臺北高等行政法院98年度訴字第2016號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2016號判決

裁判日期：民國99年01月28日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2016號99年1月14日辯論終結原告甲○○訴訟代理人乙○○會計師
郭怡君 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○（局長）住同上訴訟代理人丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月31日台財訴字第09800369600號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶 許明哲 捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國民小學（以下簡稱沄水國小）景觀綠美化工程實物之扣除額新臺幣（下同）3,500,
550元及捐贈現金予財團法人宏森景觀園藝發展基金會（以下簡稱宏森基金會）之扣除額1,000,000元，經被告機關初查依據法務部調查局臺北縣調查站（以下簡稱臺北縣調查站）及臺灣 板橋 地方法院檢察署（以下簡稱板橋地檢署）查獲資料，剔除上開捐贈扣除額合計3,800,440元，核定捐贈扣除額為700,110元，併同其短漏報扶養親屬利息所得合計5,180元，歸課核定原告當年度綜合所得總額6,978,439元，綜合所得淨額5,196,688元，補徵稅額177,237元，並按所漏稅額177,237元處以1倍之罰鍰177,200元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部98年3月9日台財訴字第09800006560號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，並囑由被告機關另為處分。經被告機關依財政部撤銷意旨重核復查決定，追認捐贈扣除額105,016元並追減罰鍰41,969元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含重核復查決
定）關於捐贈扣除額及其相關罰鍰，不利原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告核定系爭捐贈扣除額805,126元，並按所漏稅額處1倍罰鍰135,231元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按原告95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶許明哲捐
贈綠美化工程予沄水國小之扣除額（實物價值）350萬550元及宏森基金會捐贈扣除額（現金）100萬元，經被告機關以其中380萬440元不符合規定，否准認列，核定原告應補繳稅款17萬7,237元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰17萬7,200元。
⒉原告以現金100萬元捐贈宏森基金會，並無所謂價值認
定之問題．被告提出「其匯款僅有部分係實際作為捐贈用途，其餘款項作為虛報捐贈扣除額逃漏稅」之說明，查無所據。
⒊原告捐贈「綠美化工程」予沄水國小之扣除額350萬550
元，係按所得稅法第17條第1項第2款第3目列舉捐贈扣除額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，才符實質課稅原則。
⑴關於實物捐贈，查贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準，遺產及贈與稅法第10條定有明文。
且按遺產贈與稅法拖行細則第24條「林木依其種類、數量及林地時價為標準估定之。」系爭錄化工程市價之相當價值，不高於台北市議會95年度工程預算單價書所載之時價。被告縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，應本於職權，或委由公正第三人重新核定價值。
⑵原告於板橋地檢署均詳實說明原告係全額支付工程款
，並據「購入成本」申報，亦無瑕疵，並無虛報列舉扣除額。至於訴願決定書載及「緩起訴處分書內認定許明哲自始即知有退款一事…宏森基金…以幫助他人逃漏稅捐為主要目的」云云，與原告至地檢署陳述事實部分並不相符，檢察官並無對原告詢及有關施志鴻所設之羿任公司及安森基金會之情況，原告配偶所謂「知悉退款」一事，係指業務員 劉匡晉 曾提及「該工程是由羿任園藝公司提出規劃後向學校申請，沄水國小在921地震後之重建工程僅硬體設備完工，而有近50公頃之土地荒蕪一片，取得學校同意之後才能在校區施作，之後出學校驗收質量是否相符。如工程未足捐贈金額350萬元，結餘款於保固期滿將結算退回。
」但原告未與對方有任何退款協議．亦未取得退款。⒋查原告於95年度先捐贈350萬550元，就95年度而論，原
告既確實有捐贈350萬550元施作系爭工程之事實，則原告於該年度將該實際之捐贈金額350萬550元列報為捐贈扣除額，即無虛列捐贈扣除額可言。至於被告機關所認定之原告其不存在之退款約定將於其後之年度收到退款云云，則係該筆所得於取得年度有無申報及如何申報之問題，與95年度之個人綜合所得稅無涉。且原告並非實質漏稅，故被告機關以其自行核算之金額核定原告在95年度之捐贈扣除額並非350萬550元乙節，即顯然違反所得稅法第11條第6項：「本法所稱課稅年度，於適用於有關個人綜合所得稅時，係指每年1月1日起至12月31日止」之規定。並非原告實質漏稅，依上述被告機關所核定之原告95年度所得稅額既有錯誤，則其據該核定對原告處以l倍罰鍰之處分，自亦有錯誤，要難維持。
⒌查原告96年10月23日於臺北縣調查站之筆錄（原證1）
並無片語隻字提到原告95年度之捐贈匯款資金不實，更無提及關於宏森基金會等語，被告何從依該臺北縣調查站及板橋地檢署查得資料，率而認定原告無捐贈之事實，實難令人想像。
⒍捐贈現金一事，係施志鴻轉介紹之公益團體，原告係全
額匯入現金捐贈，並與沄水國小一案無關。經查施志鴻96年10月31日於臺北縣調查站之節錄調查筆錄（原證2），證稱「若遇有大額捐贈之客戶，希望他們能捐贈現金給宏森景觀基金會，否則我就不承接他們的絲美化捐贈工程給政府機關」等語相符。
⒎查施志鴻96年11月2日於臺北縣調查站之筆錄（原證3）
，施志鴻亦已將其工程結餘款流向詳實交代未退款的30名客戶約3,000餘萬元之工程結餘款「在今年6、7月的時候，將這些錢都用在嘉義縣六腳鄉魚寮村、中埔鄉龍門村龍門社區、梅山鄉太和村的景觀綠美化工程，光是龍門社區就花費超過3,000萬元」（原證3第3頁倒數第2行），且施志鴻亦履行其承諾「承諾這些沒有退款的客戶要將餘款作公益」（原證3第4頁第8行）。被告機關自行認定之原告與施志鴻間存在退款約定，且妄言將於其後之年度收到退款云云，實已說明原告係全額捐贈且無此退款約定存在之可能，亦無逃漏稅捐之事實。
⒏查施志鴻96年11月2日之訊問筆錄（原證4），請劉匡晉
（原證4第2頁第14行）到庭說明是否有退款予原告。⒐所得稅法第17條第l項第2款第2目第1小目之規定，其立
法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠。從該條之立法目的與為避免人民租稅規避約合憲解釋，政府必須因受贈而受實質上利益捐贈始成立。沄水國小因本案確受有實益，單價係不高於台北市議會95年度工程預算單價書所載之時價（即不高於政府機關採購發包之價格），故申報價格不高於該國小透過公務採購發包施作該同質量綠化工程之價值。林木數量係經沄水國小辦理工程之數量，並於驗收後核發感謝函，所載資料並無被告機關所謂之虛報事實。
⒑所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉捐贈扣除額，如
捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，才符實質課稅原則。捐贈扣除額的認定應以捐贈者實際支付之購入成本350萬550元，並無爭議。預算書所示之綠美化工程確有施作，並以原告名義捐贈給沄水國小，上述提出之咸謝函為真實公文書。該國小驗收數量及品質符合規定，羿任園藝有限公司確實完成其委託施作之工程內容。原告就本件綜合所得稅所申報捐贈給嘉義縣中埔鄉沄水國小之綠美化工程，有350萬550元之價值。
⒒事實之認定應憑證據，原告提出之證據足以佐證事實。
行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。原告對法律關係並不明白，且面對檢調機關心存恐慌，同意接受緩起訴處分係接受建議為免訟累，然被告機關未詳查事實，徒以臆測之詞核課處罰。
⒓又所得稅法第110條第l項規定：「納稅義務人已依本法
規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」則依條文文義以觀，所得稅法第110條第l項規定所謂逃漏稅之處罰，顯係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為要件，而虛報捐贈扣除額，雖然會影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額之結果。
惟究非所得額有漏報或短報之情彤，故縱使該行為認應處罰，亦屬立法疏漏的問題，基於稅捐法定主義之精神，仍不能就所得稅法第110條第l項未明文規定應處罰之虛報捐贈扣除額行為．攀附援引該條規定作為處罰虛報捐贈扣除額之依據。因此，就本案關於捐贈扣除額部分而言，原告既無漏報或短報所得額之情形，則被告機關依據所得稅法第110條第l項規定，處原告l倍之罰鍰即有違誤，自顯有適用不當之違法。
⒔另原處分雖以「緩起訴屬特殊之處遇措施，並非刑罰」
為由。而認就原告處以罰鍰，核與行政罰法第26條並無不合云云。惟查緩起訴處分最終使被告免於訴追之效果，與「不起訴」效果雖屬相同，但因緩起訴於猶豫期間內有遭撤銷之可能，須待緩起訴處分實質確定時（即緩起訴猶豫期間經過而未經撤銷）。被告才最終地免於刑事訴追，而與一般不起訴處分有所差異。且緩起訴處分並附條件為捐款命令者，實具有刑事處分之性質，縱使該捐款命令未經法院裁判所為之處罰而非刑事處分，但該捐款行為仍具有行政罰鍰之性質，故依行政罰法第26條第1項之立法精神，行政機關自不得再就同一行為課以罰鍰。有關此節，有狀附之臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號之法律座談會研討結果可稽。故原決定認原告支付緩起訴處分金20萬元而受緩起訴處分後，被告機關仍得再就同一行為對原告課以罰鍰，違背行政罰法第26條第1項之規定，應予撤銷。
被告機關所述，「依行政罰法第26條第1項之立法精神…」等語，關於法條之適用與否，被告機關不可能為解釋機關，而明知該法條存有爭議，法院已有座談會研究結論統一實務見解，被告機關卻仍任意闡釋，取代正確之法律解釋與適用，更屬不當。
⒕調查證據：
⑴請被告提出原告申報94年度綜合所得稅所附捐贈扣除
額之證明文件正本（包括捐贈收據、沄水國小公文書正本、統一發票正本、匯款單據影本及綠化工程施作明細表）。
⑵請傳喚施志鴻到庭作證。
⑶請被告 陳明 答辯狀中證稱原告僅支付805,126元之證
據，並提出其證稱「羿任公司實際負責人…為施志鴻，其招攬原告匯款至羿任公司帳戶，…並開立羿任公司發票予渠等列報捐贈列舉扣除額。原告自始即知有退款一事，透過羿任公司及宏森景觀基金會，列報捐贈綠美化工程予沄水國小」等語之證明文件。
⑷請被告陳明認定宏森基金會退款予原告之證明文件。
⑸請函詢板橋地檢署檢察官96年度偵字第24460號案件
，查詢沄水國小校長是否有因本起事件受贈綠化工程未經程序驗收或蓄意欺瞞而受刑事追訴及其偵查結果，並闡明關於沄水國小之驗收結果，工程預算書中所示之數量是否短少，品質規格是否未符。
⑹請檢附被告機關所提出之原告95年度綜合所得稅申報
資料附件之綠化工程規畫項目表，向嘉義縣農業局函詢，該項目表所戴之綠美化工程，若由嘉義縣政府發包施作，其所需之預算為若干。
㈡被告主張之理由：
⒈捐贈扣除額
⑴按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體
之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈「綠美化
工程」予沄水國小之扣除額（實物價值）3,500,550元及宏森基金會捐贈扣除額（現金）1,000,000元，原查依臺北縣調查站及板橋地檢署通報資料予以剔除3,800,440元，核定700,110元，重核復查決定准予追認捐贈扣除額105,016元。原告不服，主張捐贈「綠美化工程」予嘉義縣中埔鄉沄水國小之扣除額3,500,550元，係按所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉捐贈扣除額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則，被告縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，應本於職權，或委由公正第
3人重新核定價值，又原告於臺北縣調查站及板橋地檢署均詳實說明原告係全額支付工程款，並據「購入成本」申報，亦無瑕疵，並無虛報列舉扣除額。至於被告訴願決定書載及「緩起訴處分書內認定許明哲自始即知有退款一事……宏森基金會之成立……以幫助他人逃漏稅捐為主要目的」云云，與原告至地檢署陳述事實部分並不相符，檢察官並無對原告詢及有關施志鴻所設之羿任公司及宏森基金會之情況，原告配偶所謂「知悉退款」一事，係指業務員劉匡晉曾提及「該工程是由羿任園藝公司提出規劃後向學校申請，沄水國小在921地震過後之重建工程僅硬體設備完工，而有近50公頃之土地荒蕪一片，取得學校同意之後才能在校區施作，之後由學校驗收質量是否相符。如工程未足捐贈金額350萬元，結餘款於保固期滿將結算退回。」但原告未與對方有任何退款協議，亦未取得退款。原告既確實有捐贈3,500,550元施作系爭工程之事實，則原告於該年度將實際之捐贈金額3,500,55
0元列報為捐贈扣除額，即無虛列捐贈扣除額可言等語。
⑶按所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額，應
以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額，合先敘明。
⑷本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈「綠
美化工程」予沄水國小及宏森景觀基金會之列舉扣除額分別為3,500,550元及1,000,000元，經臺北縣調查站及板橋地檢署查得羿任公司實際負責人及宏森景觀基金會之執行長均為施志鴻，其透過宏森景觀基金會名義捐贈「綠美化工程」與學校機關，並招攬原告及其他納稅義務人等匯款至羿任公司帳戶，並開立羿任公司發票予渠等列報捐贈列舉扣除額，惟實際繳納之款項僅為發票金額20%至25%，其付款方式有二，其一是直接支付發票金額20%至25%之款項，其二是由許明哲等人依發票金額匯款至指定帳戶，再由施志鴻或業務員退款75%至80%款項。原告自始即知有退款一事，透過施志鴻所設之羿任公司及宏森景觀基金會，列報捐贈綠美化工程予沄水國小，其匯款僅有部分係實際作為捐贈用途，其餘款項作為虛報捐贈扣除額逃漏稅，原告配偶許明哲實際僅支付805,126元（3,500,550元×23%），虛報扣除額2,695,424元，並認系爭捐贈宏森基金會1,000,000元部分，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定捐贈扣除之公益目的未符，乃予以剔除，合計剔除捐贈扣除額3,695,424元，核定捐贈扣除額為805,126元，短報綜合所得額3,695,424元，板橋地檢署96年度偵字第24424號緩起訴處分書及財政部賦稅署97年1月24日台稅一發字第09704503650號函附板橋地檢署檢察官追加起訴書及臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2號刑事判決書影本可稽，原核定剔除系爭捐贈扣除額3,695,424元並無不合，請予維持。
⑸原告自始即知有退款一事，雖尚未向施志鴻集團取回
退款，其支付之款項既然僅有部分款項係作為捐贈用途，其餘款項即係其與施志鴻集團之債權關係，縱有支出，亦不符合所得稅法得申報列舉扣除額之情形，併予敘明。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第2項所規定。又「關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案……經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種……因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函所明釋。再按「三、有左列情形之一者……（二）虛報免稅額或扣除額者……處所漏稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⑵原告95年度綜合所得稅結算申報，虛報其配偶許明哲
捐贈沄水國小景觀綠美化工程實物扣除額計2,695,424元及捐贈宏森基金會現金扣除額1,000,000元，合計3,695,424元並漏報扶養親屬利息所得合計5,180元，違章事證明確，業如前述，被告機關按所漏稅額135,231元處以1倍之罰鍰135,231元，並無不合，請予維持。
⑶另原告主張所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅之
處罰，顯係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為要件，而虛報捐贈扣除額，雖會影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額之結果，惟究非所得額有漏報或短報之情形，故縱使該行為認應處罰，亦屬立法疏漏的問題，基於稅捐法定主義之精神，仍不能就所得稅法第110條第1項未明文規定應處罰之虛報捐贈扣除行為，攀附援引該條規定作為處罰虛報捐贈扣除額之依據。又臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號研討結果，行政機關不得對同一行為再課以行政罰鍰，本件緩起訴處分並附條件為捐款命令，實具有刑事處分之性質，縱使該捐款命令未經法院裁判所為之處罰而非刑事處分，但該捐款行為仍具有行政罰鍰之性質，故依行政罰法第26條第1項之立法精神，行政機關自不得再就同一行為課以行政罰鍰。
⑷個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額
，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，且稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第2款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰，原告主張顯屬誤解。又緩起訴處分乃附條件的不起訴處分，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之，本件並無重複裁罰情事，併予敘明。
⒊原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：……。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：……。（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第2項所規定。再按「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案……經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種……因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」經財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋在案。又「所得稅法第110條第1項……三、有左列情形之一者……（二）虛報免稅額或扣除額者……處所漏稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
二、本件原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶許明哲捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國民小學（以下簡稱沄水國小）景觀綠美化工程實物之扣除額新臺幣（下同）3,500,550元及捐贈現金予財團法人宏森景觀園藝發展基金會（以下簡稱宏森基金會）之扣除額1,000,000元，經被告機關初查依據法務部調查局臺北縣調查站及臺灣板橋地方法院檢察署查獲資料，剔除上開捐贈扣除額合計3,800,440元，核定捐贈扣除額為700,110元，併同其短漏報扶養親屬利息所得合計5,180元，歸課核定原告當年度綜合所得總額6,978,439元，綜合所得淨額5,196,688元，補徵稅額177,237元，並按所漏稅額177,237元處以1倍之罰鍰177,200元（計至百元止），原告不服，主張確有委 託羿 任公司進行沄水國小景觀綠美化工程，且該公司亦確實完成委託施作之工作內容，原告並取得沄水國小相關文件，捐贈過程與事實並無瑕疵；又本件委託過程實已盡注意之責，原告無法得知該公司是否為虛設行號，另原告確實有對宏森基金會捐贈，並於申報時已檢附相關資料云云，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，經財政部98年3月9日台財訴字第09800006560號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，並囑由被告機關另為處分。經被告機關依財政部撤銷意旨重核復查決定，追認捐贈扣除額105,016元並追減罰鍰41,969元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回各情，有統一發票、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書、綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅核定稅額繳款書、罰鍰處分書、違章案件漏稅額計算表、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告以現金100萬元捐贈宏森基金會，並無所謂價值認定之問題，被告提出「其匯款僅有部分係實際作為捐贈用途，其餘款項作為虛報捐贈扣除額逃漏稅」之說明，查無所據；又原告捐贈「綠美化工程」予沄水國小之扣除額350萬550元，係按所得稅法第17條第1項第2款第3目列舉捐贈扣除額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，才符實質課稅原則。原告於95年度先捐贈350萬550元，就95年度而論，原告既確實有捐贈350萬550元施作系爭工程之事實，則原告於該年度將該實際之捐贈金額350萬550元列報為捐贈扣除額，即無虛列捐贈扣除額可言。關於捐贈扣除額部分，原告既無漏報或短報所得額之情形，則被告機關依據所得稅法第110條第l項規定，處原告l倍之罰鍰，即有違誤。又本件經檢察官偵查後為緩起訴處分，被告機關自不得再就同一行為對原告課以罰鍰，否則將違背行政罰法第26條第1項條一罪不兩罰之原則。爰請求判決如聲明所示云云。
四、本件兩造之爭點為原告申報捐贈沄水國小3,500,550元，被告機關重核復查決定以原告虛報捐贈扣除額2,695,424元，予以剔除2,695,424元，核定該部分捐贈扣除額為805,126元；並認系爭捐贈宏森基金會1,000,000元部分，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定捐贈扣除之公益目的未符，乃予以剔除，合計剔除捐贈扣除額計3,695,424元，核定捐贈扣除額為805,126元，並按所漏稅額處1倍罰鍰135,231元，是否適法？經查：
（一）按所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉捐贈扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約，兩者規範目的並不相同，是一有效合法之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。
（二）復按就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟捐贈扣除因在計算納稅義務人應納稅額時，列為計算之減項，故有關捐贈存在之事實，不論自證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任。換言之，對於捐贈之事實，應由主張之原告負舉證責任，倘所提之證據不足以證明其所主張之事實，即不能認其主張為真實。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈「綠美化工程」予沄水國小及宏森景觀基金會之列舉扣除額分別為3,500,550元及1,000,000元，經臺北縣調查站及板橋地檢署查得施志鴻為羿任公司之實際負責人及宏森基金會之執行長，95年間知悉無法再透過原住民合作社捐助綠美化工程給學校、政府機關，乃另基於幫助他人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之犯意，透過宏森基金會名義捐贈綠美化工程予學校機關，並招攬原告之配偶許明哲及 陳孝文 等人匯款至羿任公司帳戶，再由業者（施志鴻等人）約定匯款數日退還渠等75%至80%之款項，並開立羿任公司發票予渠等列報捐贈列舉扣除額，施志鴻係以上開方式幫助納稅義務人以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏各年度個人綜合所得稅。本件原告之配偶許明哲觸犯稅捐稽徵法第41條規定之罪，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵字第24424號緩起訴處分並確定在案，緩起訴處分書內認定許明哲自始即知有退款一事（即與原告主張本院89年度訴字第147號判決之善盡注意義務等情無涉），其透過施志鴻所設之羿任公司及宏森基金會，列報捐贈綠美化工程予沄水國小，其匯款僅有部分係實際作為捐贈用途，其餘款項作為虛報捐贈扣除額逃漏稅。又宏森基金會之成立，係以透過捐贈綠美化工程予政府及學校機關以幫助他人逃漏稅捐為主要目的等情，有統一發票、宏森基金會捐助收據、原告出立之同意書、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵字第24424號緩起訴處分書及財政部賦稅署97年1月24日台稅一發字第09704503650號函附板橋地檢署檢察官追加起訴書及臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2號刑事判決書影本附原處分卷內可稽。即原告於臺北縣調查站接受調查時亦供稱：「…捐款後，施志鴻說保固期過後，可以退回七、八成捐款，但是到現在還沒有退還七、八成的捐款。」等語（見本院卷第76頁--原證
1調查筆錄）；施志鴻於臺灣板橋地方法院檢察署檢察官訊問時供稱：「如果是我自已接觸的捐贈者，我一定會跟他們說，事後會退款。我請劉匡晉協助招攬捐贈者，有跟劉匡晉說可以跟捐贈者說會退八成款項，如果劉匡晉可以說服捐贈者更低成數的退款，差額就是劉匡晉的佣金。」等語（見本院卷第84頁--原證4訊問筆錄）。綜情以觀，原告自始即知有退款一事，雖尚未向施志鴻集團取回退款，其支付之款項既然僅有部分款項係作為捐贈用途，其餘款項即係其與施志鴻集團之債權債務關係；縱有支出，亦不符合所得稅法得申報列舉扣除額之情形。
（三）參諸被告機關卷附臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2號刑事判決書（原處分卷第27-95頁）第10頁（原處分卷第86頁）第17行至第27行載明：「又因如附表四至八所示各納稅義務人對於與施志鴻或其所屬業務員所約定之退款比例或實際之退款金額並無法確認，僅稱係所取得發票金額之75%至80%之間，是如附表四至八所示納稅義務人之實際捐贈金額，除 廖明俐 ……等人之實際捐贈金額依 李丙奕 之供述係發票金額之20%計算外，其餘納稅義務人之實際捐贈金額以施志鴻之證述即發票金額之23%計算」該刑事判決附表四即捐贈沄水國小綠美化工程捐贈者明細，其中編號7（本案原告配偶許明哲）申報捐贈金額為3,500,55
0元，虛報捐贈金額為2,695,424元，即其實際捐贈金額係以施志鴻之證述即發票金額之23%計算，而同附表四編號21（陳孝文）之實際捐贈金額亦係以發票金額之23%計算，並經被告機關核認在案（參見財政部98年1月6日台財訴字第09700577140號訴願決定書），從而，被告機關98年5月18日北區國稅法二字第0980012417號重核復查決定以原告列報配偶許明哲捐贈「綠美化工程」予沄水國小之扣除額3,500,550元，依臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2號刑事判決影本附表四：捐贈沄水國小綠美化工程捐贈者明細表，已載明許明哲虛報捐贈金額2,695,424元[3,500,550×（1-23%）]，原核定依原告出具之同意書，認定原告之配偶許明哲實際捐贈金額為發票金額之20%，剔除虛報捐贈扣除額2,800,440元[3,500,550×（1-20%）]，核與前揭刑事判決書內認定事實不符，重行核定剔除虛報捐贈扣除額2,695,424元等由，重核復查決定以原告之配偶許明哲實際僅支付805,126元（3,500,550元×23%），虛報扣除額2,695,424元，並認系爭捐贈宏森基金會1,000,000元部分，核與所得稅法第17條第1項第
2款第2目之1規定捐贈扣除之公益目的未符，乃予以剔除，合計剔除捐贈扣除額3,695,424元，核定捐贈扣除額為805,126元，並無違誤。
（四）再查「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2倍以下之罰鍰。」為前揭所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，且稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第2款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，虛報其配偶許明哲捐贈沄水國小景觀綠美化工程實物扣除額計2,695,424元及捐贈宏森基金會現金扣除額1,000,000元，合計3,695,424元，違章事證明確，業如前述，縱非故意，仍難謂無過失，自應依所得稅法第110條第1項規定處罰。是被告機關按所漏稅額處以1倍之罰鍰，洵無不合。
原告主張所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅之處罰，顯係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為要件，虛報捐贈扣除額非所得額有漏報或短報之情形，基於稅捐法定主義之精神，仍不能就所得稅法第110條第1項未明文規定應處罰之虛報捐贈扣除行為，攀附援引該條規定作為處罰虛報捐贈扣除額之依據云云，容非可採。
（五）末查原告主張本件經檢察官偵查後為緩起訴處分，被告機關自不得再就同一行為對原告課以罰鍰，否則將違背行政罰法第26條第1項條一罪不兩罰之原則云云；惟按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條第1項、第2項規定甚明。揆諸緩起訴者乃附條件之不起訴處分，係不起訴之一種，此觀諸刑事訴訟法第25
6條規定自明。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第25
3條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之，並無重複裁罰情事，原告上揭主張，並非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。關於原告申報捐贈沄水國小3,500,550元部分，被告機關重核復查決定以原告虛報捐贈扣除額2,695,424元，予以剔除2,695,424元，核定該部分捐贈扣除額為805,126元；並認系爭捐贈宏森基金會1,000,000元部分，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定捐贈扣除之公益目的未符，乃予以剔除，合計剔除捐贈扣除額計3,695,424元，核定捐贈扣除額為805,126元，並按所漏稅額處1倍罰鍰，認事用法，核無違誤，訴願決定，就該部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，且本案相關違章事實，原處分機關卷內已附有統一發票、宏森基金會捐助收據、原告出立之同意書、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵字第24424號緩起訴處分書及財政部賦稅署97年1月24日台稅一發字第09704503650號函附板橋地檢署檢察官追加起訴書及臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2號刑事判決書影本等可稽；並有如上述之相關調查及偵查筆錄附本院卷內可佐；至於原告主張施志鴻迄今仍未退款乙節，如前所述，其支付之款項既然僅有部分款項係作為捐贈用途，其餘款項即係其與施志鴻集團之債權債務關係；縱有支出，亦不符合所得稅法得申報列舉扣除額之要件。原告聲請被告提出原告申報94年度綜合所得稅所附捐贈扣除額之證明文件正本，並聲請傳喚施志鴻到庭；並函詢板橋地檢署檢察官96年度偵字第24460號案件，查詢沄水國小校長是否有因本起事件受贈綠化工程未經程序驗收或蓄意欺瞞而受刑事追訴及其偵查結果，並闡明關於沄水國小之驗收結果，工程預算書中所示之數量是否短少，品質規格是否未符；並向嘉義縣農業局函詢，系爭綠美化工程，若由嘉義縣政府發包施作，其所需之預算為若干？等情；核無必要。兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年1月28日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官帥嘉寶法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年1月28日
書記官吳芳靜