裁判字號：最高行政法院92年判字第773號判決
裁判日期：民國92年06月19日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決九十二年度判字第七七三號
上訴人乙○○被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月十七日臺北高等行政法院九十年度訴字第四三九二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人主張：訴外人 蔡淑貞 所有坐落臺北縣○○鎮○○段五指山小段九之四地號土地（下稱系爭土地），權利範圍全部，經臺灣臺北士林地方法院拍賣，由取得自耕能力證明書之 廖建智 拍定，被上訴人所屬 汐止 辦事處依法院函囑核算應課徵之土地增值稅計新臺幣（下同）一、一一三、一七六元，並函請法院代為扣繳。嗣上訴人（即系爭土地之抵押權人）於民國（下同）八十六年四月十二日向被上訴人所屬汐止辦事處補行申請免徵土地增值稅，並要求將所扣繳之稅額退還執行法院重新分配，經該處否准。惟查系爭土地於八十五年三月三十日拍賣移轉時，依法作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，有自耕能力證明書可稽，當然發生免稅效果，被上訴人以八十六年五月十二日之使用狀況作為否准之依據，自屬違誤。次查拍定人表示不作農用，為拍定人嗣後移轉系爭農地得否免徵之問題，要與本件移轉時得否免徵之事項無涉。又本件農業機關核發自耕能力證書時，在會勘記錄表記載「承受地九之四號地號保持原貌，未發現有違規使用情事」，適足證明系爭土地移轉當時作農業使用，自發生免徵之效果，行為時農業發展條例第二十七條規定甚明。且依財政部八十九年台財稅字第○八九○四五二六六○號函釋，自耕能力證明書得為農地有作農業使用之證明。本件拍定人有檢附自耕能力證明書，為被上訴人、一再訴願決定機關所不爭執，是系爭農地拍賣移轉時，有作農業使用，有法律上之證明，依改制前行政法院八十八年度判字第三九二號判例，應准予免徵土地增值稅，原處分顯與上級機關之財政部、行政法院判例牴觸。請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被上訴人則以：本件上訴人申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵系爭土地增值稅（修正前）並退還溢扣稅款，被上訴人汐止分處為查明該耕地在法院拍賣期間其使用情形，曾於八十六年九月十五日、十月三十日分別以八十六北縣稅汐二字第三五六○七、四四八六七號請汐止鎮公所（現改制為汐止市公所）、台灣士林地方法院提供相關資料，經汐止鎮公所函復：會勘當時「地上物為雜木林及雜草等」；又依台灣士林地方法院八十五年度仁執康字第一七二五號查封筆錄記載：查封當時「土地上為雜木，無地上物」，汐止鎮公所復於八十六年十二月五日函復略以：「依獎勵農地造林之農地規定，所指農地為農牧用地及其他為造林使用之田、旱地目之土地，農地造林應有主要樹種及株數限制，造林後要勤加巡視，依其生長年限做適當之割草、中耕、切蔓等管理」。系爭農地既為旱地目之山坡地保育區農牧用地，其在依法作農業使用自應符合上述之規定，始有土地稅法第卅九條之二第一項規定之適用，惟由汐止市公所於八十六年十月八日八六北縣汐建字第二七一九四號函所提供會勘現場照片影本中，該土地管芒、林木叢生、並無耕作情形，乃拍定人廖建智先生亦分別於八十六年五月三日，同年十二月一日、九日申明系爭農地在標售公告前即任其荒廢，無耕作屬實，並在拍定後點交時確為雜草叢生，任其荒蕪，未作農業使用。依財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋，並無土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，被上訴人汐止分處否准上訴人之申請，應無違誤。復查自耕能力證明書之核發，現耕地須作農業使用，而承受地之使用則須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，至其是否作農業使用則在所不問，易言之，自耕能力證明之核發亦未足以證明承受地作農業使用。且本案有利害關係之拍定人為「系爭農地移轉時」之見證人，其聲明書自具有法律效用，被上訴人以該地於拍定時已無作農業使用而以一般稅率核課土地增值稅，於法並無不合，改制前行政法院八十六年度判字第一號判決可資參照等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查本件上訴人所不服者，係被上訴人所屬汐止辦事處八十六年十二月十日北縣稅汐二字第五○一七三號所為駁回上訴人對系爭土地申請免徵土地增值稅之行政處分；上訴人係以處分相對人之地位，而非以土地增值稅核定處分之利害關係人地位，提起行政救濟，故其就本件訴訟之當事人適格並無欠缺，其訴自屬合法，先予敘明。本件被上訴人所屬汐止辦事處於八十五年就系爭土地所發土地增值稅繳款書中「納稅義務人」欄係記載為原土地所有權人蔡淑貞，有該繳款書影本可證，足見該課徵土地增值稅處分之受處分人為蔡淑貞。系爭土地經法院執行拍賣，稽徵機關依土地稅法施行細則第六十一條及稅捐稽徵法第六條第三項規定，將其權限委託不相隸屬之地方法院執行處執行（參照行政程序法第十五條第二項有關機關委託之規定，惟原處分作成時該法尚未施行）。故地方法院執行處將包括記載增值稅一、一一三、一七六元之分配表送達予執行債務人蔡淑貞（見執行卷第一八五頁八十五年十二月七日送達證書），即生送達行政處分之效力。受處分人就該課稅處分既無何不服而循行政救濟之行為，且執行卷中亦未見蔡淑貞對分配表提出異議，故該課稅處分已告確定。查本件課稅處分之受處分人蔡淑貞繳納土地增值稅，雖致使上訴人對於受處分人之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，上訴人就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，故上訴人對該課稅處分並無請求撤銷之權利。況查改制前行政法院八十年六月十二日庭長評事聯席會議曾就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅乙節作成決議，認：「依農業發展條例第二十七條規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」依其意旨，債權人依農業發展條例相關規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，申言之，該決議就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅乙節，認為債權人並無代位債務人請求免稅之公法上實體請求權。至於決議之後段謂「公法上權利，債權人可否代位行使，學說上尚有不同意見，且以『可類推適用民法規定』為通說」等語，係討論抽象之法律問題，非認抵押權人有是項代位權。故難認上訴人得基於債權人之地位得代位債務人請求免徵增值稅。本件受處分人嗣後未再對該課稅處分表示不服，無何行政爭訟行為，該課稅處分已告確定。上訴人就該課稅處分既無直接之法律上利害關係，原處分及訴願決定駁回其請求之理由雖有不同，其結果並無不同，仍可維持，上訴人之訴非有理由，應予駁回。縱認上訴人得基於債權人之地位得代位債務人請求免徵增值稅，惟按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二定有明文。查本件系爭土地於八十五年五月三日臺灣士林地方法院執行查封時，土地上為雜木，無地上物，有該院八十五年度執字第一七二五號強制執行查封筆錄可證。嗣被上訴人所屬汐止辦事處於八十六年五月十二日會同地政機關及農林機關實地調查結果，系爭土地閒置未作農業使用；且系爭土地之拍定人廖建智亦分別於八十六年五月三日、同年十二月一日、九日向被告申明系爭土地在標售公告前即任其荒廢，無耕種屬實，在拍賣確定前後確為雜草叢生，任其荒蕪，未作農用等語，此有查封筆錄、會勘紀錄照片、拍定人廖建智八十六年五月三日致被上訴人所屬汐止辦事處存證信函、同年十二月一日、九日致被上訴人所屬汐止辦事處之書函等件可稽，是系爭土地於移轉當時未依法作農業使用等情，堪予認定，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項所定免徵土地增值稅之要件不符，從而被上訴人否准上訴人所為免徵土地增值稅之申請，核無不合。雖上訴人主張自耕能力證明書得為農地有作農業使用之證明，有財政部（八九）台財稅字第○八九○四五二六六○號函釋云云，惟查，自耕能力證明書之核發，須現耕地係作農業使用，而承受地之使用則須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，至其是否作農業使用則在所不問，從而自耕能力證明之核發尚不足以證明「承受地」係作農業使用。上訴人執以為辯，亦難認有理由，而駁回上訴人之訴。
本院查：按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定，惟如移轉當時原所有人已無作農業使用，即與該條免稅規定不符。原判決依臺灣士林地方法院查封筆錄、拍定人廖建智書函、及被上訴人所屬汐止辦事處於八十六年五月十二日勘驗結果，認系爭土地於移轉當時未依法作農業使用，不符免徵土地增值稅之要件，已詳敘其認定之理由，上訴人指為判決不備理由，殊無可採。又上開規定既以移轉時作農業使用為免徵之要件，而移轉時有無作農用，應依事實認定，上訴人徒以拍定人向法院應買時曾提出該拍定人之自耕能力證明書，主張系爭土地於移轉當時係處於農用狀態，顯不足採。上訴意旨對於原審認定事實之職權行使，指摘原判決違背法令，為無理由，應予駁回。又原審判決業從實體上認定系爭土地於移轉當時未做農用而維持原處分，則原審判決有關上訴人能否代位納稅義務人向被上訴人行使退稅請求權之論斷，是否妥適，與判決結果不生影響，毋庸論究，並此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月十九日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年六月十九日