裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1621號判決
裁判日期：民國99年01月28日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1621號99年1月14日辯論終結原告台灣通用器材股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 陳建宏 （會計師，兼送達代收人）
林瑞彬 律師複代理人 張憲瑋 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月15日台財訴字第09800079420號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）120,248,973元及可抵減稅額42,511,481元，經被告核定均為0元，應退稅額5,889,
459元。原告不服，申請復查，經被告97年12月10日北區國稅法一字第0970009951號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告與國外母公司所簽訂之合約，不論是加工服務，亦或是
研發及市場開發聯繫服務，於法律上，其交易對象均為同一法人，僅法人名稱不同，並不影響契約主體之認定：
⒈原告成立於53年，原係美商GeneralSemiconductorInc.
（中譯美商通用器材股份有限公司，下稱美商通用公司）於我國境內投資設立之電子公司，主要係生產整流器及突波抑制器等相關電子零件及設備，92年間美商Vishay集團併購美商通用公司後，其因而變更為VishayGeneralSemiconductor,LLC（中譯威世通用器材有限公司，下稱美商威世通用公司），原告仍繼續提供母公司代工生產、市場開發、客戶連繫與研發品管等服務。
⒉原告提示與國外母公司簽訂之服務合約所載之簽約者為
GeneralSemiconductorInc.，主係因92年12月1日簽約時因投資人變更程序尚在進行中（至94年5月始取得經濟部投資審議委員會備查函），為符合原告當時母公司名稱上雖仍為GeneralSemiconductorInc.，但因考量合約生效後權利義務不久將變更為新公司名稱，而使原合約失效致需重新簽訂之情形發生，故於該合約之9.4條款中明文載明，如因合併、收購、分割及更名等情事，當事人自可將該合約或其所有條款轉給第三人，毋須他方當事人之事前書面同意，況公司僅為更名，契約主體並未變更。
⒊另被告援引原告之母公司GeneralSemiconductorInc.（
美商通用公司）90年度營利事業所得稅事件，經本院以95年度訴字第3615號判決駁回，該判決書所載原告母公司之部分，主張其在境外負責「產品之前端設計開發」等工作，整段交易流程發生於中華民國境內之部分，僅委託製造（加工）及物流階段云云，故推論原告僅係受託生產製造，並無研發事實。惟查原告母公司所從事之「前端」，乃係指原告之上游產業，即更前端「晶圓」（磊晶晶片）之設計開發及生產，然原告之生產工序卻為自母公司或其他歐美、日本晶圓供應商購入各式磊晶晶片，進行一次二次三次黃光、晶圓蝕刻、離子佈植入晶園、離子擴散製程、各項金屬濺鍍及回火、晶圓背面研磨…始能完成晶片之製程。換言之，原告之前段製程，即是藉由化學擴散作用、蝕刻達成晶粒必要之物性、特性的線路設計，然後進行切割晶圓而成為原告之半成品－「晶粒」；原告開發相關前段製程後，接著進行後段晶粒之封裝製程，包括銲接晶粒於導線架上、銲接油清洗成型、吹砂、電鍍，然後將成品於自線架上分離，最後進行印字測試包裝，實與原告母公司進行前端「晶圓」研發設計生產截然不同，更非原告一購進晶圓即可切割成晶粒，然後立即進行封裝測試，業界中僅從事後段封裝測試製程者，亦不乏上市、櫃公司如日月光、矽品等，且可依促進產業升級條例（下稱促產條例）申請為高階段封裝產品之新興重要策略性產業，故原告雖負責產品製造生產及物流之「後端」部分，然製造生產階段本包含製程設計、開發與改良，原告亦可依其母公司之市場調查結果，開發各種新式產品或提升產品性能供母公司下單訂購，絕不會因此代表製造生產及物流之「後端」部分即無從事研發之可能性，此可觀諸新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5條第1項附表內，第2款第13目之第5項「先進積體電路封裝：
FlipChip、MCM、CSP、WaferlevelPackage、3DPackage、COF（Fine-Pitch30μm以下）、PGA、凸塊封裝、SiP、及COG（BumpPitch20μm以下）封裝之裸晶製程加工」，及第6項「高階積體電路測試：晶圓級測試或高階測試（測試機台之測試能力達頻率400MHz以上、MixMode或SOC）」規定自明，況原告迄今已獲得多項專利在案，原告自不可能在無研發事實之情況下，卻能獲得專利之保護，被告之推論顯已不符一般經驗與論理法則。正因如此，本院於93年度訴字第1133號之判決意旨，才會要求被告不可因原告係屬受託生產之代工業，即據以斷定原告無研發事實，而仍須就原告有無研發之事實依法實質審查。
⒋況被告既認為美商通用公司與美商威世通用公司兩者難認
係屬同一法人主體，卻於本案中援引美商通用公司90年度營利事業所得稅訴訟案判決書之內容，推斷原告94年度應無研發之可能性。然若此二者非屬同一法人主體，則被告如何能以美商通用公司之情況推斷原告94年度應無為美商威世通用公司提供研發服務？甚至以美商通用公司90年度之情況據以推論原告94年度之研發事實？此皆顯見被告於邏輯上之推理論述已有前後矛盾之處，其託詞強徵稅負之心態可議。
㈡依相關法令規定，原告並無未符合研發投資抵減之適用資格：
⒈被告依據原告之代工合約內容，即斷定原告無研發事實，實嫌速斷：
⑴被告對於原告歷年來申請適用研發之投資抵減，皆因其
與國外母公司所簽訂之代工合約內容，認定原告對於其代工生產之產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序及生產技術等均係依美國母公司指示為之，並無自主性，其母公司告知原告有關產品開發、生產技術及生產程序之資訊應負保密責任，原告自無可能從事合約約定事項以外之開發新產品、改善生產技術及生產程序等研發工作。
⑵惟原告既身為國外母公司在台之代工廠商，對於母公司
所下訂單產品之規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序及生產技術等，自然須符合美國母公司之要求，此乃全世界代工廠商皆會面臨之商業常情，品牌廠商為確保自身產品品質及商譽，要求其代工廠商依其指示生產產品自屬必然之結果。原告美國母公司雖於代工合約中載明會告知原告有關產品開發、生產技術及生產程序等，但此尚無法據以推論出原告即無從事研發之可能性，蓋原告所從事研發之新產品或新生產技術，如能對產品品質之穩定與性能提升或生產成本降低有所助益，並彙總通報告美國母公司後，勢必能接獲母公司更多訂單，對原告之營業利潤自然大有助益，此也是原告之所以須不斷從事研發之主要因素，也是政府亟欲鼓勵我國代工廠商能自OEM（OriginalEquipmentManufacturer）轉型為ODM（OriginalDesignManufacturer）型態，透過自行研發能力以提升產品附加價值，以創造更大之利潤，更何況按促產條例第6條條文，其租稅減免獎勵係以積極投入研究與發展、並能配合政府產業升級政策之各企業體為對象，至於企業之經營型態或交易模式為何，甚至是否為代工廠商，均非所問。
⑶原告歷年來包含85年、86年、87年及88年度申報適用研
發投資抵減，被告初核皆以原告係屬代工廠，依母公司指示代工生產產品，即逕自否准原告研發投資抵減之適用，惟皆於行政訴訟階段獲最高行政法院廢棄原審判決在案，判決案號依序為94年度判字第1872號、95年度判字第2086號、95年度判字第1139號及96年度判字第139號。觀諸最高行政法院之判決意旨，均指摘原判決不僅未就原告主張之研究發展事項與委託生產合約間之關係加以認定，甚且原告所主張之具體研究發展事項為何，亦未論及，故廢棄原判決。原告89年度之研發適用投資抵減案件，亦直接獲本院93年度訴字第1133號判決撤銷訴願決定及復查決定，其認為納稅義務人若有實際進行研發之事實，所從事「改進生產技術」及「改善製程」之研究發展活動，符合創新產品、改進生產技術及改善製程之要件者，應可適用促產條例規定之研發投資抵減，故判決廢棄原處分。由此顯見被告應就原告所提之研發事證遵行實質審查，實不應再以經行政法院判決廢棄之錯誤見解，即逕自否准原告之研發事實。
⒉被告另依原告與母公司VishayGeneralSemiconductor,
LLC所簽訂服務合約之項目，並非一般所稱之research&development或development，即逕自否認原告確有提供研發服務，並依約收費之事實，已違反稅捐稽徵機關於稽徵實務上須依經濟實質課徵稅負及依法採證之原則：
⑴按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事
實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」係最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）81年判字第2124號判例意旨，另新修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第1項，亦有「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」之明文規定，故對於租稅法律解釋應本於租稅法律主義之精神。
⑵次按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥
於所用之辭句」，民法第98條定有明文。是基於契約自由、私法自治原則，契約之解釋應探求當事人內心之真意，而非法院或其他第三人所得加以擬制，此乃民法重要之基石。是包括解釋上訂立合約之當事人究為何，必須以契約整體觀察而探求當事人真意，而不得拘泥於表面文義。
⑶經查被告單憑合約所載之字面文義解釋，即論斷原告依
該合約所提供之productimprovementandqualitycontrol，並非一般所稱研發（research&development）所使用之文字，而否認原告研發之事實，在邏輯上是否可逕將productimprovementandqualitycontrol即推認非屬研發，此部分不僅速斷，亦未探究公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減（下稱投資抵減辦法）第2條對研究與發展之定義，包括「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」、「改善製程」，本於租稅法律之精神，對於法規命令之用語定義應作為解釋「研究與發展」一詞的判準，是productimprovementandqualitycontrol本與「改進生產技術」、「改進提供勞務技術技術」、「改善製程」相同，何有認定系爭合約1.3品管服務非屬研發之證據？如被告之真意係適用經濟實質之認定，本件無「研究與發展」之該當，實應依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定自知舉證責任，否則即違反稅捐稽徵機關於稽徵實務上須依經濟實質課徵稅負及依法採證之原則。
⒊原告對於提供母公司研發服務，並向其收取相對報酬之事
實，確已善盡協力義務提示相關事證，惟被告卻依原告之移轉訂價報告所載內容，認為各項研發成果之所有權係屬美國總公司，非屬原告所有，即作成仍不符投資抵減規定與促產條例立法目的之見解，嚴重違反最高行政法院95年度判字第2086號與本院93年度訴字第1133號判決意旨：
⑴按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符
合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」為財政部93年10月26日台財稅字第0930453944號修訂生效之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）第7點所明文規定。⑵按前揭審查要點第7點第2項規定之字面文義解釋，應
係指公司研發之產品或技術，如有供其他營利事業生產製造或使用者，當研發成果未移轉者而仍由研發之公司保有，自應取得合理之權利金，蓋權利金即為所有權人對使用人收取無形資產使用的對價，是以其他報酬應指非權利金之情形，亦即如研發成果已移轉者，則應取得其他合理之報酬，惟不論何者情況，因其研發之產品或技術既供其他營利事業使用或生產，皆應產生相對收入或報酬，始能適用研發投資抵減之優惠，除上開要件外，審查要點第7點並無研發人應保有其法律上所有權之要求。
⑶被告認為原告所提示收取系爭研發服務費用之資金往來
證明文件，因母公司未單就研發項目個別支付匯款，致被告無從審酌，顯未善盡協力義務。事實上，原告對於應向美國母公司收取之研發服務費用，皆已提示被告相關費用及應收帳款之帳冊、計價收費之基礎、其所開立之invoice與統一發票，並檢附美國母公司當年度匯入原告銀行帳戶之金額數字與部分匯款單，而該筆收入亦已申報當年度之營利事業所得稅在案，被告僅因美國母公司係將原告應收取之代工費、服務費與其他代墊費用，以單筆金額匯入原告之銀行帳戶，未單就研發項目個別支付匯款入帳，被告竟對於其他可資佐證之事證則置之不理，反苛求原告美國母公司必須就系爭研發費用單獨匯入始能核認確有收取研發服務費之事實，否則即認原告未盡協力義務，已違反行政程序法第43條行政機關須斟酌全部陳述與調查事實及證據，並依論理與經驗法則判斷真偽之原則。
⑷末按由前揭審查要點之文義解釋、最高行政法院95年度
判字第2086號判決及本院93年度訴字第1133號判決之法律見解，均可證明被告係以原告之研發成果所有權係屬美國母公司所有，即逕自認定無助於我國產業升級，已有認事用法之謬誤。事實上，原告縱使將其研發成果之所有權移轉予母公司，原告仍舊能使用該研發成果生產產品銷售予母公司，甚至利用該技術成果再研發精進，促進我國代工產業製造能力的提升，被告何能謂其無助於我國產業之升級？如被告欲以原告無研發成果之所有權即認定無從促進產業升級，理應有更進一步之實證研究，否則資料欠實其說，被告之推論明顯未有事證支持，亦有違反經驗法則及論理法則。
㈢原告已盡其所能提示研發之相關資料及事證
⒈原告依促產條例第6條及投資抵減辦法第2條之規定，其
研究發展單位從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，皆可適用投資抵減，原告於年度之研發計畫完全符合前揭規定：
⑴本案原告以生產製造整流器及及突波抑制器等相關電子
零件及設備為主要業務已如前述，其於系爭年度所從事之8項研發計畫如下：
計畫1：TVS3.3V平面式突波抑制器開發完成計畫計畫2：非等向性30/300伏特保護元件開發計畫計畫3：30安培200伏特溝槽式金氧蕭特基產品完成計畫4：低順向阻抗14伏特保護元件開發計畫計畫5：80安培TO-247溝槽式蕭基二極體開發計畫計畫6：40安培TO-263&ITO-220溝槽式蕭基二極體開
發計畫計畫7：200伏特平面化功率係數修正二極体開發與認
證計畫計畫8：600伏特平面化功率係數修正二極体開發與認
證計畫⑵其中，計畫1、2及4為新產品研發，計畫3、7及8
為前段製程改良，而計畫5及6為產品效能之改進，皆與投資抵減辦法第2條所規定「研究與發展支出」之範疇完全相符，故原告於系爭年度將其列報為研究與發展支出，並據以申請投資抵減，實無任何違誤之處。
⒉原告已竭盡所能，耗費大量人力與時間整理被告認為可資
佐證之研發相關資料以供審核，包含研發計畫、工作報告、實驗紀錄、研發報告、研發計畫執行前後之比較分析等研發相關資料，惟被告卻仍核認原告之研發內容僅針對既有產品及技術作不同程度之改善，與既有產品並無不同，且應屬量產前之準備工作，亦無研發人員完整工時記錄等資料，被告顯已有濫用行政裁量權之違法，並違反行政程序法第6條之行政平等原則：
⑴原告除已依規定設有獨立之研發部門外，並確有投入研
究開發之事實，可由原告於系爭年度申報時所提送之「研究發展相關資料（共三冊）」以資證明。其中詳細載明研發組織及人員名冊、研發支出一覽、研究計畫、研發部門工作報告，以及各研發計畫之報告及記錄、工時記錄分析等相關資料，顯能達到企業永續發展及產業升級之目標，進而讓此產業在台灣得以持續蓬勃發展，完全落實政府原先訂定促產條例第6條之獎勵精神，並與投資抵減辦法第2條規定相符，依法自應享有投資抵減。
⑵被告卻認為原告所提示之開發報告及紀錄，僅係通知內
部實驗單位進行實驗之EngineeringExperimentSheet（工程部實驗單）、依制式表格所列操作程序項目紀錄各項產品於各階段程序產出結果、時間之生產流程紀錄單及產品銷售利潤統計表或分析表等資料，並無可勾稽各項研發支出記錄之各項研發專案開發設計概念之完整紀錄或參與研發人員完整之工時紀錄等資料，核屬量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫與目標。
⑶惟按「…稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司
申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定…。」復為投資抵減辦法第8條所明定，稅捐稽徵機關雖可依法裁量原告所申報之研發支出金額，惟就目前稅務人員之經歷而言，多半未具備認定研發技術之相關專業知識，故在審核過程中，自應主動徵詢目的事業主管機關之專業意見作為查核之參據，實不應僅主觀斷定原告所從事之研發工作僅係對既有產品及技術作不同程度之改善，與既有產品並無不同，亦或係量產前之準備工作而否准原告研發投資抵減之適用，否則被告即違反行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」之規定。
⑷再者，96年間全國五區國稅局與主管機關經濟部工業局
開會討論後，亦表示工作日誌或工時記錄可由相關證明文件核實認定，清楚顯見工作日誌或工時記錄絕非為審核研發投資抵減必要且唯一之法定文件，事實上，原告之研發計畫、實驗報告、研發部門之工作月報、甚至有研發人員簽名之EngineeringExperimentSheet（工程部實驗單）及各種記錄單據等，皆足資證明原告確有從事研發之事實。被告強行要求原告提示研發人員之工作日誌等資料，卻刻意忽略納稅義務人可採之其他相關證明文件，以率斷方式審核投資抵減之申請，已明顯違反行政程序法第6條之行政平等原則。
㈣原告本期共申報8項研發計畫，各研發計畫皆係一位專案負
責人、數位工程師與相關技術人員所組成。技術人員會配合工程師執行相關實驗與數據分析等工作，專案負責人與工程師們則會彙總其研發工作過程與結果於工作月報上，最終，研發部門主管每月則於彙集各研發專案負責人之工作月報以及自身之研究工作結果後，撰擬出具整個研發部門之工作月報，並不定期以會議投影片彙總向公司高層主管報告研發結果。換言之，除較低階之技術人員之外，其餘工程師、研發案負責人與研發部門主管皆有工作月報用以記錄其工作內容可資參酌，另相關技術人員亦留有相關工程實驗單等單據記錄資料，原告亦將系爭年度各項研發專案之具體內容、參與研發人員之工作內容敘述、相關工作月報與表單紀錄等，彙總列表於原證14，並檢附部分系爭人員之工作月報於原證15（因資料浩繁，僅先檢具部分工作月報供核），均可清楚顯示原告確有研發事實之存在，實無庸置疑。
㈤另被告援引原告88年至92年度相同系爭項目案件，均經本院
判決後駁回，惟查原告於93年度起因提供研發服務，確有另向美國母公司收取研發服務費，實與原告88年至92年度之營運模式不符，且研發計畫及項目亦有所不同，自應無法援引適用，併予陳明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠本件相關法令：
⒈促產條例第1條第1項規定：「為促進產業升級，健全經
濟發展，特制定本條例。」第6條第2項前段規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。
」⒉商業會計法第7條規定：「商業應以國幣為記帳本位，至
因業務實際需要，而以外國貨幣記帳者，仍應在其決算報表中，將外國貨幣折合國幣。」第8條規定：「商業會計之記載，除記帳數字適用阿拉伯字外，應以我國文字為之；其因事實上之需要，而須加註或併用外國文字，或當地通用文字者，仍以我國文字為準。」⒊投資抵減辦法第2條第1項第1款、第2款前段、第3款
、第4款、第7款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。……七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。」第5條第1項前段規定：「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅額。」⒋審查要點第7點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與
發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」⒌審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）規定：「研究
新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」審查要點附表項目壹、認定原則四規定：「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。
（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。」審查要點附表項目壹、二、認定原則二規定：「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」審查要點附表項目壹、應檢附之證明文件一「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」㈡原告係經營其他未分類電子零組件製造業，94年度列報研究
與發展支出120,248,973元及可抵減稅額42,511,481元，被告初查以其係依母公司美商威士通用公司之委託從事代工，且依移轉訂價報告內容載明，原告接受美商威士通用公司之委託進行研發服務，包括製程之改良、現有產品之修改以及新產品之開發，相關之研發費用及風險皆由美商威士通用公司承擔，研發之無形資產所有權亦屬美商威士通用公司，又核其8項研發計畫之內容僅為產品之改良，並非研發新產品，其未能提示改進前後之成本或產能或品質之差異分析，與審查要點規定不符，否准適用投資抵減，核定均為0元。
㈢本件訴經財政部訴願決定略以：
⒈本件原告稱其美國母公司美商威士通用公司原名為
GeneralSemiconductor,Inc.（即美商通用公司），惟查美商威士通用公司登記資料並無變更名稱之記載，且該登記資料所載日期為92年12月31日，另原告提示其與美國母公司簽訂之「加工」合約書及「服務」合約書所載生效日期均為93年1月1日，惟該2合約書所載委託人卻分別為美商威士通用公司及美商通用公司，亦為原告所不爭，尚難確認該2公司係屬同一法人主體。次依原告與美國母公司美商威士通用公司簽訂之加工合約書約定，原告僅受美國母公司委託在臺單純代理從事製造加工、儲存及運送貨物予國內買受人，產品設計開發工作則由美國母公司負責，且其代工生產業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、「生產程序」、「生產技術」等，均依美國母公司指示為之，並無自主性，其美國母公司告知原告有關產品開發（development）、生產技術（productiontechnology）及生產程序（productionprocess）之資訊應負保密責任，是原告自無可能從事合約約定事項以外之開發新產品、改善生產技術及生產程序等研發工作，其仍執前詞主張設有研究發展單位專責從事技術及產品之研發，顯與事實不符且違反論理及經驗法則。
⒉原告提示之移轉訂價報告，雖載有接受美國母公司之委託
進行研發服務，相關服務包括製程之改良、現有產品之修改以及新產品之開發，美國母公司會支付其委託研發服務費用，而研發相關無形資產之所有權由美國母公司擁有等語，並另提示與美國母公司簽訂之服務合約書，主張其依該合約約定提供產品檢討改進與品質管制服務，接受美國母公司所支付之服務費用，符合審查要點之規定乙節，惟查該合約書係於復查階段始補提示，且該合約書並無合約雙方之簽署，嗣於訴願階段再補具合約雙方之簽署；又該原文服務合約書所載委託人係美商通用公司，並非美商威士通用公司已如前述，系爭服務合約書是否係與美商威士通用公司所簽訂尚有爭議。又縱認其服務合約之委託人即美商威士通用公司，惟依該合約書約定內容所稱產品檢討改進與品質管制之原文為productimprovementandqualitycontrol，並非一般所稱之researchanddevelopment或development，另依前開美國母公司於其90年度營利事業所得稅事件行政訴訟程序中之主張及服務合約書所載之約定事項，該合約所稱產品檢討改進與品質管制之服務項目應單純指「品管服務」（其合約亦簡稱「QualityControlService」，即「品管服務」），並非一般所稱之「研發服務」，否則將與前開美國母公司之主張及其與美國母公司約定之事項相互矛盾。
⒊依原告提示之營業收入明細帳（未附中譯本）表首所載公
司外文名稱係VishayGeneralSemiconductor，並非原告之外文名稱GeneralSemiconductorofTaiwan，該明細帳所載營業收入合計5,320,197,191.61元（按每月收入金額加計）與其94年度營利事業所得稅結算申報營業收入總額4,449,077,942元不符，亦與其移轉訂價報告所載各項收入金額合計數4,606,137,317元不符，其中原告所稱收取研發服務費119,793,024元部分，其主張加價10%部分10,890,275元帳列服務收入，其餘收取代墊費用部分108,902,749元則列為費用之減項，未能提示系爭代墊費用108,902,749元之費用減項明細帳供核，致被告無從進行審酌。又倘自前開報告所載各項收入金額合計數4,606,137,
317元減除代墊費用108,902,749元後，核算金額4,497,234,568元亦與其結算申報營業收入4,449,077,942元不符，另移轉訂價報告所載研發服務費157,059,375元，亦與前開金額119,793,024元不符，末查該報告所載其他服務收入341,873,897元（不含研發服務收入），亦與其98年4月8日訴願補充理由書所載服務收入342,233,897元（含研發服務收入）減除研發服務收入10,890,275元後之金額331,134,622元不符，惟卻與減除租金收入360,000元後之金額341,873,897元相同，顯見其營業收入相關資料前後不一致且相互矛盾。
⒋被告通知原告提示收取系爭服務費用之資金往來證明部分
，惟其僅提示中國國際商業銀行城中分行出具之匯入匯款通知書4紙，匯款日期分別為94年8月23日及同年9月16日、10月6日、11月25日，匯款金額分別為320,000,000元、330,000,000元、165,000,000元及99,000,000元合計914,000,000元，與前開金額不符，原告補充說明係因美國母公司匯款支付金額除上開服務費外，尚包含產品加工費及其他代墊費用，並非單僅就研發設計項目個別支付匯款，故其僅檢附部分資金往來證明供核，其未善盡協力義務，致被告無從進行審酌。另其提示據以計算系爭研發收入之研發服務費相關資料，其中研發支出暨憑證彙總表列示研發費用總計金額為108,902,748.95元，已申報研發投抵金額為90,502,361.78元，與其申報94年度研究與發展及人才培訓適用投資抵減明細表所載研究與發展支出金額120,248,973元不符，且未提示其中研發人員相關未申報研發投抵金額3,717,886.29元部分之研發人員名冊及相關資料；又提示之研發設計服務費明細報表（未附中譯本）所載表首公司名稱係VishayGeneralSemiconductor與前開情形相同，且所載日期、金額及內容或項目無法與其提示之商業發票（invoice）、統一發票及收費計算說明、美國母公司94年度匯款通知書及研究發展費用明細12冊（以上原文資料部分未附中譯本）相互勾稽，尚難認定確有收取所稱系爭研發服務收入及代墊研發費用。
⒌縱認原告有從事系爭研發活動並向美國母公司收取合理報
酬，其形式要件雖符合審查要點第7點（二）規定，惟依其移轉訂價報告所載，其各項研發成果之所有權係屬美國母公司所擁有，非專屬原告所有，仍不符審查要點第7點
（一）之規定，亦與促產條例之立法目的不符，蓋其美國母公司可就系爭研發成果於「國外」行使使用或收益之權利，間接提升「國外」產業升級，而原告僅能依研發成果所有權人美國母公司之指示範圍使用其研發成果，並無自主性，無法提升「國內」產業升級，自無首揭投資抵減獎勵規定之適用。另依其提示之各項研發專案計畫內容所載，均僅針對其既有產品及技術作不同程度之改善，與其既有產品（主動及被動元件、二極體、突波抑制器、整流器等）並無不同，亦未超越既有技術水準，有財團法人工業技術研究院IEK化材組所刊「電子零組件及材料」（出版日期：88年6月30日）可資參照，其中所稱改進生產技術或製程部分亦不符合首揭規定所稱「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動」；且其另提示之開發報告及紀錄，僅係通知內部實驗單位進行實驗之工程簿實驗單、依制式表格所列操作程序項目記錄各項產品於各階段程序產出結果、時間之生產流程紀錄單及產品銷售利潤統計表或分析表等資料，並無可資勾稽進、領料等各項研發支出紀錄之各項研發專案開發設計概念之完整紀錄或參與研發人員完整工時紀錄等資料，核係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。
⒍至原告訴稱其迄今已有39項生產技術申獲專利核准在案之
事實乙節，經查系爭39項專利申請期日在82至93年間，並無94年度申請資料，核與本件無涉。又原告88至92年度相同系爭項目之營利事業所得稅事件行政訴訟案件，均經本院分別以96年度訴更一字第44號、97年度訴字第1618號、96年度訴字第749號、97年度訴字第1619號及97年度訴字第2187號判決駁回在案。
㈢原告於提起行政訴訟期間，空言主張其已完整提示相關證明
文件且各項資料金額均無不符，並提示其與美國母公司之營業基本資料及原已提示之資料，仍未能就前述無法勾稽查核之相關證明文件（如應收帳款明細帳、支付證明及完整研發專案相關資料等），再行提出具體說明或補正相關資料（含中譯本），又其於復查階段主張研發專案第3項、第5項、第6項、第7項及第8項等計畫係屬前段製程改良及產品效能之改進，嗣於訴願階段主張第1項、第2項及第4項係新產品研發，第3項、第7項及第8項係前段製程改良，第5項及第6項係產品效能之改進，前後說詞不一致，實無從就其系爭項目進行審酌。
㈣經查原告之美國母公司（即美商威士通用公司）在我國境內
並未設置分支機構，故委託原告擔任其在臺營業代理人，美商威士通用公司為提高產品市場競爭力，並響應我國政府鼓勵外國營利事業來臺建立「亞太物流中心」之政策，遂委託原告單純代理從事製造加工、儲存及運送貨物予國內買受人，以縮減加工及銷售配送等作業時間。而美商威士通用公司則在境外負責產品之前端設計開發、市場調查評估、業務拓展及接單等工作，故整段交易流程發生於中華民國境內之部分，僅委託製造（加工）及物流階段。又依原告與其美國母公司雙方簽訂之加工合約內容第3條：「原告須嚴格遵守並執行美商威士通用公司合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。原告須依美商威士通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合美商威士通用公司之品質標準與要求。」依經驗法則，原告實無可能在合約約定以外從事研發新產品或新技術、改善製程等工作，而原告依服務合約所提供之勞務服務僅係品質管制工作。又依學界說法，自有工業以來，品質管制作業即以檢驗之方式存在，而 費根堡 自西元1961年提出之「全面品管」（
TQC）觀念，認為品管觀念與作法應不只侷限於直接與生產有關之部門而已，凡整個生產系統內外部均應有品質觀念與作為，亦即公司內任何部門（包括高級管理者在內），均應做好其份內與產品品質有關之工作。例如，人事部門應負責甄選合格之作業員，或安排適當教育訓練，以提昇作業員之工作品質。高級管理者應提供適當之品檢設備，並建立品質政策及激勵措施，以促使員工重視品管，顯見所謂品質管制係指為使產品符合品質標準，針對產品從設計、開發、製造、行銷，乃至售後服務等各階段所涉及之作業人員專業能力、教育訓練、品檢設備（甚或生產設備之良率）、品質政策及激勵措施之提昇所為之舉措，核非屬研究與發展工作。再者，原告與其美國母公司簽訂之加工合約書第3條所載：「原告須依美商威士通用公司之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合美商威士通用公司之品質標準與要求。」及服務合約1.3所載：「乙方就甲方委託代工製造之產品，專屬提供產品檢討改進與品質管制之服務（以下簡稱「品管服務」）。」是原告僅能依美國母公司所定之品管檢查程序，提供定時抽查並測試樣品之檢討改進與品質管制之服務已明，原告訴稱其所從事之品管服務工作係屬研究與發展範疇乙節，委無足採。
㈤末查原告94年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計
算表）所載，其帳載結算金額欄載明研究費為0元，可知其列報可抵減稅額之相關研究與發展支出核屬已投入製造成本之支出，是原告既無實際支出研究費，依首揭規定，自不得適用首揭投資抵減獎勵規定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確定及其內容之釐清：
⒈針對原告94年度營利事業所得稅額之申報，原告主張其營
業成本項下有研究發展支出120,248,973元，依促進產業升級條例第6條第2項之規定，其中42,511,481元可列入投資抵減稅額，而抵減其應納之所得稅額，但遭被告否准，因此提起本件行政訴訟。
⒉但原告以上研究發展費用，乃是在為國外母公司代工過程
中，從事研發行為所為之支出，而研發成果則歸母公司享有，而上開研發費用則採實報實銷制，按其實際支出成本，再加計10%之報酬，由母公司如數給付。而其自母公司受領之研發成本及報酬金額分別為：
⑴研發成本108,902,749元。
⑵成本加計10%之研發報酬10,890,275元。
⑶二筆金額合計119,793,024元。
⒊就原告向母公司申報之研發成本為108,902,749元，而向
被告申報之研發支出金額為120,248,973元，二者金額不符一節。原告係主張：「因為向母公司計算研發成本時，有將資產性設備依折舊金額計算，但向原告申報時依法要將全部資產一次認列研發費用，不能以折舊金額分期認列，方有此等差額」。
⒋另外原告申報之研發支出金額既為120,248,973元，依法
其中35%可列為稅捐抵減金額，計算結果其金額應為42,087,140元，而原告主張42,511,481元抵減金額中，多出42,087,140元之部分，原告則係主張，依同條例第6條第2項所定「公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數...超過部分得按50%抵減」之規定，再予抵減之金額。
㈡而決定二造上開爭點勝負之法律判斷事項有二，分別為：
⒈原告上開為「研發費用」所對應之研究業務活動本身是否
具有「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，具有創新高度，符合依促進產業升級條例第6條第2項及第4項授權制定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2條第1項所稱「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」之定義。
⒉若原告上開研究業務活動符合上開給予稅捐優惠之「研究
活動」定義。接著要依審查要點第7點之規定，審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所（全部）享有。
㈢只有符合上開二項要件，此等研發行為所支出之費用，才符
合給予促進產業升級條例第6條第2項所定「給予抵減稅額優惠」之「研究發展費用」定義，而得享有抵稅優惠。而上開二項爭議，性質上屬事實認定，且應由原告負擔客觀證明責任（即事證不明之不利益歸其負擔）。另從純粹邏輯之角度，或許應依其順序，先審查創新高度，再審查創新成果之享有。然而本院審查成本及效益之考量，首將審查「創新成果是否為我國享有」，並在確定本案原告研發創新成果不為我國所（全部）享有後（理由後詳），已可確認原告本件訴訟無理由，即無需再審查原告之研究業務活動是否具備「創新高度」，爰先在此敘明之。
㈣認定「本案原告之創新成果並不為我國所（全部）享有」之理由形成，如下所述。
⒈此項爭點之相關法規範說明：
⑴按研發成果應為我國（全部）享有方得享有投資抵減優
惠之規範意旨，是在審查基準第7點呈現。這樣的規定首先會面臨「規範適格」性之挑戰（即是否違反「法律保留原則」）。不過鑑於促進產業升級條例之規定，帶有「處遇性法律」或「個別性法律」之濃烈色彩，乃是國家針對少數大企業，針對經濟發展目標所「量身打造」之法規範，其規範意旨之詮釋自然要特別重視立法背景及主管機關制定規範之原意。而研發成果如不能為我國享有，我國即無給予優惠之理由，在這個程度內審查基準第7點之規定應該只是母法「默示」規範意旨之重申，應可通過「規範適格性」之檢證。
⑵上開法規範之具體內容則是：
公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：
（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。
（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。⑶然而這個具體之實證法規範，從有待規範之實證現象言
之，卻有規範不足之情形，以致形成一個「法律漏洞」。簡言之：
①上開規範（一）沒有考量跨越稅捐法域之總、分公司單一企業資源移轉情形。
②上開法規範（二）針對外貿部分，只對正常情況下之
非關係人交易做了規範，但對跨越國境之關係人交易部分卻漏未規範。
⑷事實上，目前因為台灣與大陸地區之經濟分工模式越趨
明顯，台灣研發接單，而大陸生產出口之三角貿易活動，日趨增加，以上法律漏洞之規範需求，在司法實務上自然甚為迫切。事實上在不同法域之關係人間即使採取收取權利金或報酬之法律模式為產品、技術之授權，但正因為其等為關係人，交易條件之「合理」性還是會受到質疑。為此主管機關針對台灣公司在大陸設廠生產之實證現象，又再為法律漏洞之填補（但其只有考量母子公司之情形，對總、分公司之情形仍未考量，只能類推適用），即經濟部工業局於96年2月7日及97年4月2日兩次召開會議討論，所作為決議結論，其規範內容為：
①交易型態為台灣母公司專責研發且負責接單、銷售，
海外子公司只負責（代工）生產者，則利潤應留於台灣母公司，無收取權利金問題。
②台灣母公司如係以買賣方式列帳，惟實際仍屬委託海
外子公司加工性質者，經查明屬實，仍有上開原則之適用。
⑸表面上看來，本案實證特徵與上開補充規範並不相同，
因為上開法規範欲處理者為「臺灣公司研發，而在大陸設廠運用研發成果從事生產」之情形，而本案則是「美國母公司保有研發技術，由臺灣子公司（原告）生產，而臺灣在生產過程中之研發成果亦為母公司享有，母公司則支付臺灣子公司研發成本與成本加計10%之報酬」。但該補充規範對本案最大的提示則是，研發成果理論上必須100%為我國所享有。在此必須進一步說明者為：
①雖然從實證的觀點言之，任何無形的知識資本絕對無
法免除其外溢效果，但上開免稅獎勵規範之規範本旨顯然強調，一旦研發有成果，其成果要竭盡所能地留在臺灣，協助我國國內之經濟發展。即使要授權國外使用，也要收取授權使用之報酬。
②而補充規範固然沒有對研發成果之賣斷情形為規範，
但研發成果之經濟價值要在研發完成後才能評估，因此即使要將此技術賣斷予國外，其價格也需在研發成功後重新議價，才能正確判斷其真正價值。因此在關係人對研發成果為交易，將研發成果賣斷予國外時，「重新議價」至少是確認研發成果歸我國全部享有之必經第一步驟（第二步驟則是確認議價成果符合市場公平價格）。
⒉在上開法理基礎下，本案原告之研發活動既然是為母公司
所為，研發成本由母公司支付，成果亦歸母公司享有，即使其有按研發成本收取10%之報酬，但此等報酬是依成本加成，具有管理報酬之意涵，並無法證明「研發風險為原告自負，而研發成果之經濟價值也歸在國內之原告100%享有」。換言之，若原告研發成果具有重大經濟價值，美國母公司可授全世界之其他廠商使用，該研發成果明顯難謂為我國全部享有，因此即使在原告從事研發過程中，對國內有知識累積增長之少量外溢效果，但依上開獎勵規範之規範本旨，仍不符合給予扺減稅捐優惠之構成要件。
⒊由於以上之法律適用結果，原告已不得享有研發之稅捐減
免，本案即無必要再討論告研究業務活動之「創新高度」議題。
㈤總結以上所述，由於原告未將其主張之研發成果全部留在國
內，供國內之經濟發展之用，則原處分否准其研發費用抵減稅捐之請求，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年1月28日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年1月28日
書記官陳可欣