通之門號僅約為1,626筆，原告於91年及92年給付予皓倫公司之佣金及促銷補貼亦分別僅為2,989,905元及2,164,667元（其分別僅占原告
91、92年度佣金支出之0.18%、0.13%）。再者，依前揭契約書之規定，原告給付予皓倫公司佣金之時點，係於門號確定啟用後始支付，且若原告發現啟用之用戶為虛假者，原告應自給付予皓倫公司之佣金中扣除，且原告保有刑事追訴權。是以原告係於門號確定啟用後始支付佣金及促銷補貼予皓倫公司，並對啟用之用戶設有控管機制，應無過失。
⒋綜上，原告乃為一上市公司，其內部控制制度設計及執行
已屬有效且嚴謹，已盡應注意之責任證實皓倫公司之真實性後，始委由皓倫公司經銷易通卡門號之優惠活動，且
SIM卡本身即有價值，依實務及經驗法則，任何營利事業均不會將有價值之商品無端送交予「虛設」公司，而只為創造一段交易以規避僅有257,727元之稅負，是以被告對原告補稅並處以3倍773,18元之罰鍰顯有不當。本案原告與皓倫公司之交易確實存在，至於皓倫公司究竟是否另委託第三人提供予原告有關易通卡門號優惠活動等服務，原告不得而知，亦無權利限制皓倫公司不得委由其他第三人提供促銷之服務，且原告已將進項稅額交付皓倫公司，被告卻逕以皓倫公司涉嫌虛設行號，即認定其非原告之實際交易對手，實有違誤。
㈡依財政部95年5月23日台財稅字第9504535500號函釋（下稱
財政部95年函釋）規定，如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實。
⒈財政部95年函釋規定：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛
設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」是以依上揭函釋之說明，被告應就原告有無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明原告確無進貨，即應認定其有進貨事實，則應免予補稅處罰。
⒉被告僅依其刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核
清單，而為認定原告自無可能與皓倫公司交易，惟前揭刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單據僅係刑事案件或行政調查人員片面作成，未具刑事或行政上之確定力，絕不得直接作為待證事實之證據，即絕非逕為認定本案原告取具涉嫌虛設行號開立系爭統一發票之直接證據，更不可能作為證明原告對皓倫公司無進貨事實之客觀事實證據。原告已提示相關與皓倫公司進貨事實之證據（各月份SIM卡開通記錄及SIM卡送貨簽收單等）佐證雙方交易之事實，被告未就此查證，逕以皓倫公司與原告以外之他人之虛假交易推論，本案原告不可能與皓倫公司有實際交易，顯係違誤。
⒊退步言之，即便被告按前揭刑事案件移送書及專案申請調
檔統一發票查核清單認定為原告取具虛設行號開立系爭統一發票之直接證據，惟按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）44年判字第48號判例意旨：「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」是以有關原告是否取具虛設行號開立系爭統一發票之認定，依前揭判例之意旨，自不受系爭刑事判決就此部分事實認定之拘束。且就前揭資料係關於皓倫公司與酷龍衣飾鋪等營業人間有不實交易之認定，絕無可能以偏蓋全，逕以此認定原告與皓倫公司有虛偽交易之問題。
㈢本案原告確實有進貨之事實，且原告之交易對象確實為皓倫公司：
⒈原告91年8月7日與皓倫公司簽訂「經銷商優惠專案契約
書」，並於92年1月22日簽訂附約，同意於門號啟用後，給付皓倫公司每件3,600元之促銷補貼及門號佣金，並將該合約之終止期間延長至92年1月31日。另皓倫公司與原告於92年1月28日簽訂「經銷商優惠專案Ⅱ契約書」，由皓倫公司承辦原告免保證金及設定費之易通卡門號優惠活動，原告同意於門號啟用後給付皓倫公司600元至800元之門號佣金及3,000元至3,600元之促銷補貼，簽約時原告已查證皓倫公司之基本資料，並取具其營利事業登記證，證實皓倫公司為依法設立之股份有限公司。
⒉原告依皓倫公司銷售並經啟用之門號，每月計算應給付皓倫公司之門號佣金及促銷補貼，明細如下：
⑴91年11月份，皓倫公司合計銷售開通門號515筆，原告
依約給付皓倫公司門號佣金274,350元及促銷補貼1,554,650元，合計1,829,000元（內含營業稅），原告並已取具皓倫公司開立之統一發票，原告已於92年1月10日將前開門號佣金及促銷補貼1,829,000元以支票給付予皓倫公司。
⑵91年12月份，皓倫公司合計銷售開通門號364筆，原告
依約給付皓倫公司門號佣金196,560元及促銷補貼1,113,840元，合計1,310,400元（內含營業稅），原告並已取具皓倫公司開立之統一發票。因皓倫公司於92年1月14日指定將前揭門號佣金及促銷補貼匯款予愷倢資訊有限公司（下稱愷倢公司）台灣企銀忠孝分行之帳戶，並於同日簽訂授權書，是以原告依皓倫公司指示，於92年2月10日將前揭門號佣金及促銷補貼1,310,400元，以匯款方式給付予愷倢公司。
⑶92年1月份，皓倫公司合計銷售開通門號271筆，原告
依約給付皓倫公司門號佣金133,740元及促銷補貼757,
860元，合計891,600元（內含營業稅），原告並已取具皓倫公司開立之統一發票。原告已依皓倫公司指示，於92年3月10日將前揭門號佣金及促銷補貼891,600元以匯款方式給付予愷倢公司。
⑷92年2月份，皓倫公司依與原告簽訂之「經銷商優惠專
案Ⅱ契約書」，合計銷售開通門號194筆，原告依約給付皓倫公司門號佣金120,200元及促銷補貼307,800元，合計428,000元（內含營業稅），原告並已取具皓倫公司開立之統一發票。原告已依皓倫公司之指示，於92年4月10日將前揭門號佣金及促銷補貼428,000元以匯款方式給付予愷倢公司。
⑸92年3月份，皓倫公司依與原告簽訂之「經銷商優惠專
案Ⅱ契約書」，合計銷售開通門號125筆，原告依約給付皓倫公司門號佣金77,600元及促銷補貼343,800元，合計421,400元（內含營業稅），原告並已取具皓倫公司開立之統一發票。原告已依皓倫公司之指示，於92年
5月12日將前揭門號佣金及促銷補貼421,400元以匯款方式給付予愷倢公司。
⑹92年4月份，皓倫公司依與原告簽訂之「經銷商優惠專
案Ⅱ契約書」，合計銷售開通門號157筆，原告依約給付皓倫公司門號佣金95,200元及促銷補貼436,700元，合計531,900元（內含營業稅），原告並已取具皓倫公司開立之統一發票。原告已依皓倫公司之指示，於92年
6月將前揭門號佣金及促銷補貼531,900元以匯款方式給付予愷倢公司。
⑺原告將促銷行動電話及門號SIM卡送交皓倫公司作為專
案促銷用時，係交由新竹貨運股份有限公司運送，並有多張該貨運公司掣發之皓倫公司收貨單為憑，足證被告指稱皓倫公司非原告之實際交易對象之說法完全錯誤，被告對此證據完全未說明以不採之理由，竟一再認定「原告確無向皓倫公司進貨」，認事用法顯有嚴重違誤。
⒊綜上，原告委由皓倫公司承辦免保證金及設定費之易通卡
門號優惠活動簽訂有正式合約、原告給付皓倫公司相關門號佣金及促銷補貼，均有門號開通等明細資料可稽，且有匯款資料及送貨單等簽收資料相佐，足證皓倫公司確實為原告之實際交易對象，被告認定皓倫公司並非原告之實際交易對象實有違誤。
㈣原告於行為交易時，其交易相對人（即皓倫公司）確實存在
，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，被告實難課以原告高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號；況本案原告已盡應注意之責，被告實不應認定原告有過失而予以處罰。
⒈按本院98年度訴字第170號及97年度訴字第3145號等判決
揭示，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。
⒉本案原告有無過失，自應以原告與皓倫公司之交易過程，
並將皓倫公司開立之統一發票據以申報扣抵銷項稅額有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。原告已盡應注意之責，分述如下：
⑴皓倫公司確實為原告簽約之對象，且原告確實將促銷行
動電話及門號SIM卡送交予皓倫公司，以供皓倫公司承辦原告之促銷專案用，並已取具皓倫公司之收貨單簽收為憑。至於簽收人員是否為皓倫公司之員工，並非原告之查證義務，原告已盡一般交易上之注意義務，並無過失。
⑵原告係按照消費者實際開通之SIM卡數量及促銷行動電
話銷售數量，計算應給付予皓倫公司之門號佣金及促銷補貼，洵屬有據，且被告亦同意原告有進貨之事實。
⑶民法第294條規定：「債權人得將債權讓與於第三人。
但左列債權，不在此限：一、依債權之性質，不得讓與者。二、依當事人之特約，不得讓與者。三、債權禁止扣押者。」原告依皓倫公司之指示，將部分門號佣金及促銷補貼以匯款方式交付愷倢公司，依前揭民法第294條規定，原告應無置之不理之理。
⑷原告於給付皓倫公司前述門號佣金及促銷補貼時，已將內含之營業稅額交付皓倫公司。
⒊綜上，原告在行為交易時，其交易相對人皓倫公司確實存
在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，被告實難課以原告高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號，且原告已盡注意之責，並無應注意、得注意而不注意之情形，被告逕以皓倫公司涉嫌虛設行號，認定其非原告之實際交易對手，實有違誤。倘被告認定皓倫公司係為虛設行號，非原告實際之交易對象，又原告進貨交易之事實亦被告所不爭，則試問原告易通卡門號優惠活動是如何完成？究由何人完成？被告實應舉證，而非以其未提出對自己有利之資料即推定違法事實之存在。
㈤退步言之，縱被告認為本案原告之實際交易對象並非皓倫公
司，惟本案應有稅捐稽徵法第48條之3所揭櫫之從新從輕原則之適用：
⒈按行為時稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反
本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」明定行政法亦有刑法「從新從輕」原則之適用。次按財政部85年8月2日台財稅字第851912487號函釋規定：「……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」再按97年8月13日修正之稅捐稽徵法第44條後段規定：「……但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」⒉是縱被告認為本案原告之實際交易對象並非皓倫公司，依
前揭稅捐稽徵法第44條後段之規定，原告確有進貨事實（此為被告核定時所不爭），並已取具被告所認實際交易對象所交付之皓倫公司統一發票，應可免於處罰。
㈥另就被告質疑之物流、金流部分說明如下：
⒈物流部分：
⑴原告委託皓倫公司承辦易通卡門號優惠活動已簽有「經
銷商優惠專案契約書」，原告依約規定將SIM卡交付予皓倫公司作為銷售用，且同意於門號啟用後給付皓倫公司門號佣金及促銷補貼。原告於簽約前，已取具皓倫公司之營利事業登記證證實該公司之真實性，並對後續啟用之用戶設有控管機制，若發現啟用之用戶為虛假或異常者，原告可要求皓倫公司退還先前已支付之佣金（皓倫公司為原告開通SIM卡之事實，可由原告所提示之SIM卡開通明細佐證之，詳證物5、8、12、15、18、21、24，該明細均未顯示有異常之情事），且保有刑事追訴權，是以原告已盡應注意之責，並無過失。
⑵被告漠視原告前揭交易事實，僅憑皓倫公司係取得虛設
行號之不實發票，即認定原告不可能與皓倫公司有交易事實，實有違論理法則，皓倫公司以虛抵實規避其實際交易應繳納之稅捐絕非原告應盡之責，被告應舉證原告所檢具之證據何以不足證明其交易事實。又實務上，營利事業除登記之營業地址以外，有可能因應業務需要而有其他之通訊地址，本案原告與皓倫公司所簽訂之「經銷商優惠專案契約書」中，即已分別記載雙方之登記營業地址及通訊地址，而原告依皓倫公司指示之通訊地址運送SIM卡並無達一般常情，是以被告指稱原告所提示之送貨單地址非為皓倫公司登記之營業地址云云，即認定原告與皓倫公司無交易事實，亦屬率斷。
⒉金流部分：
原告與皓倫公司簽訂授權書之文據（證物10）與原簽訂「經銷商優惠專案契約書」之對象係同為一人，原告依皓倫公司之指示，將部分門號佣金及促銷補貼以匯款方式交付愷捷公司。依民法第294條債權人得將債權讓與於第三人規定，原告必須接受皓倫公司之指示。至於皓倫公司與愷捷公司是否有業務往來，或愷捷公司是否有將款項再匯予皓倫公司，實非原告所能得知，且亦與原告無涉。惟被告卻逕以皓倫公司與愷捷公司無業務往來，以及資金流程無法明確查證之理由，作為否認原告有進貨事實之反證，顯係違誤。
⒊綜上所述，原告實無虛報進項稅額之動機，皓倫公司確實
為原告之交易對象，且原告已盡注意之責，並業已提示相關與皓倫公司進貨事實之證據佐證雙方交易之事實，惟被告無法證明該等文件有虛偽不實，並漠視前揭交易事實，逕以皓倫公司係取具虛設行號之不實發票，以及以皓倫公司與原告以外之他人是否有業務往來等為由，推論本案原告不可能與皓倫公司有實際交易，此等推論方式實已嚴重影響納稅義務人之權益。
㈦綜上所述，皓倫公司確實為原告之交易對象，且原告將皓倫
公司開立之進項憑證據以扣抵銷項稅額已盡注意之責，況原告已將進項稅額交付皓倫公司，依財政部95年函釋規定即不應補稅裁罰。退步言之，縱被告認為本案原告之實際交易對象並非皓倫公司，依97年8月13日修正之稅捐稽徵法第44條後段之規定，原告亦應可免於處罰，以維原告合法之權益等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告之部分均撤銷。
三、被告則以：㈠補徵營業稅部分：
⒈按97年8月13日公布修正之稅捐稽徵法第44條但書規定：
「……但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」次按加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第
5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」再按財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋規定：「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：……⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第
5款規定補稅並處罰。……。」財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋規定：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」⒉經查：
⑴卷查，訴外人 朱原弘 及 陳雪娥 為皓倫公司之前後任登記
負責人，於91年5月至92年7月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知皓倫公司無銷貨事實，竟虛偽開立不實統一發票交付原告等營業人充當進項憑證使用，並向稅捐稽徵機關申報不實之銷項金額及稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額，已嚴重侵害國家稅捐之稽徵，影響稅收至鉅，業經被告將其負責人以幫助他人逃漏稅移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案。且其申報之進項憑證多數取自其他虛設行號，足證皓倫公司係無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能與其交易，是原告主張交易對象為皓倫公司乙節，核不足採。
⑵次查依原告提示之送貨單，買受人簽收欄有 高士雅 、簡
芳茹等人簽章，且參以統一發票品名為「促銷補貼金」及「佣金」，屬購買勞務性質，惟查皓倫公司91及92年度並未僱用 高君 、 簡君 等員工，有91及92年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，是亦無法證明原告與皓倫公司確有交易事實。
⑶第查原告雖主張已依92年4月9日與皓倫公司簽訂債權
債務移轉同意書及92年1月14日簽訂授權書，將5筆款項合計3,583,300元（自92年2月10日至92年6月間）匯入愷倢公司臺灣企銀忠孝分行帳戶，惟經愷倢公司代表人 李悌 供述愷倢公司與皓倫公司之間並無業務往來，有臺灣臺北地方法院檢察署94年度偵字第3366號起訴書可證；縱將款項匯入愷倢公司，亦無法證明原告與皓倫公司確有交易事實。且李悌為愷倢公司實際負責人，在91年至92年間無實際銷貨情形下，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅部分，業經臺灣臺北地方法院94年度訴字第1528號判決，處有期徒刑確定在案，更無法證明原告確有支付價款予皓倫公司。
⑷至原告主張依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則，有
同法第44條後段免罰規定之適用乙節，經查皓倫公司91年5月至92年7月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，且其申報之進項憑證多數取自其他虛設行號，原告自不可能與其有實際交易事實，業如前述，且原告並未舉證說明本件實際銷貨之營業人為何，是本件核無首揭修正稅捐稽徵法第44條但書免罰規定之適用。
⑸綜上，依原告提示資料查證後，無法證明其與皓倫公司
有交易及有支付價款予皓倫公司事實，其未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額257,727元並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
⒉本件違章事證明確已如前述，原告未向皓倫公司進貨，卻
取具該公司開立之統一發票，縱非故意仍有應注意、能注意而不注意之過失，主張核不足採。被告於裁罰處分前及復查決定前均發函輔導，原告雖已補繳稅款，惟未承認違章事實，亦未承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額257,727元處5倍罰鍰1,288,600元，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，復查決定已改按所漏稅額257,72
7元處3倍罰鍰773,181元，揆諸首揭規定，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點事實之確定：
⒈針對原告於91年11月至92年6月間，取得並申報虛設行號
皓倫公司開立21紙進項統一發票所對應之營業稅額257,727元（銷售金額合計則為5,154,573元），其所表徵之進貨（勞務）事實是否為真正一節，兩造發生爭執。
⒉被告係主張：「上開進貨事實為真正，但實際進貨對象確
非皓倫公司，原告取得非實際交易對象者之進項憑證，藉以逃漏營業稅」，而在此基礎下，對被告補稅及裁罰。
⒊原告則主張：「上開進貨事實為真正，且實際進貨對象亦
是皓倫公司，上開統一發票所表徵之交易事實全然真正」，故主張不應對其補稅及裁罰，並且進一步說明本案以下之實證特徵。
⑴原告是有規模之大企業，沒有取得不實進項統一發票之誘因。
⑵原告上開進貨行為之實證特徵，也與一般典型案例有所
不同。典型案例是先有進貨，再有銷貨，且進貨筆數較銷貨筆數為少，進貨對象容易掌握。本案原告卻是在銷貨過程中同時購入勞務來完成銷貨，詳言之：
①原告在市場上行銷「取得行動電話通話使用服務」之
易通卡，而交付易通卡予眾多之經銷商委託其等銷售，因此向其等購買行銷勞務，而皓倫公司僅為其中之一家經銷商而已。
②而各該經銷商出賣易通卡予客戶後，要等到客戶付款
開卡，原告才會將委託行銷之佣金及補貼支付各銷售商。
③在此情況下銷售不可能為虛假，則附隨於銷售之勞務購進當然也必為真正。
④原告與皓倫公司簽約時，有審查其營利事業登記證，
並且依皓倫公司之指示，委請物流業者（貨運公司）將易通卡送至皓倫公司立約時書立之通訊地址，與交易常規無異。
⑤原告付款予皓倫公司指定之愷倢公司，係依皓倫公司之書面指示，與交易常規無異。
㈡上開爭點事實內容及其所對應客觀舉證責任配置：
⒈上開爭點事實應屬計算稅基之減項事實，應由原告負客觀舉證責任。
⒉而該爭點事實所對應稅捐構成要件事實內容，實可分為二
大部分，即：⑴原告是否真有進貨事實；⑵原告進貨行為之交易相對人是否確為笠玖公司。其中第一項事實既為爭訟二造所不爭執，則本案所剩之爭點，僅及於「進貨之實際交易人是否確為笠玖公司」一節而已。
㈢本院對以上待證事實真實性之判斷結論：
⒈處理此項爭點之相關實證及法制背景說明：
⑴有關實際交易相對人之認定部分：
①營業稅在性質上為消費稅，但基於加值型稅制之設計
，實際上是以交易私經濟活動其為稅捐客體，且為確保進、銷項之對應關係，不容許取得非實際交易對象進項統一發票申報進項稅額之情形發生。此外現行稅捐法制又打算想透過加值型之稅制設計，讓所有之交易軌跡都能在營業稅之稽徵過程中呈現，以確保其他稅捐（例如所得稅）稽徵上所需之稅基資料，因此同樣也不容許跳開統一發票之情事發生。在以上之法律觀點下，國家針對營業稅之課徵，實質上已課予交易者查證交易相對人身分之義務。例如當交易相對人為甲，而其冒名為乙，並出具乙名義開立之統一發票交予特定營業人者，該特定營業人即有可能因為沒有盡到查證義務而被認定為「取具非實際交易對象之統一發票」而需補稅甚至裁罰。
②然而在自由經濟體制下，市場交易行為可以確保經濟
資源流向對其評價最高者之手中，進而增進社會整體福利，對社會具有極其重大之價值，所以在法律之眾多重要功能中，「降低交易成本」實屬其中極其重要之部分，而上開「查證交易相對人」稅捐公法上義務之課予自然會增加交易成本，而有礙於經濟之發展。
③法院面對此二種對立之規範價值，有必要發展出一套
理論來衡平處理此等規範價值之衝突，以二種對立之利益得以調和。確定前開公法上查證義務之具體界限，以確保人民不致因為過度嚴格的查證義務遭遇到難以控制之交易風險。就此本院提出之標準如下：
A.在開始之締約階段，如果是由某特定人出面代表或代理某一營業主體與納稅義務人締結銷貨契約者，而該特定人在民法上有權代理或符合民法表見代理之要件者，且被代表或被代理之營業主體在締約之際，依相關公部門之記錄，形式上具有供貨能力者，至少可以初步認定納稅義務人之實際交易對象為該被代表或被代理之營業主體。
B.而在其後之履約階段，履約行為亦是由有權代表、代理或符合表見代理前開營業主體之特定人所主導、掌控者，更可確定該營業主體即為納稅義務人之實際交易對象。
C.至於有權代表、代理或符合表見代理要件之特定自然人與該營業主體之內部關係為何，基本上不應苛求納稅義務人予以查證，更不能以內部關係來改變交易相對人之認定。
⑵有關「虛設行號」概念之說明：
①按「虛設行號」在稽徵實務上被理解為：「登記為稅
籍營業人，而領有統一發票，卻不實質從事交易行為，經由開立及販賣領得之統一發票，且不繳交對應之銷項稅額，以幫助他人逃漏營業稅之組織」。
②但其「虛設行號」之判斷則是經由特定稅籍登記營業
人之歷史記錄為之，簡言之，乃是由稅捐機關按照特定登記營業人過去開立統一發票及報繳稅捐之相關記錄，對該登記營業人所貼上之負面「標籤」。
③而從以上之說明足知：
A.「虛設行號」一樣可能為真實之交易，其所以被認定為「虛設行號」，只是因為真實之交易行為與販賣統一發票之行為相比較，其金額與次數不成比例。
B.而在個案中，特定納稅義務人取得「虛設行號」之進項統一發票者，雖然在日常經驗法則上，取得之原因在大部分之情形，很可能不是出自真實之交易，但仍不排除雙方確有真實之交易，重點只在於納稅義務人是否能提出足夠之證據，使法院信其主張為真正。
㈣在上開法制及實證背景下，審查原告所提出之相關事證，尚
無法使本院對上開待證事實之真實性形成確信，爰說明如下：
⒈既然皓倫公司為虛設行號，則該公司從事真正交易行為之蓋然性自然偏低。
⒉再由原告提供之書面簽約資料（原證1之契約書及原證10
之資料表及授權書）觀之，也難使本院形成皓倫公司為原告本件交易之實際交易對象，理由如下：
⑴雖然契約書中蓋有皓倫公司名義之印文及其負責人名義
之印章，但該等印章是否為皓倫公司及其負責人之真實印鑑，並無法獲得適切之證明，原告又未能舉出人證，說明與皓倫公司締約接洽之客觀經過，則其僅以有審查營利事業登記證為由，即謂：「確認交易對象即為皓倫公司」，即過於輕率。
⑵又觀之履約過程，送貨地點為皓倫公司在契約書填載之
通訊地點，但在該地點收貨之人卻無法證明為皓倫公司職員，由此亦可懷疑原告所主張之交易相對人為皓倫公司一節為真正。
⑶另由原告付款經過觀之，匯款至愷倢公司之銀行帳戶，
供應商資料上記載之連絡人亦為愷倢公司之負責人 李愷 ，而愷倢公司本身又為虛設行號，在此情況下，更讓本院無法確信原告之真實交易人即為皓倫公司。
⒊而表見代理事實之證明，在原告無法說明其公司實際上由
何人與皓倫公司進行締約談判及履約事宜之情況下，亦無證明之可能性。則在原告無法證明實際交易對象即為皓倫公司，又無法證明表見代理要件之情況下，則被告對其為補稅處分，尚無違誤。
㈤又在上開原告應補稅款之事實基礎下，有關裁罰處分合法性之判斷：
⒈在上開事實基礎下，取具非實際交易對象進項憑證者，在
本稅部分不能據為合法之進項為稅額之扣抵，不過是否造成國家稅收之實質減少，仍需個案認定。
⒉但依改制前行政法院（現最高行政法院）87年7月7日第
一次庭長評事聯席會議之決議意旨，採取：「...營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」等法律見解，司法實務上又將之擴及裁罰部分，認為國家稅款有無短少，是依個案而為認定，而非以國家總體稅收有無短少為準。在此標準下，本案即有客觀漏稅結果發生。
⒊而原告既然不能證明其在締約過程中，已進到上述查證交
易當事人真實性之義務，即有過失責任，已符合裁罰要件，被告對之為裁罰處分即屬有據，而本案裁罰倍數法律效果之決定，本屬自由裁量之範圍，如原告主張裁量違法（即有裁量有「裁量逾越」、「裁量濫用」或「裁量怠惰」等違法事由）應指明具體事實，並負擔舉證責任，其未為舉證，即難謂本案裁罰處分違法。
⒋至於原告謂：「本案有修正後稅捐稽徵法第44條後段之適
用，而得以免罰」一節，經查該條文係規定：「...但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」因此該條之適用以「借用皓倫公司名義為原告銷售勞務者之實際銷售勞務者已經處以違章罰」之情形為必要，但本案中只知皓倫公司非實際交易對象，但實際交易者到底為何一營業主體並不清楚，該營業主體也未受到處罰，自不符合上開免罰要件，原告此等主張並非有據，亦附此敘明之。
㈥總結以上所述，本案原補稅及裁罰處分均無違法，訴願決定
予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年1月28日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年1月28日
書記官陳可欣